Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników jako przychód ze stosunku pracy

Transkrypt

1 Wiele kontrowersji oraz nieporozumień pomiędzy podatnikami a fiskusem wywołuje kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń przedsiębiorców na rzecz pracowników. Wiele kontrowersji oraz nieporozumień pomiędzy podatnikami a fiskusem wywołuje kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń przedsiębiorców na rzecz pracowników. Odzwierciedleniem wspomnianych kontrowersji, wynikających przede wszystkim z niejasnego brzmienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, są często odmienne interpretacje wydawane przez fiskusa oraz niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Nieodpłatne badania profilaktyczne na rzecz pracowników (badania wstępne, okresowe i kontrolne) Pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikowi bezpłatny dostęp do tzw. badań profilaktycznych obejmujących m.in. badania wstępne, badania okresowe, badania kontrolne oraz inne badania z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, które są niezbędne z uwagi na warunki pracy, o czym stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Badanie te są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pomimo tego, że są zapewniane pracownikowi nieodpłatnie, to nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. 1 / 7

2 Zdarza się, że pracodawcy uznają obowiązkowe badania profilaktyczne na rzecz pracownika za przychód uzyskany przez niego ze stosunku pracy, ale podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. Z przywołanego przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania objęte są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Co prawda uznanie obowiązkowych badań profilaktycznych za objęte zwolnieniem przedmiotowym także prowadzi do braku obowiązku pobrania przez zakład pracy zaliczki na podatek dochodowy, ale jest nieprawidłowe, ponieważ badania te w ogóle nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Podkreślił to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r. (nr DD3/033/85/MCA/08/PK-835). Czytamy w niej, że: Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych też względów, do świadczeń medycznych, do których ponoszenia zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy, nie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu. W konsekwencji, aby móc zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód, co w odniesieniu do świadczeń z zakresu medycyny pracy nie ma miejsca". Oznacza to, że wykonanie przez wyspecjalizowaną placówkę medyczną świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy, które zakład pracy jest zobowiązany zapewnić pracownikowi na podstawie przepisów Kodeksu pracy, jak również zakup prawa do skorzystania z takich świadczeń - nie stanowią u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Pracodawca nie występuje w tym przypadku w roli płatnika podatku dochodowego od osób 2 / 7

3 fizycznych, co skutkuje brakiem obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń na rzecz pracownika w postaci obowiązkowych badań profilaktycznych (a co za tym idzie nie trzeba uwzględniać tego faktu w PIT-4R i PIT-11). Zakres badań profilaktycznych pracownika określa rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.). Przykład Firma farmaceutyczna zatrudnia przedstawicieli medycznych, którzy użytkują samochody służbowe. Lekarz medycyny pracy przeprowadzający badanie wstępne dla tej grupy pracowników poszerzył jego zakres o dodatkowe badanie specjalistyczne, tj. o badanie psychotechniczne. Z 2 ust. 2 i 3 przywołanego rozporządzenia wynika, że w takiej sytuacji specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego. Zatem ani wartość badania wstępnego, ani wartość dodatkowego badania psychotechnicznego nie stanowią u pracownika zatrudnionego na stanowisku przedstawiciela medycznego przychodu ze stosunku pracy. Dobrowolne świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników 3 / 7

4 W ostatnich latach pakiety medyczne dla pracowników cieszyły się dużym zainteresowaniem wśród pracodawców, którzy nierzadko traktowali je jako dodatkowe narzędzie motywacji oraz element budujący pozytywny wizerunek pracodawcy dbającego o swoich pracowników. O ile potrzeba stosowania takich świadczeń motywacyjnych na rzecz pracowników jest oczywista, to sposób rozliczenia podatku dochodowego od tych świadczeń już wcale taki oczywisty nie jest. Przez wiele lat organy podatkowe prezentowały stanowisko, według którego wydatki związane z finansowaniem przez pracodawcę dobrowolnych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników nie powodowały powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracownika, jeśli opłata za świadczenia zdrowotne określona była w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Organy podatkowe uważały za niezasadne doliczanie do dochodu pracownika wartości dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można było określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. W ostatnim czasie fiskus zmienił jednak zdanie na ten temat. Także sądy administracyjne nie wypracowały jednolitego stanowiska w tej sprawie. Wobec tych rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10), w której uznał, że: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy". 4 / 7

