Arkadiusz Derkacz Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Kolegium Zarządzania i Finansów Niestacjonarne studia doktoranckie z dziedziny nauki o zarządzaniu edycja X Rachunek kosztów docelowych w zarządzaniu projektami pozyskanymi z zamówień publicznych Warszawa, 4 lutego 2011 roku 1. Wprowadzenie Rachunek kosztów docelowych stosuje się w praktyce gospodarczej w celu przede wszystkim pozyskania odpowiednich informacji, które są konieczne dla skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem. Każde przedsiębiorstwo funkcjonuje w określonym kontekście i otoczeniu, na które samo ma wpływ, ale przede wszystkim które to otoczenie wpływa w sposób istotny na samą organizację. Dzisiejsze warunki rynkowe charakteryzują się ogromnym zróżnicowaniem i turbulentnością otoczenia. W tym środowisku istnieją także takie przedsiębiorstwa, które całą swoją działalność operacyjną uplasowały w ramach realizacji zadań pozyskiwanych na drodze zamówień publicznych regulowanych odpowiednimi przepisami prawa polskiego (Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 Prawo Zamówień Publicznych Dz. U. 2010, Nr 113, poz. 759 z późn. zm.). Przestrzeń ta ma szereg swoich cech charakterystycznych, które w sposób dość istotny wyróżniają się na tle całej gospodarki. Także i tutaj można zaobserwować wielką potrzebę rzetelnych informacji, które stanowią podstawę do podejmowania trafnych decyzji. W związku z tym przedsiębiorstwa funkcjonujące w przestrzeni zamówień publicznych mogą także stosować, i stosują coraz częściej, nowoczesne instrumenty zarządzania kosztami w tym także zmodyfikowany rachunek kosztów docelowych. Dla potrzeb przedsiębiorstw, które pozyskują zadania na drodze zamówień publicznych została w pewien sposób zmodyfikowana koncepcja rachunku kosztów docelowych. W oparciu o własne i innych menedżerów doświadczenia w branży infrastrukturalnej i ochrony środowiska autor przedstawia metodę target costing dla projektów inwestycji publicznych. Podkreśla się kilka charakterystycznych elementów, które występują w tym kontekście. Koncepcja rachunku kosztów docelowych w swej oryginalnej wersji jest dedykowana przede wszystkim dla nowych produktów, które przygotowuje się do wprowadzenia na rynek. W kontekście zamówień publicznych mowa będzie natomiast o konkretnych już inwestycjach, które mają powstać na rzecz publicznego zamawiającego, który będzie tutaj jedynym klientem i konsumentem. Projekty te są już szczegółowo określone w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia lub programach funkcjonalno użytkowych. Znane są funkcje, które ma spełniać produkt a także znane są komponenty z których tenże produkt ma się składać. Charakterystyczne jest także to, że owych funkcji i komponentów przyszły producent nie może w żaden sposób zmieniać, dodawać nowych czy redukować istniejących elementów produktu. Z drugiej strony mamy producentów, bądź usługodawców, którzy starają się pozyskać dla siebie prawo do realizacji określonego projektu inwestycyjnego. W tym świetle zmodyfikowana koncepcja rachunku kosztów docelowych będzie służyła menedżerom do podjęcia strategicznych decyzji związanych z samych procesem przetargu publicznego. Informacje płynące z takiej analizy powinny dać odpowiedź na zasadnicze dwa pytania. Czy warto jest startować w określonym przetargu? Jeżeli tak, to jaką należy zaoferować cenę docelową? Artykuł ten ma na celu przedstawienie zmodyfikowanej koncepcji rachunku kosztów docelowych w zarządzaniu projektami pozyskanymi z zamówień publicznych. W sposób metodologiczny zostają opisane poszczególne kroki rachunku kosztów docelowych, które prowadzą do uzyskania odpowiedzi na kilka istotnych pytań w tej koncepcji. Proces target costing składa się z dwóch faz jego życia. 1
