Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania przedsiębiorstwem

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 750 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2007 Katedra Rachunkowości Finansowej Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania przedsiębiorstwem 1. Wprowadzenie Rachunek kosztów działań jest koncepcją stosunkowo nową. Za głównych autorów i popularyzatorów tego rozwiązania uchodzą Robin Cooper i Robert Kaplan. Początki tego podejścia większość autorów datuje na połowę lat 80. Niektórzy twierdzą, że został wdrożony już w latach 40. przez przedsiębiorstwo Tennessee Valley w Stanach Zjednoczonych. Inni z kolei autorzy uważają, że po raz pierwszy koncepcję tę wykorzystano w latach 60. w znanym amerykańskim konglomeracie przemysłowym General Electric (GE) 2. W języku angielskim istnieje pod nazwą activity based costing, transaction costing oraz activity accounting. W Europie nurt ten został rozwinięty głównie w Niemczech, gdzie podejście to nosi nazwę Prozesskostenrechnung lub Processorientierte Kostenrechnung. W języku polskim stosowane są terminy: rachunek kosztów działań, rachunek kosztów procesów. Celem artykułu jest przedstawienie rachunku kosztów działań jako koncepcji zarządzania jednostką gospodarczą. Zmiany zachodzące w warunkach gospodarowania, a przede wszystkim przyśpieszona globalizacja procesów gospodarczych, a co za tym idzie, wzmożona R. Kiani, M. Sangeladji, An Empirical Study about the Use of the ABC/ABM Models by Some of the Fortune 500 Largest Industrial Corporations in the USA, Journal of American Academy of Business 2003, September, s C.A. Latshaw, T.M. Cortese-Danile, Activity-based Costing: Usage and Pitfalls, Review of Business 2002, Winter, s. 30. Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003, s. 203.

2 230 konkurencja spowodowały, że tradycyjne instrumenty rachunkowości zarządczej przestają skutecznie działać. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj kwestia zachowania kosztów i prób zarządzania nimi. W czasie 100 lat udział kosztów pośrednich (w kosztach ogółem) zwiększył się bowiem z 40% do średnio 70%, a udział robocizny bezpośredniej zmniejszył się z ponad 55% do 25% obecnie 4. Stąd też nie może dziwić fakt, że płaca bezpośrednia jako podstawa rozliczenia kosztów pośrednich nie jest już wiarygodnym miernikiem. Spodziewać się można nawet dalszego wzrostu kosztów pośrednich, co spowodowane jest przede wszystkim: nasilającą się konkurencją, która skraca średni cykl życia produktu, przedsiębiorstwa dywersyfikują produkty, aby lepiej dopasować się do zmiennych upodobań klientów, zwiększającym się znaczeniem procesów okołoprodukcyjnych, np. badań i rozwoju, reklamy, sprzedaży, nadzoru, postępującą automatyzacją procesów produkcyjnych, maleje więc liczba pracowników produkcyjnych, rośnie natomiast zapotrzebowanie na specjalistów, wzrostem znaczenia wyspecjalizowanych usług prawnych, podatkowych, księgowych; stąd dynamiczny rozwój firm świadczących usługi outsourcingowe Wykorzystanie rachunku kosztów działań w zarządzaniu przedsiębiorstwem Należy podkreślić, że główne koncepcje rachunku kosztów działań służą nie tylko prawidłowej kalkulacji kosztów. Znalazły również zastosowanie w innych dyscyplinach ekonomicznych, m.in. w: marketingu, zarządzaniu operacyjnym, np. do badania kosztów jakości 6, zarządzaniu strategicznym 7. Rachunek kosztów typu ABC ewoluował w kierunku zintegrowanego modelu zarządzania kosztami działań (Activity Based Management). Koncepcja ta znalazła zastosowanie w zarządzaniu operacyjnym oraz strategicznym. Ewolucja 4 R.S. Kaplan, The Four-Stage Model of Cost System Design, Management Accounting 1990, vol. 71, nr 2, s A. Januszewski, Strategiczne zastosowania rachunku kosztów działań, Przegląd Organizacji 2002, nr 4, s W. Urban, Koszty jakości w oparciu o rachunek kosztów działań, Problemy Jakości 2001, nr 2, s Rachunek kosztów działań jest narzędziem pomocnym np. do analizy łańcucha wartości, więcej na ten temat zob.: T. Zieliński, Koszty i efektywność procesów w rachunku kosztów działań (ABC), Logistyka 2001, nr 3, s. 25.

