mgr Stefan Tarasiuk Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie Pozycja prawna notariusza jako podatnika Ustawa zdnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie 1 w art. 1 1 nakłada na notariuszy obowiązek dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Sporządzanie tych czynności przez notariuszy, mimo że realizacja celu zarobkowego nie jest jedynym wyznacznikiem działania kancelarii notarialnej, nakazuje, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej 2, zaliczyć omawianą działalność do działalności gospodarczej, a notariusza do kategorii podmiotów gospodarczych. Prowadzenie zaś działalności gospodarczej z reguły powoduje powstanie obowiązku podatkowego, statuowanego przez przepisy poszczególnych ustaw w ramach systemu podatkowego. Polskie prawo podatkowe, reglamentując charakter podmiotowy zobowiązania podatkowego, wyróżnia instytucje: podatnika, płatnika oraz inkasenta. Generalne definicje powyższych podmiotów zawiera ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych 3. Art. 3 ust. 3 tej ustawy definiując podatnika" stanowi, że jest nim Jednostka gospodarki uspołecznionej, osoba fizyczna oraz nie będąca jednostką gospodarki uspołecznionej osoba prawna i inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana do uiszczania podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego". Podane wyżej określenie nosi znamiona definicji legalnej, od której odróżnić należy nazwę podatnika" w znaczeniu ekonomicznym. W takim ujęciu mamy do czynienia z podatnikiem formalnym, czyli podmiotem formalnie zobowiązanym do 55
REJENT Nr 7 - lipiec 1993 r. zapłacenia podatku lub rzeczywistym, czyli ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku. Płatnikiem zaś, zgodnie z ust. 4 cytowanego artykułu, jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek". Do obowiązków inkasenta, mocą art. 3 ust. 5, należy wyłącznie pobranie podatku i wpłacenie go na właściwy rachunek. Notariusz, prowadzący kancelarię notarialną, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej występuje bądź w roli podatnika - co będzie przedmiotem dalszych refleksji, bądź w roli płatnika. Obowiązki notariusza jako płatnika określa art. 7 prawa o notariacie, stanowiąc, że notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe" oraz przepisy poszczególnych ustaw podatkowych. W praktyce notarialnej, notariusz jako płatnik pobiera opłatę skarbową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej 4 oraz przepisów wykonawczych 5. Ponadto pobiera podatek od spadków i darowizn, zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 6 wraz z przepisami wykonawczymi 7. Zazwyczaj w kancelarii notarialnej zatrudnieni są pracownicy biurowi oraz mogą być zatrudnieni asesorzy i aplikanci notarialni. W takim przypadku notariusz, występujący w roli pracodawcy, jest zobowiązany, na gruncie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 8, jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat wynagrodzeń na rzecz tych osób. Działalność gospodarcza w polskim systemie podatkowym generalnie podlega opodatkowaniu dwoma rodzajami podatków, mianowicie: podatkiem przychodowym w postaci podatku obrotowego, a od 5 lipca 1993 r. podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem o charakterze dochodowym - podatkiem dochodowym 9. Obowiązek podatkowy w zakresie wyżej wymienionym rozciąga się również na ogólnych zasadach na działalność kancelarii notarialnej. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku ob- 56
Pozycja prawna notariusza jako podatnika rotowym 10, określając zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku stanowi, że opodatkowaniu podlega działalność wytwórcza, usługowa i handlowa wykonywana na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne oraz nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej". Wobec tego notariusz prowadzący kancelarię samodzielnie, jak też spółka cywilna notariuszy, podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym od osiągniętego obrotu, którym jest kwota należna z tytułu świadczeń (wynagrodzeń), wynikająca z umowy ze stronami czynności (art. 5 ustawy Prawo o notariacie w związku z art. 4 ust 1 i 2 ustawy o podatku obrotowym). Obowiązek podatkowy w ramach proporcjonalnej skali podatkowej konkretyzuje rozporządzenie wykonawcze 11, ustalając stawkę podatkową w wysokości 7% obrotu. 5 lipca 1993 roku podatek obrotowy w Polsce zastąpiony zostaje podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym 12. Pomijając szczegółową analizę konstrukcji VAT-u 13 stwierdzić należy, że notariusz bądź spółka cywilna notariuszy jest podatnikiem VAT-u. Przesądza o tym, expressis verbis, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1992 r., w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne", w związku z art. 2 ust. 1 określającym, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Brak wyróżnienia usług notarialnych w wykazie usług zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych preferencyjną stawką 7% oznacza, że podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% od wartości netto usługi (art. 15 ust. 1). Wymienionej wyżej zasady nie należy interpretować w ten sposób, że każda kancelaria notarialna płacić będzie podatek od towarów i usług według stawki 22%, albowiem art. 14 omawianej ustawy przewiduje zwolnienie od podatku zdeterminowane wielkością obrotu. Ex lege ze zwolnienia korzystają podatnicy, u których wartość obrotu nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 600 min zł (art. 14 ust. 1). Natomiast w granicach 57