Pierwsza z nich to faza koncepcji. Sprowadza się ona od wyznaczenia ceny docelowej, zysku docelowego oraz kosztu dopuszczalnego dla określonego zadania. Wszystko to jest prezentowane w kontekście projektów publicznych. Drugą fazą rachunku kosztów docelowych jest faza realizacji. Na tym etapie wyznacza się wartości kosztu bieżącego i kwoty redukcji kosztów osiągalnych i nieosiągalnych. Zwieńczeniem całego procesu jest wyznaczenie kosztu docelowego osiągalnego dla projektu. Cały proces target cistnig, który został zaprezentowany w tym artykule, jest oparty na doświadczeniu własnym autora oraz doświadczeniu menedżerów z branży inżynierii środowiska i infrastruktury, z którymi współpracuje. Schemat ten powstał na bazie konkretnych problemów oraz praktycznych rozwiązań, które mogą być wykorzystywane w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym działalnością operacyjną uplasowaną w kontekście zamówień publicznych. 2. Faza koncepcji rachunku kosztów docelowych Rachunek kosztów docelowych w swej pierwszej fazie sprowadza się do wyznaczenia kosztu dopuszczalnego, rozumianego jako różnicę docelowej ceny oraz oczekiwanego przez przedsiębiorstwo zysku.1 koszt dopuszczalny, cena docelowa, zysk docelowa, Należy pamiętać, gdyż jest to istotne w kontekście projektów z zamówień publicznych, że cena docelowa jest rozumiana jako ta wartość, którą klienci są w stanie ponieść za produkt spełniający ich określone oczekiwania. a) Wyznaczanie ceny docelowej Metoda kosztów docelowych wyznacza za punkt wyjścia w tej fazie ustalenie ceny docelowej. Dokonuje się tego za pomocą badań marketingowych, uwzględniając przede wszystkim uwarunkowania rynkowe produktu takie jak potrzeby i preferencje klientów, przewidywany popyt na określony produkt, cenową elastyczność popytu czy też strategie konkurentów.2 W tym kontekście można powiedzieć, że przedsiębiorstwo nie mając bezpośredniego wpływu na te uwarunkowania, jest swoistym biorcą ceny rynkowej. Najpopularniejsze metody ustalania ceny opierają się przede wszystkim na funkcjach, na cechach fizycznych produktu lub na cenach konkurencji. Przy projektach pozyskiwanych z zamówień publicznych badania te będą się nieco różniły, co wynika z samego charakteru zamówień publicznych. Badania, które mają na celu ustalenie ceny docelowej, będą sprowadzały się do analizy wyników historycznych konkurów dla podobnych produktów czy usług. Dla swoistego porządku metodologicznego wprowadza się w tym momencie 3, która jest rozumiana jako ta wartość, którą inwestor publiczny pojęcie ceny inwestorskiej pierwotnie przeznacza i jest w stanie ją ponieść za zakup określonego produktu. Charakterystyczne jest też to, że wartość ceny inwestora jest znana oferentom już przy ogłoszeniu o zamówieniu. Jest to regulowane przepisami prawa polskiego. Doświadczenie jednak wskazuje, co jest naturalnym 1 Por. A. Szychta, Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, Controlling i Rachunkowość Zarządcza w Firmie, 2001/1, s. 23. 2 Por. E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003, s. 227 228. 3 W oparciu o własne doświadczenia. 2
efektem systemu zamówień publicznych, że ta wartość jest niemalże zawsze różna od ceny docelowej, którą tenże inwestor faktycznie ponosi. Mamy więc taką charakterystyczną zależność. Analiza historycznych konkursów daje nam dwie zasadnicze informacje. Poznajemy cenę inwestorską oraz cenę docelową, którą klient osiągną w drodze konkursu. Pozostawione w takiej formie informacje niewiele pomagają przy wyznaczeniu ceny docelowej dla nowego zadania nowego produktu. Same w sobie nie mają znaczenia dla decyzji menadżerskich w procesie zarządzania projektem. Obserwacja rynku zamówień publicznych oraz doświadczenie w branży zrodziło swoiste rozwiązanie tego problemu. Dla określenie ceny docelowej wprowadza się kolejne nowe wielkości, które ułatwią podejmowanie decyzji zarządczych w tym zakresie. Mowa jest tu o współczynniku