3 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 231 zarządzania powoduje, że koncepcja ABC jest wykorzystywana w coraz szerszych obszarach operacyjnych, a mianowicie: w budżetowaniu operacyjnym (Activity Based Budgeting), w kompleksowym zarządzaniu jakością (Total Quality Management), w reorganizacji procesów gospodarczych (Business Process Reengineering), w procesach doraźnego i ciągłego doskonalenia procesów (Process Value Analysis i Process Continuous Improvement) 8. Rachunek kosztów działań dostarcza również informacji o czynnikach o kluczowym znaczeniu dla przedsiębiorstwa (strategicznych), takich jak: budżetowanie strategiczne, wspieranie i weryfikacja strategii, zarządzanie wartością przedsiębiorstwa (Value Based Management), struktura asortymentowa produktów, bardziej precyzyjna kalkulacja cen produktów, prawdziwa rentowność poszczególnych klientów, informacje o kosztach nowych produktów, dobór dostawców i ewentualna dalsza współpraca z nimi, benchmarking zewnętrzny i wewnętrzny 9. Przedstawione wyżej przykłady zastosowań rachunku kosztów działań pozwalają na stwierdzenie, że koncepcja ta wyszła już daleko poza ramy rachunkowości, zakorzeniła się głęboko w innych dziedzinach funkcjonowania przedsiębiorstwa, szczególnie w zarządzaniu. Przyczyniła się ona nie tylko do poprawy narzędzi analitycznych w zarządzaniu, ale zmodyfikowała jego koncepcję w ogóle. Nie jest to również koncepcja, która może ulepszać procesy, lepiej badać i nimi zarządzać jedynie w przedsiębiorstwach produkcyjnych. Dobrze również spełnia swe funkcje w bankach 10 czy chociażby w przedsiębiorstwach spedycyjnych 11. Rachunek kosztów działań ma jednak pewne ograniczenia. Nie przyczynia się do osiągnięcia wymiernych korzyści we wszystkich przedsiębiorstwach, ponadto niektóre warunki techniczne muszą być spełnione. Najważniejsze z nich to: produkcja powinna być złożona, najlepiej wieloseryjna lub wieloasortymentowa, 8 A. Januszewski, Zastosowanie metody ABC/M w teorii i praktyce, Przegląd Organizacji 2002, nr 10, s Ibidem, s M. Marcinkowska, Rachunek działań w instytucjach finansowych, Bank i Kredyt, Bankowe ABC 1999, nr 49, s T. Zieliński, op. cit., s. 25.

4 232 udział kosztów pośrednich jako udział kosztów całkowitych powinien być relatywnie wysoki, istnieją i są znane zależności między procesami a wytwarzanymi wyrobami, możliwe jest ustalenie związku między procesami, które powodują, organizacja procesu produkcyjnego jest dostosowana do wyodrębnionych procesów Istota rachunku kosztów działań Sporządzanie rachunku kosztów w ujęciu tradycyjnym i zgodnie z koncepcją rachunku kosztów działań zasadniczo nie różni się. Główna różnica dotyczy rozliczania kosztów pośrednich. Są one rozliczane na produkty za pomocą wielu podstaw rozliczenia. Część z nich jest proporcjonalna do wielkości produkcji, część nie jest skorelowana z wielkością produkcji. Koszty bezpośrednie natomiast są odnoszone wprost na obiekty kosztów, czyli tak jak w tradycyjnym rachunku kosztów. U podstaw koncepcji rachunku kosztów działań istnieje założenie, że nie same produkty są źródłem kosztów, lecz pojedyncze, które prowadzą do ich wytworzenia i sprzedaży. Proces, działanie to pewien zbiór czynności wykonanych w celu osiągnięcia określonego efektu finalnego 13. Zarządzanie kosztami w tym modelu powinno prowadzić zatem do wyeliminowania działań zbędnych, które nie stanowią żadnej wartości dla klientów 14 oraz ciągłego udoskonalania działań mało efektywnych. Istota rachunku kosztów działań została przedstawiona na rys. 1. Z uwagi na funkcje, jakie realizują w przedsiębiorstwie procesy, można je podzielić na procesy podstawowe i procesy pomocnicze. Procesy podstawowe są bezpośrednio związane ze sprzedażą i wytwarzaniem produktów. Procesy pomocnicze mają na celu wsparcie procesów podstawowych. Zgodnie z hierarchiczną klasyfikacją wyróżniamy cztery podstawowe poziomy działań, do których odnoszone są : na poziomie przedsiębiorstwa, na poziomie asortymentów produkcji, na poziomie partii produktów, na poziomie pojedynczych produktów Zarządcze aspekty, s E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003, s A.S. Maiga, F.A Jacobs, Balanced Scorecard, Activity-based Costing and Company Performance: An Empirical Analysis, Journal of Managerial Issues 2003, September, s R. Cooper, Cost Classifications in Unit-based and Activity Based Management Cost Systems, Journal of Cost Management 1990, Summer.