REJENT Nr 7 - lipiec 1993 r. obrotu 600 min - 4 mld podatnikom przysługuje fakultatywne zwolnienie od podatku pod warunkiem, że złożą stosowne oświadczenie. Generalnie więc, podatek od towarów i usług płacić będą te kancelarie, które przekroczą kwotę 4 mld zł obrotu albo osiągną obrót w granicach 600 min zł - 4 mld zł i nie wybiorą zwolnienia od podatku. W praktyce ta grupa kancelarii nie będzie zbyt liczna. Sytuacja taka łagodzi w pewnym stopniu obawy o nadmierny fiskalizm w zakresie opodatkowania usług intelektualnych tym podatkiem 14. Jak wyżej wspomniano, notariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, expressis verbis wynika to z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego podatnikami tego podatku są osoby fizyczne osiągające dochody. Natomiast art. 9 cytowanej ustawy, określający zakres przedmiotowy podatku, obejmuje podatkiem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych przedmiotowo przez art. 21. Wyliczenie dochodów zwolnionych ma charakter taksatywny, więc brak w nim dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia kancelarii notarialnej oznacza, że podlegają one opodatkowaniu. Oprócz podatków ściśle związanych z prowadzeniem kancelarii notarialnej, jako formy działalności gospodarczej, czyli podatku obrotowego (następnie podatku od towarów i usług) oraz podatku dochodowego, w ramach funkcjonowania kancelarii powstać może obowiązek podatkowy także w zakresie innych podatków, stanowiących świadczenia publicznoprawne na rzecz gminy, a nie - jak to miało miejsce w dwóch powyższych sytuacjach - Skarbu Państwa. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 15 w art. 2 nakłada na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy są one właścicielami, a niekiedy też posiadaczami nieruchomości. Prowadzenie kancelarii notarialnej zawsze związane jest z korzystaniem z określonego lokalu i jeżeli zostaną wyczerpane przesłanki z art. 2 ustawy, to powstanie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości. Czynności notarialne mogą być dokonywane poza kancelarią 58
Pozycja prawna notariusza jako podatnika notarialną, jeżeli przemawia za tym ich charakter lub szczególne okoliczności. Z tych względów, a także z potrzeby wykonywania szeregu działań o charakterze gospodarczym, niezwykle pomocne jest używanie samochodu, najczęściej osobowego. Możemy wyróżnić tu dwie sytuacje, a mianowicie - używanie nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej albo używanie samochodu osobowego, stanowiącego środek trwały. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, właściciel samochodu (notariusz) obowiązany jest do opłacania podatku od środków transportowych, w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże w pierwszej sytuacji samochód nie jest składnikiem majątkowym kancelarii i nie może być rozliczany według rzeczywistych kosztów jego eksploatacji. Istnieje jednak możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. ryczałtu samochodowego", do wysokości określonej w przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. W drugiej zaś sytuacji, koszty eksploatacji samochodu, w tym odpisy amortyzacyjne i podatek od środków transportowych, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów według ich rzeczywistej wysokości 16. Zaliczenie samochodu do środków trwałych, w ramach kancelarii notarialnej, uzasadnia - moim zdaniem - uznanie notariusza, występującego jako podmiot gospodarczy, za podatnika podatku od środków transportowych. W dotychczasowych rozważaniach, bez bliższego rozróżnienia, występowały określenia: kancelaria notarialna, notariusz i spółka cywilna notariuszy, postrzegane przez pryzmat działalności gospodarczej i podmiotu gospodarczego. W tym miejscu przypomnieć należy, że kancelaria notarialna może być prowadzona samodzielnie przez notariusza albo przez kilku notariuszy, na zasadach spółki cywilnej 17. Podatnikiem, w zakresie omawianych wyżej podatków, zawsze jest notariusz, jeżeli prowadzi kancelarię samodzielnie. Natomiast wątpliwości powstają, gdy kancelaria działa na zasadach spółki cywilnej. Rodzi się wówczas pytanie: kto jest podatnikiem - poszczególni notariusze (wspólnicy) czy spółka? Generalną odpowiedź na to pytanie dał Naczelny Sąd 59