korygującym cenę oraz średnioważonym współczynniku korygującym cenę. Współczynnik korygujący cenę pokazuje, jaki jest stosunek ceny docelowej, którą klient uzyskał w drodze określonego przetargu do ceny inwestorskiej, którą pierwotnie przeznaczał na rzecz pozyskania produktu. W taki sposób otrzymujemy: cena docelowa podobnego projektu, którą klient faktycznie poniósł, cena inwestorska podobnego projektu. Dla ustalenia wartości bierzemy pod uwagę oraz skalkulowany wcześniejszych podobnych projektów. W związku z tym cenę docelową wylicza się ze wzoru: cena inwestorska nowego projektu. Istnieje jednak zawsze pewne niebezpieczeństwo, co pokazuje doświadczenie ostatnich kilkunastu miesięcy na rynku projektów pozyskiwanych z zamówień publicznych, że cena docelowa jest bardzo niska i współczynnik ten osiąga poziom nawet. 4 Zdarza się także, że cena docelowa bywa niższa od dopuszczalnego kosztu całego zadania ( ), co pozwala domniemywać nawet, w najgorszym z możliwych scenariuszu, stosowanie praktyk ceny dumpingowej. Jest to przestrzeń, która musi zostać wypełniona decyzjami opartymi o doświadczenie samych menedżerów. W zasadzie w każdym przetargu realizowanym w oparciu o przepisy prawa zamówień publicznych cena docelowa jest różna od ceny inwestorskiej ( ). W związku z tym do pozyskiwania ceny docelowej stosuj się średnioważony współczynnik korygujący cenę, który pozwala zniwelować powyższe zagrożenia. Współczynnik ten otrzymujemy ze wzoru: poszczególne ceny docelowe oferowane w jednym konkursie dla podobnej inwestycji z pominięciem cen znacznie odbiegających o średnich cen rynkowych, średnia cena docelowa podobnej inwestycji. 4 W oparciu o własne doświadczenia. 3
Przy powyższych założeniach otrzymujemy następujący wzór dla określenia ceny docelowej: Warto także zauważyć, że im większą przyjmie się do kalkulacji ilość podobnych inwestycji, tym prawdopodobieństwo uzyskania trafniejszej ceny docelowej jest wyższe. W procesie wyznaczania ceny docelowej nowego projektu pozyskiwanego z zamówień publicznych nie można poprzestać na wyznaczeniu jej tylko w oparciu o wyżej przedstawione zasady. Do tej pory wyznaczono cenę docelową w oparciu o średnioważony współczynnik korygujący cenę. Drugi sposób wyznaczania ceny docelowej będzie brał pod uwagę jeszcze dodatkowo poszczególne funkcje nowego projektu, które w stosunku do podobnych projektów zostały dodane lub odjęte. Wyznaczanie ceny docelowej tym sposobem dla projektów pozyskiwanych na drodze zamówień publicznych uzyskuje się na podstawie metody pozyskiwania ceny docelowej opartej na funkcjach. Metoda ta sprowadza się w swojej istocie do korekty ceny podobnego produktu o taką wartość, która jest przypisana przez klientów określonej funkcji, która to jest dodana lub odjęta od nowego produktu. 5 Według tej metody cenę docelową uzyskujemy ze wzoru 6 : wartość i-tej funkcji dodanej lub odjętej od nowego produktu. W kontekście powyższych rozważań wartość ceny docelowej podobnego produktu z powyższego wzoru przyrównuje się do średniej wartości poszczególnych cen docelowych. Wartość i- tej funkcji dodanej lub odjętej od nowego produktu uzyskamy w sposób bardzo podobny do uzyskania wartości. Należy pamiętać, że przez funkcję będziemy tutaj rozumieć relację poszczególnych elementów do całego projektu (produktu). Innymi słowy, na kompletny projekt będzie się składał szereg różnych funkcji, które będą musiały spełniać określone oczekiwania klienta. W tym świetle i-ta funkcja jest jednym z elementów całej inwestycji, która musi spełniać określone wymagania. Takie podejście do kalkulacji ceny docelowej nie ma na celu selekcję tych funkcji, od których będzie można odstąpić przy realizacji całego projektu lub też analizę funkcji możliwych do dodania do produktu finalnego. Metoda ta, w kontekście projektów pozyskiwanych drogą zamówień publicznych ma na celu umożliwienie precyzyjniejszego porównywania podobnych projektów. Tak rozumiejąc funkcję projektów pozyskiwanych na drodze zamówień publicznych możemy przedstawić wzór, według którego uzyskamy cenę docelową dla nowego projektu: wartość i-tej funkcji występującej w j podobnych projektach, średnia wartość i-tej funkcji występującej w j podobnych projektach. 5 Por. B. Nita, Rachunkowość w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem, Oficyna Wolters Kluwer Business, Kraków 2008, s. 282 283. 6 W oparciu o własne doświadczenia. 4