5 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 233 Amortyzacja Materiały Energia Usługi obce Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne Świadczenia dla pracowników Podatki i opłaty Ponoszenie kosztów Materiały Pracownicy Urządzenia Pomieszczenia Zapotrzebowanie na zasoby Działanie 1 Działanie 2 Działanie 3 Działanie N Zapotrzebowanie na wykonywanie działań Produkt A Produkt B Produkt C Produkt D Produkt Z Rys. 1. Rachunek kosztów działań Źródło: Rachunkowość zarządcza, red. G.K. Świderska, Poltext, Warszawa Do działań na poziomie całego przedsiębiorstwa możemy zaliczyć: zarządzanie przedsiębiorstwem, ochronę, utrzymanie budynków. Na poziomie asortymentów produkcji wyróżniamy np.: obsługę techniczną produkcji, zmiany w technice produkcji oraz udoskonalenia produktu. Są to pośrednie, które powinny być odnoszone i rozliczone na produkty. W ramach na poziomie serii (partii) produktów wyróżnić należy m.in.: przygotowanie produkcji, transport wewnętrzny materiałów, zlecenia zakupu itp. Również są one kosztami pośrednimi i należy je rozliczyć na poszczególne produkty. Materiały bezpośrednie, czas pracy bezpośredniej to na poziomie pojedynczych produktów, zatem są one wprost przypisane do konkretnych produktów. Podstawowa różnica między tradycyjną metodą kalkulacji kosztów a metodą ABC polega na tym, że wariant tradycyjny służy przede wszystkim dostarczeniu informacji do wyceny produktów gotowych i produkcji niezakończonej oraz ustalenia wyniku finansowego. Metoda ABC wychodzi poza ten zakres i tworzy

6 234 dokładniejsze informacje o kosztach do podejmowania aktywnych decyzji operacyjnych i strategicznych. 4. Etapy rachunku kosztów działań Wyróżnia się cztery podstawowe etapy przy wprowadzaniu rachunku kosztów działań: 1) rozpoznanie i wyszczególnienie istotnych działań w jednostce gospodarczej, 2) określenie dla każdego miary wielkości, 3) ustalenie wielkości kosztów dla każdego, wyodrębnionego, 4) rozliczenie kosztów pośrednich na rodzaje produktów 16. Jak wyżej wspomniano, w koncepcji rachunku kosztów działań to właśnie (procesy) są pierwotną przyczyną powstawania kosztów. Nie powoduje ich bezpośrednio wytwarzanie produktów lub ich sprzedaż. Liczba działań i ich wielkość ma bezpośredni wpływ na poziom kosztów. Księgowi powinni tak dobrać poziom szczegółowości w określaniu działań, aby z jednej strony uwzględnić wszystkie, które mają wpływ na poziom kosztów, a z drugiej aby liczba ich nie była zbyt duża, by nie powodowała nadmiernej złożoności i kosztowności funkcjonowania rachunku kosztów 17. W drugim etapie należy określić najważniejsze czynniki, które mają wpływ na poziom kosztów poszczególnych działań, oraz wybrać jednostki miary (tabela 1). Warto zwrócić uwagę, aby wybrana jednostka była łatwo mierzalna i obiektywnie oddawała poziom mierzonych kosztów. Trzeci i czwarty etap rachunku kosztów procesów można połączyć. Należy rozpocząć od obliczenia wielkości kosztów, jaka przypada na określone działanie w ramach jednego rodzaju produktów. Można je łatwo obliczyć, znając rozmiary określonego (liczba powtórzeń) oraz sumę kosztów mu towarzyszących. Przyjmijmy: D x działanie X, KD x suma kosztów określonego X dla wszystkich produktów, N wielkość X dla wszystkich produktów, n x wielkość X dla wytworzenia produktu Y, kd x stawka kosztów określonego X. 16 A. Jarugowa, A. Szychta, Rozwój rachunku kosztów działań, Rachunkowość 1994, nr 10, s W literaturze rachunek kosztów procesów funkcjonuje również jako bardziej rozbudowany proces, por. np. C.A. Latshaw, T.M. Cortese-Danile, op. cit., s C.A. Latshaw, T.M. Cortese-Danile, op. cit., s. 32.