5 Według NSA pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia,,nieodpłatne świadczenie". Świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych. Pracownik otrzymuje to świadczenie w momencie, w którym po stronie placówki medycznej powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi, ponieważ skorzystanie z usługi medycznej stanowi jedynie realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego. Świadczeniem na rzecz pracownika nie jest zatem faktyczne skorzystanie z usługi medycznej, ale już samo zagwarantowanie możliwości skorzystania z takiej usługi (lub grupy usług) co oznacza, że moment objęcia pracownika opieką medyczną wyznacza datę powstanie przychodu ze stosunku pracy. Przywołana uchwała poszerzonego składu NSA spowodowała, że wielu pracodawców uznało konieczność opodatkowania pakietów medycznych i dolicza ich jednostkowy koszt przypadający na pracownika uprawnionego do korzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych do jego przychodów ze stosunku pracy. Skutkuje to obowiązkiem pobrania i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. Przykład Pracodawca wykupił pakiet medyczny dla pracowników i ich rodzin. Czy w przypadku świadczeń zdrowotnych zagwarantowanych przez pracodawcę także członkowi rodziny pracownika przychód powstaje u pracownika, czy u członka jego rodziny? Pakiet świadczeń zdrowotnych dla członków rodziny pracownika jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. W takim 5 / 7

6 przypadku o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez członków jego rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez te osoby abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Przykład Zakład pracy od kilku lat zawiera z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej umowy o dobrowolne świadczenia zdrowotne na rzecz swoich pracowników opłacane w formie ryczałtu za gotowość do bezpłatnego świadczenia usług medycznych. Dzięki wieloletniej współpracy pracodawca wynegocjował atrakcyjne warunki finansowe pakietów medycznych. Pracodawca zamierza koszt opieki medycznej przypadający na pracownika potrącać z jego wynagrodzenia za pracę. Czy w takim przypadku powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia zdrowotnego? Jeśli wartość jednostkowego kosztu pakietu medycznego, która przypada na pracownika jest potrącana z jego wynagrodzenia za pracę, to wówczas nie należy pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy. W takiej sytuacji pracownik nie uzyskuje bowiem nieodpłatnego świadczenia, gdyż sam za nie płaci. Po stronie pracownika nie powstaje przychód z tego tytułu. NSA w uchwale z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) nie rozstrzygnął kwestii sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania przez pracownika pakietu medycznego, a właśnie ten element jest bardzo istotny dla rozstrzygnięcia problemu. Organy podatkowe przyjęły więc stanowisko, że przychodem jest cena objęcia pracownika opieką medyczną obliczana jako wysokość zryczałtowanej opłaty przypadającej na pracownika (iloraz opłaty w formie ryczałtu i ilości pracowników uprawnionych do skorzystania z usług medycznych). 6 / 7

7 Na taki sposób ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia zdrowotnego wskazał przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2010 r. (nr IPPB4/ /10-2/JK). Jego zdaniem wartość przychodu pracownika należy ustalić w wysokości wykupionego przez pracodawcę jednostkowego kosztu pakietu medycznego: W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego". Warto jednak mieć na uwadze to, że uchwała NSA z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) pomimo jednoznacznego brzmienia budzi wątpliwości i nie kończy sporów związanych z opodatkowaniem pakietów medycznych. Z tego powodu kwestia ta postanowieniem NSA z 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 541/09) została przedstawiona do ponownego rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Trudno bowiem pominąć argument, że obliczenie przychodu konkretnego pracownika jako ilorazu wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę świadczeniodawcy usług medycznych i ilości pracowników prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Taki sposób ustalenia przychodu powodowałby, że świadczenie o takiej samej wartości przypisano by zarówno pracownikowi, który miał tylko potencjalną możliwość skorzystania z prywatnych usług medycznych, jak i temu, który faktycznie z nich korzystał, wobec czego pracodawca pobierałby zaliczkę na podatek dochodowy od obu tych pracowników. 7 / 7