Księgowanie dywidend w spółkach otrzymujących świadczenie

Transkrypt

1 Autor omawia m.in. prowadzenie zapisów księgowych związanych z otrzymaniem dywidendy oraz konsekwencje podatkowe uzyskiwania przez spółki polskie dywidendy z innego kraju członkowskiego. Poniżej zamieszczamy ostatnią część cyklu artykułów poświęconych zagadnieniom związanym z podziałem zysku w spółkach kapitałowych. W niniejszym opracowaniu omówiono prawidłowe prowadzenie zapisów księgowych związanych z otrzymaniem dywidendy oraz konsekwencje podatkowe uzyskiwania przez spółki polskie dywidendy z innego kraju członkowskiego. Ponadto Autor analizuje następstwa w zakresie podatku dochodowego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Księgowanie dywidend w spółkach otrzymujących świadczenie We wcześniejszym stanie prawnym, a także w odniesieniu do dywidend opodatkowanych w roku 2007 na podstawie przepisów przejściowych, kiedy istniało prawo do odliczenia pobranego przez płatnika podatku w latach następnych, stosowane były u odbiorców tych świadczeń dwa warianty rozwiązań ewidencyjnych. Przykład Ewidencja otrzymanej dywidendy z prawem potrącenia zryczałtowanego podatku Wariant I 1 / 22

2 Spółka X z o.o. otrzymała dywidendę z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Kwota dywidendy brutto wynosiła zł. Zryczałtowany podatek dochodowy pobrany od dywidendy - na podstawie otrzymanej od płatnika informacji - wyniósł: ( zł x 19%) = 9500 zł. Na rachunek bankowy spółki z o.o. wpłynęła kwota: zł. Dekretacja: 1. Kwota należnej dywidendy brutto: zł - Wn konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę), zł - Ma konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach" 2. Podatek dochodowy pobrany przez spółkę wypłacającą dywidendę: zł - Wn konto 225 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych" (w analityce: Zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy), zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę) 3. Zarachowanie podatku dochodowego w spółce otrzymującej dywidendę: zł - Wn konto 871 Podatek dochodowy", zł - Ma konto 225 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych" (w analityce: Zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy) 4. Kwota otrzymanej dywidendy netto: zł - Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy", zł - Ma konto 227 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" 2 / 22

3 5. Przeniesienie na wynik finansowy: - przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy: zł - Wn konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach", zł - Ma konto 860 Wynik finansowy", - potrąconego podatku dochodowego: zł - Wn konto 860 Wynik finansowy", zł - Ma konto 871 Podatek dochodowy". Przy takim sposobie ujęcia księgowego otrzymania dywidendy, jeżeli w jednostce nie wystąpiło zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego z powodu straty, kwota podatku do potrącenia nie pozostaje w saldzie konta 225. W związku z tym należałoby ją ująć w ewidencji pozabilansowej po stronie Wn konta 290 Należności warunkowe". Wariant II Założenia takie same jak w wariancie I. Poniższe rozwiązanie polegało na nieodnoszeniu potrąconego podatku na wynik finansowy, ale zawieszeniu" go na koncie 225 po stronie Wn jako należność od urzędu skarbowego. Taki sposób ewidencji zapewniał uwidocznienie tej kwoty w ewidencji, ale jego mankamentem było to, że w wyniku finansowym została ujęta kwota brutto należnej dywidendy, podczas gdy powinna to być kwota netto - po potrąceniu podatku. W przypadku straty i braku możliwości odliczenia nieodliczoną kwotę podatku wykazano w 3 / 22

4 aktywach bilansu jako Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatku dochodowego" w poz. B.II.2. lit. b). Dekretacja: 1. Wpływ dywidendy na rachunek bankowy: zł - Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy", zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę) 2. Wartość brutto dywidendy: zł - Wn konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę), zł - Ma konto Dywidendy i udziały w zyskach" 3. podatek dochodowy pobrany od dywidendy: zł - Wn konto 225 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych" (w analityce: Zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy), zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę) 4. Przeniesienie przychodów finansowych na wynik finansowy: zł - Wn konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach", zł - Ma konto 860 Wynik finansowy". 4 / 22