7 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 235 Tabela 1. Wykaz przykładowych działań i ich jednostek miary Działanie Techniczne przygotowanie produkcji Planowanie produkcji Ustawienie urządzeń Operacja produkcyjna Gospodarka magazynowa Transport wewnątrzzakładowy Kontrola jakości Zmiana technicznych warunków produkcji Komputerowe sterowanie produkcją Nośnik kosztów Czas technicznego przygotowania produkcji Liczba zleceń produkcyjnych Czas ustawienia Liczba partii produkcyjnych Czas operacji (roboczogodziny) Liczba powtarzalnych operacji Liczba komponentów Waga surowców Czas transportu Liczba przesunięć materiałowych Waga materiałów Czas kontroli Liczba testów Czas przygotowania zmian Liczba zmian Liczba serii produkcyjnych Źródło: Rachunkowość zarządcza Jeżeli oszacujemy empirycznie liczbę jednostek (N) określonych działań X dla wybranego rodzaju produktów (Y) oraz sumę kosztów określonego X (KD) ogółem, obliczymy wielkość kosztów (pośrednich) do rozliczenia przypadających na jednostkę X dla określonego rodzaju produktu (Y). Zatem: kd x = KD x /N. Całkowite pośrednie dla produktu Y wynoszą: KP Y = kd n n n. gdzie: KP Y suma kosztów pośrednich do rozliczenia przypadających na produkty Y. Jednostkowe pośrednie dla produktu Y wynoszą: kp Y = KP Y /WP, gdzie: kp Y jednostkowe pośrednie dla produktu Y, WP wielkość produkcji dla produktu Y. W poniższym przykładzie przedstawiono tradycyjną metodę kalkulacji kosztów oraz rachunek kosztów działań. Podano również ceny rynkowe dla poszczególnych produktów; wynoszą one odpowiednio: 53 zł, 42 zł i 103 zł. Przykład ten pozwoli na weryfikację tezy o nieadekwatności tradycyjnie rozumianego rachunku kosz-

8 236 tów do oceny rentowności produktów oraz decyzji operacyjnych i strategicznych z nimi związanych. Przedsiębiorstwo XYZ wytwarza trzy rodzaje produktów P, R, S. Dane dotyczące kosztów przedstawiono w tabelach 2 i 3. Tabela 2. Koszty bezpośrednie Wyszczególnienie Produkty P R S Suma Płace bezpośrednie Materiały bezpośrednie Razem produkcji Źródło: opracowanie własne. Tabela 3. Koszty pośrednie Wyszczególnienie Produkty P R S Suma Komputerowe sterowanie produkcją Dostawa materiałów Transport wewnątrzzakładowy Kontrola jakości Koszty pośrednie ogółem Liczba serii produkcyjnych Liczba dostaw materiałów Liczba transportów Liczba testów jakości Źródło: opracowanie własne. Tradycyjny rachunek kosztów Komputerowe sterowanie produkcją Dostawa materiałów Transport wewnątrzzakładowy Kontrola jakości Koszty pośrednie ogółem Robocizna bezpośrednia Narzut kosztów pośrednich = /90000 = 127,78%.

9 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 237 Wartość narzutu kosztów pośrednich na produkty: Produkt P = 127,78% = Produkt R = 127,78% = Produkt S = 127,78% = Po przeprowadzonej kalkulacji kosztów pośrednich na produkty można obliczyć jednostkowe zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich na poziomie poszczególnych produktów. Obliczenia i wyniki zaprezentowano w tabeli 4. Tabela 4. Wyniki w tradycyjnym rachunku kosztów, jednostkowe Wyrób P Wyrób R Wyrób S Wyszczególnienie jednostki jednostkowe jednostki jednostkowe jednostki jednostkowe Robocizna bezpośrednia Materiały bezpośrednie Koszty pośrednie , , ,1 Koszty jednostkowe razem 50,6 40,2 101,1 Źródło: obliczenia własne. Rachunek kosztów działań (ABC) Kalkulacja kosztów bezpośrednich jest identyczna jak w przypadku tradycyjnego rachunku kosztów, różnice dotyczą jedynie rozliczenia kosztów pośrednich. Kalkulację należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie, ile wartościowo kosztów przypada na jednostkę. Odpowiednie obliczenia przedstawia tabela 5. Tabela 5. Obliczenie stawek kosztów działań Działania Jednostka miary Komputerowe sterowanie produkcją Dostawa materiałów liczba serii produkcyjnych liczba dostaw materiałów Koszty ogółem Stawka kosztów na jednostkę , ,5