REJENT Nr 7 - lipiec 1993 r. Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 1992 r. 18, że wobec prawa podatkowego podatnikiem jest spółka cywilna, określana jako inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a nie poszczególne osoby fizyczne, wchodzące w jej skład". Tezą tą w dalszej części uzasadnienia NSA obejmuje generalnie całokształt zobowiązań podatkowych w ramach systemu podatkowego, wywodząc taki pogląd z definicji legalnej podatnika, zawartej w cytowanym na wstępie art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem sądu, wymienienie przez ustawodawcę w tym przepisie trzech rodzajów podmiotów będących podatnikami, a więc: osób prawnych, osób fizycznych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oznacza, że spółka cywilna jako owa jednostka nie posiadająca osobowości prawnej zawsze jest podatnikiem. Wydaje się, że wykładnia taka jest zbyt daleko idąca, gdyż nie uwzględnia ona regulacji określających podmiot i przedmiot opodatkowania w poszczególnych ustawach podatkowych. Stanowisko NSA nie może budzić żadnych wątpliwości na gruncie uregulowań obejmujących podatek obrotowy, podatek od towarów i usług ora2 podatek akcyzowy, a także podatki lokalne: od nieruchomości i od środków transportowych, ponieważ przepisy ustaw normujących te podatki, określając zakres podmiotowy, jako podatników wyraźnie wyszczególniają jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Oczywiste jest, że obok innych podmiotów w pojęciu tym mieszczą się spółki cywilne. Natomiast w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych koncepcja NSA budzi poważne zastrzeżenia. Zarówno poprzednia, jak i obecnie obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem podatkowym obejmuje wyłącznie osoby fizyczne. Skoro więc w polskim prawie podatkowym wyróżnia się trzy rodzaje podmiotów będących podatnikami, a ustawa wyraźnie stanowi, że dochody osób fizycznych, czyli tylko jednej z grupy podatników, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, to stanowisko, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego jest niedopuszczalną, moim zdaniem, wykładnią rozszerzającą. Poparciem tej tezy jest również zakres przedmiotowy podatku 60
Pozycja prawna notariusza jako podatnika dochodowego. Ustawa w art. 8 stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód z udziału w spółce, a nie dochód spółki; pojęcia te z pewnością nie są tożsame i wiążą się bezpośrednio z dyspozycją art. 867 1 kodeksu cywilnego, mocą którego każdy wspólnik uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Podkreślić należy więc z naciskiem, że spółka cywilna, mimo że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nadaje jej podmiotowość w sensie prawnopodatkowym, nie jest podatnikiem w sferze podatku dochodowego, a są nimi poszczególni wspólnicy - w naszym przypadku notariusze. Kończąc rozważania, dotyczące pozycji prawnej notariusza jako podatnika, zasygnalizować należy, że w przypadku prowadzenia kancelarii na zasadach spółki prawa cywilnego notariusz (wspólnik) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników, związane z działalnością spółki (art.47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Odpowiedzialność ta ma więc bardzo szeroki zakres i rozciąga się na wszelkie zobowiązania podatkowe, niezależnie od rodzaju podatku, w ramach systemu podatkowego. 61
REJENT Nr 7 - lipiec 1993 r. 1. Dz.U. Nr 22, poz. 91. 2. Dz.U. Nr 41, poz. 324, z późn. zm. 3. Dz.U. Nr 27, poz. 111, z późn. zm. Przypisy 4. Dz.U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm. 5. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 9, poz. 52 z późn. zm.) i zarządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193). 6. Dz.U. Nr 45, poz. 207. 7. Zarządzenie Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 1984 r. w sprawie poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn (M.P. Nr 6, poz. 49). 8. Dz.U. Nr 80, poz. 350, z późn.zm. 9. Teoretyczną klasyfikację podatków przeprowadza W. Wojtowicz, Polskie prawo podatkowe, Lublin 1993, s. 26-29. 10. Dz.U. Nr 43, poz. 192, z późn. zm. 11. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz.U. Nr 38, poz. 165). 12. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50). 13. Kompleksowo regulacje VAT omawiają - K. Woźniak, Podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy, Warszawa 1993 i W. Modzelewski (red.), Podatek od towarów i usług (VAT), Warszawa 1993. 14. T. Dębowska-Romanowska, W przedmiocie równości obciążenia podatkowego w zakresie opodatkowania usług intelektualnych w projekcie ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Rejent" nr 1/21 z 1993 r., s. 31-35. 15. Dz.U. Nr 9, poz. 31, z późn. zm. 16. Art. 23 ust 1 pkt 46, w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 17. Art. 1 1 prawa o notariacie; wyczerpująco zagadnienia spółki cywilnej notariuszy omawia A. Oleszko, Kancelaria notarialna działająca na zasadzie spółki prawa cywilnego, Rejent" nr 2 z 1991 r., s. 67-68. 18. Wyrok nie publikowany, sygn. akt SA/Lu 956/91. 62