Redakcja naukowa: Witold Modzelewski Autorzy: Witold Modzelewski, jerzy Bielawny WSPÓ PRACA: PAWEŁ BĘBENEK, PAWE GRESZTA, KRZYSZTOF K OSKOWSKI, KRYSTIAN ATKA, JACEK MATAREWICZ, MARZANNA PYDYN, PRZEMYS AW RUCHLICKI, MA GORZATA S OMKA, JAROS AW SZAJKOWSKI, MARIUSZ UNISK MATERIALNE PRAWO PODATKOWE (CZÊŒÆ SZCZEGÓ OWA) ZARYS WYK ADU WYDANIE SIÓDME rozszerzone i zaktualizowane WARSZAWA 2010
Wydawca: INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o. 04-367 Warszawa, ul. Kaleńska 8 tel. (22) 870 34 09, 517 30 99, 810 36 73, fax (22) 810 87 80 http://www.isp-modzelewski.pl NIP 113-02-34-978 Rachunek bankowy: PEKAO SA X Oddz. Warszawa 65 1240 1095 1111 0000 0336 0556 Projekt okładki: RYSZARD BOJARSKI WSZELKIE PRAWA ZASTRZEŻONE kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie (w całości lub części) bez zgody wydawcy zabronione ISBN 978-83-89496-93-5 Adres redakcji: INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o. 04-367 Warszawa, ul. Kaleńska 8 Skład: GRZEGORZ ONUFROWICZ Druk: PRZEDSIĘBIORSTWO POLIGRAFICZNE UNIVERS S.C. Zielona Góra, ul. Niecała 2D
Spis treści Wykaz ważniejszych skrótów... 5 Od wydawcy... 7 Uwagi wstępne redaktorów... 8 Rozdział I Materialne prawo podatkowe charakterystyka ogólna... 9 Rozdział II Rola prawodawstwa Unii Europejskiej i prawa międzynarodowego w kształtowaniu materialnego prawa podatkowego... 12 1. Istota prawa podatkowego Unii Europejskiej... 12 2. Zakres harmonizacji materialnego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej... 14 3. Opodatkowanie obrotu w prawie Unii Europejskiej... 16 4. Podatki dochodowe w prawie Unii Europejskiej... 21 5. Podatki majątkowe w prawie Unii Europejskiej... 24 6. Wpływ prawa Unii Europejskiej na stosowanie materialnego prawa podatkowego... 25 7. Metody unikania podwójnego opodatkowania... 26 8. Konkurencja podatkowa... 27 9. Międzynarodowe prawo podatkowe... 32 Rozdział III Podatki pośrednie opodatkowanie obrotu... 38 1. Podatki obrotowe istota... 38 2. Podatek od towarów i usług... 58 3. Podatek akcyzowy... 100 4. Podatek od gier... 115 5. Pozostałe podatki pośrednie... 118 Rozdział IV Podatki dochodowe... 121 1. Podstawowe instytucje w podatkach dochodowych... 122 2. Przychód w podatkach dochodowych... 128
3. Koszty uzyskania przychodów... 135 4. Ulgi w podatkach dochodowych... 147 5. Zobowiązanie podatkowe i nadpłata w podatkach dochodowych... 152 6. Ewidencja dla potrzeb podatku dochodowego... 154 7. Ryczałty w podatku dochodowym... 155 8. Umowy międzynarodowe w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu a podatki dochodowe... 156 9. Obrót wierzytelnościami w podatkach dochodowych... 157 10. Podatek dochodowy od osób prawnych... 159 11. Podatek dochodowy od osób fizycznych... 178 Rozdział V Podatki majątkowe... 204 1. Istota... 204 2. Podatek rolny... 214 3. Podatek leśny... 222 4. Podatek od nieruchomości... 227 5. Podatek od środków transportowych... 238 6. Podatki od spadków i darowizn... 242 7. Podatki majątkowe racjonalny model opodatkowania nieruchomości... 246 4
Wykaz ważniejszych skrótów AWRSP Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa BISP Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych BSMF Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów Dz.U. Dziennik Ustaw GUC Główny Urząd Ceł ha hektar IS Izba Skarbowa ISP Instytut Studiów Podatkowych Kc Kodeks celny LP Lasy Państwowe MF Minister Finansów Mon. Pol. Monitor Polski NIP Numer Identyfikacji Podatkowej NSA Naczelny Sąd Administracyjny PP Przegląd Podatkowy RG Rada Gminy RM Rada Ministrów SN Sąd Najwyższy SP Skarb Państwa TK Trybunał Konstytucyjny UKS Urząd Kontroli Skarbowej US Urząd Skarbowy VAT podatek od wartości dodanej ZWRSP Zasoby Własności Rolnej Skarbu Państwa 5
6