10 238 cd. tabeli 5 Działania Jednostka miary Transport wewnątrzzakładowy Kontrola jakości Koszty pośrednie ogółem Źródło: obliczenia własne. liczba transportów liczba testów jakości Koszty ogółem Stawka kosztów na jednostkę , , Po obliczeniu stawki kosztów działań można przypisać już konkretne pośrednie określonym wyrobom P, R, S, aby następnie obliczyć całkowite jednostkowe. Można to zrobić po uprzednim ustaleniu wielkości działań dla poszczególnych wyrobów 18. Metodę kalkulacji dla poszczególnych produktów P, R, S przedstawiono w tabelach 6 8. Tabela 6. Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty według metody ABC dla wyrobu P Wyszczególnienie dla wyrobów P Stawka kosztów na jednostkę kosztów działań w przekroju wyrobów P produkcji Jednostkowe pośrednie według rodzaju działań Komputerowe sterowanie produkcją , , ,6 Dostawa materiałów ,5 9230, ,6 Transport wewnątrzzakładowy , , ,4 Kontrola jakości 60 74,1 4444, ,2 Jednostkowe pośrednie 18,8 Źródło: obliczenia własne. 18 W przedstawionym przykładzie są to wielkości dane.

11 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 239 Tabela 7. Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty według metody ABC dla wyrobu R Wyszczególnienie dla wyrobów R Stawka kosztów na jednostkę kosztów działań w przekroju wyrobów R produkcji Jednostkowe pośrednie według rodzaju działań Komputerowe sterowanie produkcją , , ,5 Dostawa materiałów , , ,2 Transport wewnątrzzakładowy , , ,0 Kontrola jakości 50 74,1 3703, ,9 Jednostkowe pośrednie 26,5 Źródło: obliczenia własne. Tabela 8. Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty według metody ABC dla wyrobu S Wyszczególnienie dla wyrobów S Stawka kosztów na jednostkę kosztów działań w przekroju wyrobów S produkcji Jednostkowe pośrednie według rodzaju działań Komputerowe sterowanie produkcją 5 750,0 3750, ,5 Dostawa materiałów , , ,6 Transport wewnątrzzakładowy ,4 6364, ,7 Kontrola jakości 25 74,1 1851, ,7 Jednostkowe pośrednie 48,5 Źródło: obliczenia własne. Po obliczeniu dla poszczególnych wyrobów P, R, S jednostkowych kosztów bezpośrednich 19 i jednostkowych kosztów pośrednich możemy obliczyć jednostkowe ogółem dla wytwarzanych produktów według metody ABC. Kalkulacja według dwóch metod oraz porównanie wyników kalkulacji według metody tradycyjnej oraz ABC została przedstawiona w tabeli Zostały one policzone w tradycyjnym rachunku kosztów.

12 240 Tabela 9. Porównanie wyników kalkulacji według metody tradycyjnej oraz metody ABC Wyszczególnienie Produkt P Produkt R Produkt S Płace bezpośrednie Materiały bezpośrednie Komputerowe sterowanie produkcją 5,6 7,5 7,5 Dostawa materiałów 4,6 9,2 24,6 Transport wewnątrzzakładowy 6,4 8,0 12,7 Kontrola jakości 2,2 1,9 3,7 Kalkulacja ABC 43,8 47,5 98,5 Kalkulacja tradycyjna 50,6 40,2 101,1 Różnica (%) 13,4 18,3 2,5 Różnica (wartościowa) 6,8 7,3 2,6 Źródło: obliczenia własne. Rzeczywistą rentowność produktów podano w tabeli 10. Tabela 10. Rentowność produktów według tradycyjnego rachunku kosztów oraz rachunku kosztów działań Wyszczególnienie Produkt P Produkt R Produkt S Ceny rynkowe Koszt jednostkowy kalkulacja ABC 43,8 47,5 98,5 Koszt jednostkowy kalkulacja tradycyjna 50,6 40,2 101,1 Zysk kalkulacja ABC 9,2 5,5 4,5 Zysk kalkulacja tradycyjna 2,4 1,8 1,9 Różnica 6,8 7,3 2,6 Rentowność produktu kalkulacja ABC (%) 17,4 13,1 4,4 Rentowność produktu kalkulacja tradycyjna (%) Źródło: obliczenia własne. 4,5 4,3 1,8 Jak wskazuje powyższy przykład, należy podać w wątpliwość dalsze stosowanie rachunku kosztów według tradycyjnej formuły. Różnice w kalkulacji kosztów, opłacalności sprzedaży danego produktu rzędu kilkunastu procent to często być lub nie być dla danego przedsiębiorstwa. Ogólnie, im bardziej skomplikowany jest proces wytworzenia, im więcej serii produktów, im mniejsze partie produktów, tym pośrednie są większe. Im większe są pośrednie, tym bardziej powinno być ograniczone stosowanie tradycyjnego modelu. Na uwagę zasługują rozbieżności w otrzymanych wynikach, powodujące niedoszacowanie lub prze-