W ten sposób uzyskuje się wartość ceny docelowej na dwa różne sposoby. W pierwszym z nich akcentuje się fakt rozbieżności ceny docelowej oraz ceny inwestorskiej dla nowego projektu. Druga metoda pozwala na wyznaczenie ceny docelowej w oparciu poszczególne funkcje inwestycji. Warto pamiętać, że nie jest to precyzyjne określenie ceny docelowej dla nowego projektu pozyskiwanego na drodze przetargu publicznego, gdyż do końca nie ma możliwości analizy na tym etapie zachowań konkurencji. W myśl zasady, że lepiej mniej więcej mieć rację niż dokładnie się mylić, 7 powyżej przedstawione dwie metody dochodzenia do ceny docelowej stanowią dla menadżerów źródło informacji w oparciu, o które mogą podejmować odpowiednie decyzje zarządcze. b) Wyznaczanie zysku docelowego Po ustaleniu już ceny docelowej w fazie koncepcji rachunku kosztów docelowych przechodzi się do określenia zysku docelowego. Ten element w kontekście projektów pozyskiwanych na drodze zamówień publicznych nie odbiega niczym szczególnym od ogólnie przyjętych zasad. Należy przyjąć taki poziom zysku docelowego, aby zaspokoił on zaplanowany przez zarząd przedsiębiorstwa poziom rentowności projektu w całym cyklu realizacji życia produktu. W związku z tym, że projekty z zamówień publicznych są inwestycjami długookresowymi, należy pamiętać także o tym, aby brać pod uwagę przyszłe uwarunkowania rynkowe. 8 W wyznaczaniu optymalnego zysku docelowego stosuje się najczęściej metodę, która pochodzi z rynku japońskiego, a która to sprowadza się do wyznaczania wskaźnika rentowności jako średnio ważoną wartość wyników przedsiębiorstwa, sektora i planowanej rentowności w przyszłości. 9 Otrzymujemy wtedy następujący wzór: rentowność sprzedaży w okresie realizacji projektu, rentowność sprzedaży przedsiębiorstwa, rentowność sprzedaży w sektorze, planowana rentowność sprzedaży w okresie x, odpowiednie wagi ustalane przez przedsiębiorstwo, ich suma musi wynosić 1. W tym kontekście zysk docelowy uzyskujemy ze wzoru: przychody ze sprzedaży całego projektu. W tym momencie do niniejszych rozważań wkrada się kolejna cecha charakterystyczna wykorzystywania metody rachunku kosztów docelowych w projektach z zamówień publicznych. W ogólnej metodologii target costing pojawiają się pojęcia takie jak jednostkowa cena docelowa czy planowana wielkość sprzedaży rozumiana jako wolumen. W kontekście projektów pozyskanych drogą konkursów, o których tu jest mowa, na tym etapie rezygnuje się z tej retoryki pozostając przy całkowitych wartościach. 10 Mówi się zatem cały czas o zysku docelowym całkowitym, cenie docelowej całkowitej, koszcie docelowym całkowitym, itd. Wprowadza się w tym momencie pojęcie przychodu ze sprzedaży związanego z projektem. Będzie on rozumiany jako suma przychodów ze sprzedaży poszczególnych komponentów w ramach całego projektu, które mają swoje określone funkcje do spełnienia dla klienta. W tej sytuacji otrzymujemy następujący wzór: 7 Por. R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, OE i DWABC, Kraków 2000, 8 Por. E. Nowak, op. cit., s. 228 9 Por. P. Prewysz Kwinto, Etapy rachunku kosztów docelowych, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, 2002/3, s. 33 10 W oparciu w własne doświadczenia. 5