Od wydawcy Niniejszym oddajemy do rąk Czytelników siódme, zaktualizowane i rozszerzone wydanie podręcznika akademickiego, którego przedmiotem jest materialne prawo podatkowe. Już ponad dziesięć lat niniejszy podręcznik jest wykorzystywany przez studentów wielu uczelni, w tym zwłaszcza Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, Podyplomowego Studium Podatków i Prawa Podatkowego, Szkoły Głównej Handlowej, Wyższej Szkoły Humanistycznej w Pułtusku. Celem tej publikacji jest przedstawienie podstawowych problemów teoretyczno-prawnych polskiego materialnego prawa podatkowego części szczegółowej. Autorzy w sposób syntetyczny przedstawiają zagadnienia: podatków obrotowych, dochodowych i majątkowych. Dla lepszego poznania omawianej problematyki, w książce zamieszczono ważniejsze cytaty z przepisów obowiązującego prawa podatkowego i dzięki temu studenci w ułatwiony sposób mogą skonfrontować wywody teoretyczno-prawne z dorobkiem polskiego ustawodawcy. Niniejsza publikacja jest adresowana do studentów pragnących poznać podstawy wiedzy na temat prawa podatkowego. Stanowi ona naturalne dopełnienie książki pt. Wstęp do nauki polskiego prawa podatkowego, która doczekała się już siedmiu wydań. Wydawca dziękuje za uwagi i sugestie Czytelników zgłoszone do poprzednich wydań tej książki. 7
Uwagi wstępne redaktorów Założenia niniejszej publikacji są podporządkowane celowi dydaktycznemu: ma ona dostarczyć Czytelnikowi podstawowy zasób wiedzy na temat polskiego materialnego prawa podatkowego części szczegółowej. Książka prezentuje podstawowe zagadnienia dotyczące polskiego dorobku w zakresie podatków obrotowych, dochodowych i majątkowych. Niniejszym pragniemy podziękować wszystkim Czytelnikom za uwagi, a przede wszystkim Słuchaczom wykładu pt. Materialne Prawo podatkowe, który od wielu lat prowadzony jest na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. Wasze wypowiedzi i pytania były inspiracją dla powstania, a następnie aktualizowania tej książki. Jerzy Bielawny Witold Modzelewski 8
Rozdział I Materialne prawo podatkowe charakterystyka ogólna 1. Materialne prawo podatkowe stanowi z reguły zbiór wielu ustaw podatkowych pochodzących z różnych okresów historycznych, a niekiedy, tak jak w przypadku Polski, nawet z różnych ustrojów. Mimo powtarzanych co pewien czas postulatów teoretyków i polityków, aby system skodyfikować oraz przynajmniej w sensie formalnym uprościć, zastępując go nawet jednym powszechnym podatkiem, żaden współczesny ustawodawca, w tym również polski, nie podjął i chyba nie podejmie takiej próby. Prawo podatkowe jest tworem danego państwa; zawsze zachowuje głęboko uwarunkowane odrębności, wynikające zwłaszcza z tradycji, układu sił politycznych, konsekwencji (oraz wiedzy) sprawujących władzę, poziomu zamożności obywateli, struktury gospodarki oraz stopnia rozwoju ekonomicznego. Obecnie występują silne tendencje unifikacyjne, polegające na upodobnianiu rozwiązań, przede wszystkim w państwach gospodarki rynkowej, nawiązujących do rozwiązań zachodnioeuropejskich. Najsilniej proces ten jest zaawansowany w państwach Unii Europejskiej, gdzie upodobnianie materialnego prawa podatkowego jest realizowane m.in. za pomocą dyrektyw stanowiących część materialnego prawa podatkowego 1. W związku z przystąpieniem Polski do tej organizacji, w niniejszym wydaniu przewidziano odrębny rozdział poświęcony tej tematyce. 2. Materialne prawo podatkowe w istocie składa się z dwóch części: przepisów prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa podatkowego (materialne prawo podatkowe część ogólna), regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów, 1 P. Czechowski, Dostosowanie przepisów prawa podatkowego do prawa wspólnot europejskich realizowanych w ramach programu PHARE/SIERRA, BISP nr 4/1999, s. 4. 9
przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty (materialne prawo podatkowe część szczegółowa). Część ogólna prawa materialnego w zasadniczej części jest uregulowana w odrębnych ustawach (Konstytucja RP, Ordynacja podatkowa, ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). O ile w przypadku części ogólnej stosunkowo prosto rozdzielić część prawnomaterialną i proceduralną co z reguły czyni również w konstrukcji aktów prawnych sam ustawodawca to w przypadku części szczegółowej partykularne przepisy proceduralne są integralnie związane z poszczególnymi regulacjami prawnomaterialnymi. Stąd teza, że druga z powyższych części nie ma jednorodnego charakteru, wprowadzając swoiste, cząstkowe procedury w poszczególnych podatkach. 3. Materialne prawo podatkowe (część szczegółowa prawa podatkowego) można podzielić na podstawie kryterium przedmiotowego na trzy grupy podatków o zbliżonej konstrukcji: podatki obrotowe (pośrednie), których przedmiotem są określone zbiory czynności podatników, podatki dochodowe, opodatkowujące dochody podatników, podatki majątkowe, gdzie przedmiotem opodatkowania są określone elementy majątku podatników albo jego nadzwyczajne przyrosty. Podatki obrotowe w państwach Unii Europejskiej w znacznym stopniu są przedmiotem harmonizacji oraz regulowane w państwowych porządkach prawnych z uwzględnieniem zasad prawa wspólnotowego. Podatki dochodowe i majątkowe są regulowane co do zasady ustawodawstwem krajowym, ale podatki dochodowe w istotnym stopniu są kształtowane również normami międzynarodowego prawa podatkowego, wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu na przyjęte założenia metodologiczne, problematyka tych umów jest poruszona w rozdziale poświęconym roli prawodawstwa UE i prawa międzynarodowego w kształtowaniu materialnego prawa podatkowego. Natomiast każda grupa podatków jest omówiona w odrębnych rozdziałach (III-V). 4. Część szczegółowa tej gałęzi prawa jest z reguły zbiorem kilkudziesięciu ustaw i jeszcze większej liczby aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, wprowadzających ogół podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w danym państwie, a ponadto umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest dane państwo. Ustawodawca z reguły poświęca danemu podatkowi 10
(opłacie, niepodatkowej należności) odrębną ustawę, choć występują również przypadki: wprowadzenia jedną ustawą kilku podatków, regulowania jednego podatku jednocześnie w kilku ustawach. Ustawodawca z reguły przestrzega zasady, że ogół elementów konstrukcji danego podatku wynika z przepisów dotyczących bezpośrednio tego podatku, z wyjątkiem tych przepisów, które mają zastosowanie na podstawie części ogólnej prawnomaterialnej. Co do zasady przepisy dotyczące danego podatku stosuje się wprost tylko do podmiotów tego podatku, choć występowały niekiedy przepisy wspólne dla dwóch lub więcej podatków. Do źródeł materialnego prawa podatkowego w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. dodać należy także prawodawstwo Unii Europejskiej. 5. Do ogólnych cech materialnego prawa podatkowego części szczegółowej należy zaliczyć: daleko idącą wewnętrzną jednolitość pojęciową; mimo że nomenklatura stosowana w każdym z podatków ma autonomiczny charakter i jest stworzona wyłącznie dla danego podatku, z reguły w danej ustawie honorowane jest użycie oraz znaczenie pojęć z zakresu innych podatków, a nawet innych dziedzin i gałęzi prawa, niejednolitość interpretacji sądowej w zakresie materialnego prawa podatkowego, trwałe różnice w interpretacji sądowej i urzędowej tego prawa (zewnętrzne i wewnętrzne), niewielka stabilizacja przepisów, częste i nieskoordynowane zmiany oraz krótkie okresy vacatio legis. Natomiast zasadnicze koncepcje i rozwiązania instytucjonalne (często zbyt krótkie) poszczególnych podatków zachowują daleko idącą stabilność, przez co zmiany zasługujące na miano reform są zjawiskiem rzadkim i nie zawsze kończącym się sukcesem. Materialne prawo podatkowe nie jest i nie będzie skodyfikowane; stanowi jeden z najobszerniejszych działów prawa publicznego. Na materialne prawo podatkowe w dziedzinie podatków pośrednich (podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy) od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej istotny wpływ ma prawo wspólnotowe. 11