13 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 241 szacowanie kosztu jednostkowego. W powyższym przykładzie największa różnica wystąpiła dla produktu R, głównie ze względu na mnogość serii produkcyjnych, liczby dostaw materiałów i liczby transportów produktów gotowych. Różnice w kalkulacji byłyby większe, gdyby pośrednie stanowiły większy udział w sumie kosztów ogółem (w przykładzie ok. 50% całości). Dla przedsiębiorstwa XYZ istnieje alternatywa albo uda się na poziomie operacyjnym zmniejszyć produktu R, albo trzeba zrezygnować z jego dalszej produkcji. Warto natomiast nawet kosztem spadku ceny zwiększyć sprzedaż produktów P i S. Rachunek kosztów działań przestał być jedynie narzędziem rachunkowości zarządczej, zaistniał na poziomie zarządzania operacyjnego oraz strategicznego. W systemie zarządzania przekształcił się z prostego rachunku kosztów, przez narzędzie zarządzania kosztami i wynikami, w zorientowany na procesy controlling 20. Wdrażanie rachunku kosztów typu ABC w praktyce w szczególności w dużych przedsiębiorstwach nie jest łatwe i wymaga określonego czasu i znacznego wysiłku organizacyjnego. Do najważniejszych trudności można zaliczyć: nieaktualizowanie systemu ABC na bieżąco (np. liczby działań i nośników ich miary), ze względu na wysokie monitorowania i badań, może prowadzić do błędnych wyników; złożoność działań, szczególnie na poziomie wielu filii, oddziałów i międzynarodowym; przetwarzanie danych za pomocą prostych narzędzi informatycznych, np. MS Excel. Może to rodzić poważne problemy obliczeniowe, gdyż liczba badanych zmiennych w dużych firmach międzynarodowych przekracza często miliard, stąd potrzeba dodatkowych inwestycji w oprogramowanie komputerowe i sprzęt; dużą liczbę zmiennych, która powoduje również wydłużenie procesu obliczeń i przesuwanie decyzji w czasie; nieobiektywne pomiary czasu niezbędnego do wykonania powtarzalnych czynności przez szeregowych pracowników (bardzo rzadko są w stanie przyznać, że część czasu jest marnowana lub niewykorzystana) 21 ; nieuwzględnianie kosztu kapitału w kalkulacji kosztu produktu. Należy zatem najpierw ustalić zapotrzebowanie działań na określone składniki aktywów, w następnej kolejności odpowiednia wielkość kosztu kapitału zostaje przypisana do działań i w końcu do produktów. W ten sposób w rachunek kosztów typu ABC zostaje dodana koncepcja ekonomicznej wartości dodanej (EVA) A. Kostur, Rachunek kosztów procesów jako etap rozwoju rachunku kosztów, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 1999, nr 56, s Kaplan R.S., Anderson S.R., Time-driven Activity-based Costing, Harvard Business Review 2004, November. 22 E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004.