przychód ze sprzedaży k-tego komponentu projektu. W tym kontekście możemy mówić także o zysku docelowy osiąganym dla poszczególnych komponentów projektu. W ten sposób otrzymujemy: Ważne jest, aby w tym miejscu zaznaczyć, iż rentowność sprzedaży określona według powyższego wzoru będzie taka sama dla rentowności sprzedaży k-tego komponentu projektu inwestycyjnego. W związku z tym w dalszych rachunkach nie będziemy uszczegóławiać tego wskaźnika dla poszczególnych komponentów a za zasadniczy będziemy uznawać wskaźnik. Na poziomie poszczególnych komponentów produktu możemy już mówić o ilości i cenach jednostkowych. W związku z tym, zachowując ogólną metodologię rachunku kosztów docelowych otrzymujemy następujące zależności: jednostkowa cena docelowa k-tego komponentu projektu, planowany wolumen sprzedaży k-tego komponentu projektu. c) Wyznaczanie kosztu dopuszczalnego W kontekście tych wszystkich powyższych wyliczeń można przystąpić do wyznaczenia ostatniego elementu fazy koncepcji rachunku kosztów docelowych kosztu dopuszczalnego. Koszt dopuszczalny docelowy wyznacza się ze wzoru: W oparciu o cechy charakterystyczne produktów związanych z zamówieniami publicznymi, które dotyczą sposobu wyliczania całkowitej sprzedaży oraz wielkościami jednostkowymi poszczególnych komponentów projektu koszt docelowy można określić w następujący sposób: koszt dopuszczalny k-tego komponentu jednostkowy koszt dopuszczalny k-tego komponentu, ilość poszczególnych komponentów k. 6
W świetle powyższych rachunków można stwierdzić, że koszt dopuszczalny dla całego projektu stanowi sumę kosztów dopuszczalnych dla poszczególnych komponentów. Jest to różnica jednostkowej ceny docelowej k-tego komponentu i jego zysku docelowego. Możemy zatem mówić o koszcie dopuszczalnym dla całego projektu, dla poszczególnego komponentu oraz jednostkowym koszcie dopuszczalnym konkretnego komponentu. 3. Faza realizacji rachunku kosztów docelowych Pierwszy etap rachunku kosztów pozwolił na ustalenie ceny docelowej i zysku docelowego a także kosztu dopuszczalnego. Koszt ten jest jedynie wypadkową oczekiwania rynku i klienta. Dopuszczalny koszt nie przewiduje aspektów związanych z możliwościami wewnątrz przedsiębiorstwa. Faza realizacji rachunku kosztów docelowych przechodzi na płaszczyznę wewnętrzną przedsiębiorstwa i sprowadza się do przekształcenia kosztu dopuszczalnego w koszt osiągalny dla projektu przez to przedsiębiorstwo. a) Wyznaczanie kosztu bieżącego Pierwszym elementem tej fazy jest wyznaczenie kosztu bieżącego dla całego projektu. W kontekście zadań pozyskiwanych drogą zamówień publicznych wyznaczenie kosztu bieżącego uzyskuje się zgodnie z ogólnymi zasadami target costing i sprowadza się do szczegółowej analizy poszczególnych komponentów i pozycji z uwzględnieniem dostępnych zasobów i zdolności przedsiębiorstwa. W praktyce etap ten sprowadza się do wykonania przez kosztorysantów szczegółowego kosztorysu dla całego zadania w oparciu o znane wymagania klienta. b) Wyznaczanie kwoty redukcji kosztów Drugim elementem tej fazy rachunku kosztów docelowych jest wyznaczenie kwoty redukcji kosztów, która jest liczona według wzoru: Kwotę redukcji kosztów dzielimy na część osiągalną i nieosiągalną (strategiczną). kwota redukcji kosztów osiągalna, kwota redukcji kosztów nieosiągalna (strategiczna). Kwota redukcji kosztów osiągalnych jest możliwa do znacznego zredukowania w fazie przygotowania projektu. Kwota redukcji kosztów nieosiągalna jest możliwa do zredukowania dopiero w trakcie dalszych faz życia projektu. 11 Teoria rachunku kosztów docelowych mówi w tym miejscu, że procedura, która zmierza do redukcji kosztów w fazie przygotowania projektu powinna obejmować 11 Por. E. Nowak, R. Piechota, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 130 131. 7