5 Należy stwierdzić, że przy pierwszym sposobie ewidencji księgowej na wynik finansowy wpłynęła kwota zł i taka kwota zostałaby podzielona, w ramach podziału wyniku finansowego spółki X. Natomiast w drugim wariancie ewidencji jest to kwota wyższa o podatek, który w zasadzie nie powinien podlegać podziałowi, ponieważ może się zdarzyć, że np. w wyniku likwidacji spółki podatek nigdy nie zostanie odliczony. W takim wypadku należność z konta 225 trzeba by było przeksięgować na zmniejszenie wyniku finansowego (zwiększenie straty). Ewidencja po zmianie przepisów Zmiana przepisów dotyczących opodatkowania dywidendy uprościła zapisy księgowe związane z jej otrzymaniem. W przypadku zwolnienia dywidendy z podatku (minimum 15% udziału w kapitale zakładowym spółki dokonującej wypłaty) spółka otrzymująca wypłatę z zysku zalicza kwotę dywidendy brutto do przychodów finansowych niepodlegających opodatkowaniu i nie ewidencjonuje podatku, ponieważ przychód został zwolniony. Przykładowo, spółka posiadająca 30% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, która przedstawiła certyfikat rezydencji podatkowej i otrzymała dywidendę w wysokości zł, dokona następujących zapisów w księgach rachunkowych: 1. Wpływ dywidendy na rachunek bankowy: zł - Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy", 5 / 22

6 zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę) 2. Wartość brutto dywidendy: zł - Wn konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę), zł - Ma konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach" 3. Przeniesienie przychodów finansowych na wynik finansowy: zł - Wn konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach", zł - Ma konto 860 Wynik finansowy". Spółka, która nie posiadała wymaganego minimum w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub osoba prawna niebędąca spółką może zdarzenia związane z otrzymaniem dywidendy w wysokości zł brutto zaewidencjonować w sposób następujący: 1. Wartość brutto dywidendy: zł - Wn konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę), zł - Ma konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach" 2. Wpływ dywidendy netto na rachunek bankowy: zł - Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy", zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto 6 / 22

7 jednostki wypłacającej dywidendę) 3. Podatek dochodowy pobrany od dywidendy: zł - Wn konto 871 Podatek dochodowy", zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto jednostki wypłacającej dywidendę) 3. Przeniesienie przychodów finansowych na wynik finansowy: zł - Wn konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach", zł - Ma konto 860 Wynik finansowy". 4. Przeniesienie potrąconego podatku dochodowego: zł - Wn konto 860 Wynik finansowy", zł - Ma konto 871 Podatek dochodowy". W wyniku powyższych księgowań na wynik finansowy netto wpłynie zarówno wartość dywidendy brutto, zaliczonej do przychodów finansowych, jak i pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy, który nie podlega odliczeniu od podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki. Opodatkowanie dywidend uzyskiwanych z zagranicy przez spółki polskie 7 / 22

8 W związku z przepisami Dyrektywy Unii 90/435/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku jednostek dominujących i jednostek zależnych w różnych państwach członkowskich Unii - państwa te zostały zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła" (potrącanego przez płatnika) dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że jeżeli polska spółka kapitałowa, posiadająca bezpośrednio i nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata minimum 15% udziałów lub akcji w kapitale spółki mającej siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej uzyska dywidendę, to w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendę dywidenda ta podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego. Oczywiście w przypadku zwolnienia od podatku w kraju spółki wypłacającej dywidendę nie będzie miała znaczenia treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę z krajem siedziby spółki wypłacającej dywidendę. Podobnie jak w przypadku omówionych wcześniej zasad zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki, analogiczne zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy polskich spółek kapitałowych uzyskujących dywidendę wypłacaną im przez spółki mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej lub w innym kraju należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz przez spółki ze Szwajcarii. Listę spółek mających siedzibę w tych krajach, od których otrzymana dywidenda podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, zawiera załącznik nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dywidenda wypłacana jest przez zagraniczną spółkę mającą siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tj. w Norwegii, Islandii 8 / 22

9 lub Liechtensteinie, na rzecz polskiej spółki kapitałowej posiadającej w kapitale spółki wypłacającej dywidendę minimum 15% (od dnia 1 stycznia 2009 r. - 10%) udziałów lub akcji przez co najmniej 2 lata, to podlega ona również zwolnieniu (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 1 ; dalej: u.p.d.o.p.). Podobne zasady mają zastosowanie do dywidend pochodzących od spółek ze Szwajcarii, z tym, że udział polskiej spółki w kapitale spółki szwajcarskiej musi wynosić minimum 25% udziałów (akcji). Należy dodać, że zwolnienia nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie dywidendy uzyskane od spółek unijnych" przez spółki kapitałowe. W tym wypadku okres 2 lat bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania przez polską spółkę udziałów w kapitale spółki z U.E. lub innego kraju E.O.G. może również upłynąć po dniu otrzymania dywidendy. Tak samo jak w przypadku otrzymania dywidend wypłaconych przez polskie spółki, niedochowanie warunku dwuletniego posiadania określonego udziału w kapitale spółki wypłacającej powoduje konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami. Nieco inaczej zostało uregulowane opodatkowanie w Polsce dywidend otrzymywanych przez polskie spółki od ich spółek zależnych mających siedzibę za granicą, w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy spółki wypłacające dywidendy mają siedzibę poza UE, EOG i Konfederacją Szwajcarską. 9 / 22