14 Rachunek kosztów działań w praktyce Liczne publikacje na temat zalet rachunku kosztów procesów, jak i opinie zarządów oraz dyrektorów finansowych na ten temat spowodowały wzrost zainteresowania tą problematyką. Ciekawe badania w tej mierze przeprowadzono w Stanach Zjednoczonych w 1999 r. Autorzy, Raj Kiani oraz M. Sangeladji 23, poddali analizie ankietowej 500 największych przedsiębiorstw z listy Fotrune 500 pod kątem zastosowania rachunku kosztów działań i związanych z nim problemów. Na ankietę odpowiedziało 85 z 500 firm, 51% z nich w jakiejkolwiek formie wykorzystywało rachunek kosztów procesów. Prawie połowa z przedsiębiorstw (47%), które wykorzystują rachunek kosztów ABC, używa go stosunkowo niedługo, bo do 2 lat, ok. jedna trzecia 2 4 lat, jedynie ok. 18% jednostek gospodarczych powyżej 5 lat. Wśród firm, które nie wprowadziły rachunku kosztów działań, przeważa opinia, że nie został on wprowadzony przede wszystkim ze względu na brak wsparcia ze strony zarządu, brak wiedzy na temat, jak system taki można skutecznie wprowadzić, przyczyną była też niechęć pracowników do zmian. Do pozostałych czynników można zaliczyć: trudności w współpracy między wydziałami oraz brak odpowiednich danych z systemu rachunkowości. Według respondentów, istnieje wiele korzyści wprowadzenia modelu ABC. Do najistotniejszych należą: poprawa ogólnej zyskowności, redukcja kosztów wytworzenia produktów, rozwój nowych, dochodowych produktów, zmniejszenie liczby projektów produktów oraz redukcja kosztów planowanych przed wytworzeniem. Jednak wartość ocen powyższych zjawisk nie jest wysoka i waha się od 2,34 do 1,81 (w skali 1 5, gdzie 1 to wartość najmniejsza, a 5 największa). Można zatem wnioskować, że jest to użyteczne narządzie poprawy konkurencyjności przedsiębiorstwa, nie przynosi jednak ono rewolucyjnych korzyści i wyników finansowych, przynajmniej obecnie. Na uwagę zasługują wprowadzenia modelu do użycia. Nie są one duże, jeśli rozważymy skalę działalności firm z Fortune 500 oraz potencjalne korzyści z jego wdrożenia. Ponad 80% badanych przedsiębiorstw szacuje je na kwotę ponad USD. Wprowadzenie modelu nie rozwiązuje jednak w sposób zasadniczy wielu problemów, które stoją przed przedsiębiorstwem. Jedynie 56% firm może zarekomendować innym przedsiębiorstwom wprowadzenie rachunku kosztów działań. Może być to spowodowane tym, że stosunkowo duża grupa jednostek gospodarczych od niedawna stosuje rachunek kosztów typu ABC. Z drugiej strony jest to nowa koncepcja, która wymaga jeszcze ciągłych korekt i udoskonaleń. Dalsze badania są pożądane, ponieważ jedynie 18% firm, które wdrożyły system, stosowały go powyżej 5 lat, stąd trudno ocenić jego przydatność w krótszym okresie. 23 R. Kiani, M. Sangeladji, op. cit.

15 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 243 Wprowadzenie modelu rachunku kosztów działań może mieć istotny wpływ na wartość przedsiębiorstwa. Teza ta doczekała się już empirycznego potwierdzenia, co przedstawiono w pracy T. Kennedy ego i J. Affleck-Graves 24. W publikacji poddano analizie wyniki finansowe firm, które wprowadziły rachunek kosztów typu ABC, oraz pozostałych firm. Badanie miało miejsce w 1996 r. Materiałem badawczym były przedsiębiorstwa notowane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie, 47 z nich wprowadziło model ABC, 183 stosowało tradycyjny rachunek kosztów. Udowodniono, że wartości przedsiębiorstw liczone jako kapitalizacja rynkowa i wartość księgowa z wdrożonym rachunkiem kosztów działań są o ok. 27% wyższe niż w pozostałych. Wyniki te są niejako w opozycji do badań przeprowadzonych w Stanach Zjednoczonych przez L.A. Gordona i K.J. Silvestera w 1999 r. 25 Są one jednak mniej reprezentatywne ze względu na niewielką liczbę zbadanych firm. Na korzyść badań brytyjskich przemawia również fakt zbliżonej wartości przedsiębiorstw przed wprowadzeniem rachunku kosztów typu ABC. Różnice narastają natomiast w okresie późniejszym, kiedy zaczyna już lepiej funkcjonować model ABC. Pomimo pewnych ograniczeń powyższego badania gdyż na wartość rynkową mają wpływ również inne czynniki, nie tylko metoda ABC należy podkreślić, że to właśnie lepszy system informacji jest podstawą działań zarządu. Rachunek kosztów ABC ulepsza ten system znacząco. W Polsce rachunek kosztów działań jest jeszcze rzadko stosowany. Ciekawe badania zostały przeprowadzone w 1995 r. pod kierunkiem J. Gierusza 26. Poddano analizie przedsiębiorstwa z północnej Polski. Wyniki wskazują na brak znajomości powyższego modelu, nie został on wprowadzony jeszcze w żadnym przedsiębiorstwie. Nadal bezpośrednie produkcji są podstawą rozliczania kosztów pośrednich. Na uwagę zasługuje w dalszym ciągu mała znajomość zagadnień związanych z zasadami rachunku kosztów zmiennych wśród kadry kierowniczej. 6. Podsumowanie Według wielu niezależnych badań rachunek kosztów działań wszedł do praktyki życia codziennego znacznej liczby największych przedsiębiorstw ze Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii 27. Stał się nie tylko instrumentem analizy 24 T. Kennedy, J. Affleck-Graves, The Impact of Activity-based Costing Techniques on Firm Performance, Journal of Management Accounting Research 2001, January. 25 L.A. Gordon, K.J. Silvester, Stock Market Reactions to Activity-based Costing Adoptions, Journal of Accounting and Public Policy 1999, nr J. Gierusz, Rachunek kosztów produkcji sprzężonej. Aspekty metodologiczne, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 1996, s T. Kennedy, J. Affleck-Graves, op. cit., s. 19.