podział kosztu docelowego w przekroju funkcji i części całego projektu a także wymaga zastosowania różnych technik pomocniczych, takich jak analiza wartości, metoda Activity Based Costing czy też Quality Function Deployment. 12 W kontekście projektów pozyskiwanych z zamówień publicznych procedura redukcji kosztów jest jednopłaszczyznowa i sprowadza się tylko do wyznaczenia poszczególnych komponentów projektu. Nie ma mowy tutaj o analizie kosztów dla poszczególnych funkcji. Jest to związane z tym, że przygotowywany projekt jest ostatecznie opisany przez klienta w formie specyfikacji istotnych warunków zamówienia i nie ma możliwości dokonywania żadnych zmian w zakresie jego funkcji. W tym kontekście procedura redukcji kwoty kosztów osiągalnych sprowadza się do analizy wartości poszczególnych komponentów projektu. W związku z tym mówi się, że koszt docelowy to różnica kosztu bieżącego i kwoty redukcji kosztów. Koszt docelowy osiągalny będzie natomiast różnicą pomiędzy kosztem bieżącym a kwotą redukcji kosztów osiągalnych. Nie jest to jeszcze koszt, który do końca fascynowałby przedsiębiorstwo, gdyż jest on wyższy od kosztu dopuszczalnego. Różnica ta w postaci kwoty redukcji kosztów nieosiągalnych jest swoistym strategicznym zadaniem dla menedżerów na czas realizacji tego zadania i powinna zostać zredukowana w późniejszym czasie. Jest to jednak element pewnego ryzyka, które należy oszacować i brać pod uwagę w decyzjach menedżerskich. Ryzyko to można jednak zmniejszyć przez maksymalną redukcję kwoty redukcji kosztów osiągalną. Ważne jest, aby stosunek kwoty redukcji kosztów osiągalny do kwoty redukcji kosztów nieosiągalny był większy od zera, czyli. W praktyce stosuje się tutaj przede wszystkim inżynierię wartości, która zrodziłą się z techniki analizy wartości. 13 Wartość kosztu dopuszczalnego osiągalnego wylicza się ze wzoru: Koszt docelowy osiągalny dla k-tego komponentu. Z doświadczenia można powiedzieć, że jeżeli stosujemy bardzo szczegółową analiza projektu pod względem rozdrobnienia na jej komponenty, tym precyzyjniejsze otrzymujemy wyniki pozwalające na trafniejsze decyzje menedżerskie. W tym momencie w praktyce korzystać należy także z dwóch wskaźników 14, których analiza ułatwia podejmowanie decyzji. Wskaźniki te odnoszą się do poszczególnych komponentów plasując je na tle całego zadania. Pierwszym z nich jest współczynnik wartości komponentu dla całego produktu. Jest to stosunek wartości ważności określonego komponentu dla całej inwestycji do jego udziału w kosztach. Wskaźnik ten można wyliczyć ze wzoru: Należy tutaj pamiętać, że suma dla wartości ważności dla inwestycji wszystkich komponentów projektu musi być równa 1. Analiza tej zależności pokazuje, że wskaźnik powinien być, wtedy koszty w stosunku do ważności tego komponentu są na odpowiednio niskim poziomie. Jeżeli zaś wartość wskaźnika można domniemywać, że koszt komponentu jest za wysoki w stosunki do 12 Por. B. Nita, op. cit., s. 287. 13 Por. W. Gabrusiewicz, M. Hamrol, E. Kurtys, H. Sobolewski, Analiza wartości jako narzędzie optymalizacji kosztów własnych przedsiębiorstwa, Wyd. AE, Poznań, 1998, s. 8 9. 14 W oparciu o własne doświadczenia. 8
jego ważności dla inwestycji. Charakterystyczne jest tutaj to, że poziom ważności poszczególnego komponentu dla całego projektu musi wynikać z oczekiwać klienta a nie z doświadczenia menedżerów. Wynika to bezpośrednio z charakteru polskiego rynku zamówień publicznych. Innym wskaźnikiem, który opiera się już na praktyce przedsiębiorczej i który dopełnia powyższy, to wskaźnik wpływu na jakość produktu. Wskaźnik ten pokazuje stosunek wartości wpływu poszczególnego komponentu do jego udziału w kosztach. Podobnie jak poprzednio, tutaj także suma wartości wpływu na jakość produktu dla wszystkich komponentów musi być równa 1. Analiza tego współczynnika pokazuje, że sytuacja pozytywna występuje wtedy, kiedy. Mamy do czynienia wtedy z taką sytuacją, gdzie wpływ określonego komponentu na jakość całego produktu jest wysoka a jego udziały w kosztach niskie. Odwrotna sytuacja, kiedy, zmusza do redukcji kosztów dla tego komponentu. Inżynieria wartości wraz z analizą wskaźników ważności i wpływu na jakość dla projektu doprowadza fazę realizacji rachunku kosztów docelowych do końca. W oparciu o te narzędzia otrzymuje się wartość kosztu dopuszczalnego osiągalnego. Ta informacja, wraz z poprzednimi wynikami stanowi podstawę do dalszych decyzji menedżerskich związanych z podjęciem próby zdobycia produktu na drodze zamówień publicznych. 4. Zakończenie Warunki z jakimi dzisiaj przyszło zmagać się przedsiębiorstwom nie noszą znamion gospodarczej sielanki. Nasilona turbulentność otoczenia, konkurencja i ogromna dynamika zmian stawiają przed menedżerami nowe zadania w zakresie zapewnienia wysokiej jakości produktów czy usług, zwiększenia wydajności procesów biznesowych, obniżenia kosztów produkcji i skrócenia cykli produkcyjnych. Te sformułowania dotyczą dziś także przedsiębiorstw, które swoją działalność operacyjną w całości, ale także i w jakiejś części, uplasowały w obszarze produktów zadań i projektów pozyskiwanych na drodze zamówień publicznych. Fakt, że jest to dość specyficzny sektor gospodarki nie zwalnia menedżerów od tych zadań. Rachunek kosztów docelowych w zarządzaniu projektami pozyskanymi z zamówień publicznych stanowi narzędzie, które ułatwia menedżerom podejmowanie odpowiednich decyzji strategicznych. W artykule tym został przedstawiony w sposób metodologiczny cały proces związany z target costing. Autor pokazuje kolejne elementy koncepcji podkreślając charakterystykę związaną z projektami publicznymi. Zmodyfikowana koncepcja rachunku kosztów docelowych odpowiada na pytania o cenę docelową, o koszt dopuszczalny a także o docelową marżę. Na końcu koncepcja ta daje odpowiedź na zasadnicze pytanie, czyli na jakim poziomie uplasuje się koszt docelowy osiągalny. Te wszystkie elementy rachunku kosztów docelowych stanowią podstawę do decyzji menedżerskich, które w fazie przygotowania określonego projektu sprowadzają się do odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania. Czy warto jest startować w tym przetargu? Jeżeli tak, to jaką cenę należy zaoferować klientowi w procedurze przetargowej? To są zasadnicze dylematy, których rozwiązanie musi znaleźć menedżer. W myśl cytowanej już tutaj zasady, która brzmi, że lepiej mieć mniej więcej rację niż dokładnie się mylić, opierając się o przedstawioną tutaj zmodyfikowaną koncepcję rachunku kosztów decyzje menedżerskie w tym zakresie stają się łatwiejsze. 9
5. Bibliografia 1. Szychta, Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, Controlling i Rachunkowość Zarządcza w Firmie, 2001/1. 2. E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003. 3. B. Nita, Rachunkowość w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem, Oficyna Wolters Kluwer Business, Kraków 2008. 4. R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, OE i DWABC, Kraków 2000. 5. P. Prewysz Kwinto, Etapy rachunku kosztów docelowych, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, 2002/3. 6. E. Nowak, R. Piechota, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004. 7. W. Gabrusiewicz, M. Hamrol, E. Kurtys, H. Sobolewski, Analiza wartości jako narzędzie optymalizacji kosztów własnych przedsiębiorstwa, Wyd. AE, Poznań, 1998. 8. M. Masztalerz, Kiedy warto stosować Target Costing, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, 2005/4. 6. Spis treści 1. Wprowadzenie... 1 2. Faza koncepcji rachunku kosztów docelowych... 2 a) Wyznaczanie ceny docelowej... 2 b) Wyznaczanie zysku docelowego... 5 c) Wyznaczanie kosztu dopuszczalnego... 6 3. Faza realizacji rachunku kosztów docelowych... 7 a) Wyznaczanie kosztu bieżącego... 7 b) Wyznaczanie kwoty redukcji kosztów... 7 4. Zakończenie... 9 5. Bibliografia... 10 6. Spis treści... 10 10