16 244 kosztów, ale nawet pewną filozofią zarządzania, zarządzania przez procesy. Ma swój wkład zarówno w bieżące zarządzanie operacyjne, jak i bardziej długofalowe strategiczne. Rachunek kosztów działań nie rozwiązuje jednak wszystkich problemów przedsiębiorstwa. Może ułatwić podejmowanie pewnych decyzji w przedsiębiorstwie, jednak nie można zapomnieć o wymaganiach z nim związanych. Należy zgodzić się z poglądem, że aby wdrożony system sprawnie działał, konieczne są również zmiany organizacyjne. Może to tłumaczyć, dlaczego nie we wszystkich korporacjach transnarodowych rachunek typu ABC został wdrożony lub wdrożony z sukcesem. Organizacje nie lubią zmian. Rachunek kosztów działań nie różni się jednak znacząco od tradycyjnego rachunku kosztów. Największa różnica dotyczy sposobu kalkulacji kosztów pośrednich w odniesieniu do produktów. W przypadku tradycyjnego rachunku kosztów rozliczano je na podstawie robocizny bezpośredniej, w rachunku typu ABC podstawą są procesy,, które mają bezpośredni wpływ na wysokość kosztów. Rachunek typu ABC nie pozostaje w opozycji do danych z księgi głównej, bez których nie byłby możliwy. Jest raczej jej uzupełnieniem lub rozwinięciem. W świecie, w którym margines błędu jest coraz mniejszy, zwłaszcza jeśli działa się w skali globalnej, rachunek kosztów procesów margines ten znacznie zawęża. Literatura Cooper R., Cost Classifications in Unit-based and Activity Based Management Cost Systems, Journal of Cost Management 1990, Summer. Czakon W., Efektywność łańcucha wartości w modelach obsługi jednego i wielu odbiorców, Przegląd Organizacji 2003, nr 3. Gierusz J., Rachunek kosztów produkcji sprzężonej. Aspekty metodologiczne, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk Gordon L.A., Silvester K.J., Stock Market Reactions to Activity-based Costing Adoptions, Journal of Accounting and Public Policy 1999, nr 18. Januszewski A., Strategiczne zastosowania rachunku kosztów działań, Przegląd Organizacji 2002, nr 4. Januszewski A., Zastosowanie metody ABC/M w teorii i praktyce, Przegląd Organizacji 2002, nr 10. Jarugowa A., Szychta A., Rozwój rachunku kosztów działań, Rachunkowość 1994, nr 10. Kaplan R.S., The Four-stage Model of Cost System Design, Management Accounting 1990, vol. 71, nr 2. Kaplan R.S., Anderson, S.R., Time-driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review 2004, November.

17 Rachunek kosztów działań w procesie zarządzania 245 Kennedy T., Affleck-Graves J., The Impact of Activity-based Costing Techniques on Firm Performance, Journal of Management Accounting Research 2001, January. Kiani R., Sangeladji M., An Empirical Study about the Use of the ABC/ABM Models by Some of the Fortune 500 Largest Industrial Corporations in the USA, Journal of American Academy of Business 2003, September. Kostur A., Rachunek kosztów procesów jako etap rozwoju rachunku kosztów, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 1999, nr 56. Latshaw C.A., Cortese-Danile T.M., Activity-based Costing: Usage and Pitfalls, Review of Business 2002, Winter. Maiga A.S., Jacobs F.A., Balanced Scorecard, Activity-based Costing and Company Performance: An Empirical Analysis, Journal of Managerial Issues 2003, September. Marcinkowska M., Rachunek działań w instytucjach finansowych, Bank i Kredyt, Bankowe ABC 1999, nr 49. Nowak E., Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa Rachunkowość zarządcza, red. G.K. Świderska, Poltext, Warszawa Urban W., Koszty jakości w oparciu o rachunek kosztów działań, Problemy Jakości 2001, nr 2. Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa Zieliński T., Koszty i efektywność procesów w rachunku kosztów działań (ABC), Logistyka 2001, nr 3. Cost Accounting in the Process of Company Management In this article, the author presents the genesis and essence of cost accounting as well as its key stages and the conditions for its effective implementation. The author focuses on its development and evolution from simple cost accounting into a coherent model of company management. Cost accounting concepts have mainly found application in marketing, logistics, as well as in operational and strategic management, which the author presents by way of examples. The usefulness and prevalence of cost accounting in Poland and the United States is shown on the basis of empirical data. The impact of cost accounting processes on company performance is presented on the basis of research material from the UK.