10 W takim przypadku kwota dywidendy stanowi dochód, który polska spółka - w zeznaniu rocznym - łączy z dochodami z innych źródeł, a od podatku od łącznego dochodu odliczeniu podlega kwota pobrana przez spółkę zagraniczną (płatnika). Dodatkowo polska spółka może od swojego podatku odliczyć kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zagraniczną, pomniejszającą jej zysk, z którego wypłacona została dywidenda polskiej spółce. Warunkiem dokonania tego drugiego odliczenia jest posiadanie przez polską spółkę w kapitale spółki wypłacającej dywidendę bezpośrednio i nieprzerwanie przez okres 2 lat co najmniej 75% udziałów (akcji). Łącznie oba te odliczenia nie mogą jednak przekroczyć kwoty wyliczonego w Polsce podatku od dochodu uzyskanego w obcym państwie z tytułu takiej dywidendy. Zasadę tę omówimy na poniższym uproszczonym przykładzie. Przykład Dla uproszczenia w przykładzie kwoty przychodu i podatku zostały podane w złotych. Do przeliczenia podatku i przychodu z tytułu dywidendy znajduje zastosowanie art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., który mówi, że określając wielkość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu). Załóżmy, że polska spółka XYZ z o.o. posiada 80% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Spółka zagraniczna osiągnęła zysk brutto odpowiadający kwocie zł. Zgodnie z prawem podatkowym swojego kraju zapłaciła podatek dochodowy w wysokości przeliczonej na złote Zysk netto w walucie polskiej wyniósł zł ( ). Wspólnicy zdecydowali, że 40% tego zysku zostanie wypłacone wspólnikom jako dywidenda, w tym polskiej spółce XYZ. Dywidenda wynosi zatem zł, z czego 80% otrzymuje spółka XYZ, tj. kwotę zł. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania spółka zależna, wypłacając dywidendę polskiej spółce XYZ, potrąciła 10% podatek ( zł). Na rachunek spółki XYZ wpłynęła kwota zł. 10 / 22

11 Polska spółka, wyliczając swój podatek, dolicza do innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (wg stawki 19%) kwotę dywidendy ( zł). Na dochód uzyskany za granicą z tytułu dywidendy przypada" część tego podatku, odpowiadająca kwocie zł ( x 19%). Od podatku wyliczonego od łącznej kwoty dochodów spółki XYZ istnieje potencjalna możliwość odliczenia: - kwoty podatku pobranego w obcym państwie od dywidendy, tj. kwoty zł - na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę zagraniczną od jej dochodów (udział powyżej 75%), w części przypadającej" na wielkość zysku wypłaconego polskiej spółce w postaci dywidendy, tj zł [ zł (kwota podatku) x 40% (część zysku spółki zagranicznej wypłacona wspólnikom) x 80% (udział XYZ w wypłaconym zysku)] - na podstawie art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p. Potencjalnemu odliczeniu mogłaby zatem podlegać kwota zł. Jednakże ponieważ oba odliczenia nie mogą przekroczyć łącznie kwoty zł, to tylko ta ostatnia kwota może zostać odliczona od podatku spółki polskiej. Dekretacja: 1. Kwota należnej dywidendy brutto: zł - Wn konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto zagranicznej spółki wypłacającej dywidendę), zł - Ma konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach" 2. Podatek dochodowy pobrany przez spółkę wypłacającą dywidendę: 11 / 22

12 zł - Wn konto 871 Podatek dochodowy", zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto zagranicznej spółki wypłacającej dywidendę) 3. Kwota otrzymanej dywidendy netto: zł - Wn konto 131 Bieżący rachunek bankowy, zł - Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" (w analityce: Konto zagranicznej spółki wypłacającej dywidendę) 4. Odliczenia na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. do kwoty ograniczającej wysokość odliczenia łącznie zł (Wn) - zapis na koncie pozabilansowym 290 Należności warunkowe": 5. Zarachowanie podatku dochodowego uwzględniającego otrzymaną dywidendę po uwzględnieniu odliczeń: zł - Wn konto 871 Podatek dochodowy" zł - Ma konto 225 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych", 6. Wyksięgowanie dokonanych odliczeń z konta pozabilansowego 290 Należności warunkowe": zł (Ma) 7. Przeniesienie na wynik finansowy przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy: zł - Wn konto 750 Dywidendy i udziały w zyskach", zł - Ma konto 860 Wynik finansowy". 12 / 22

13 Inne przypadki otrzymania przez polską osobę prawną dywidendy wypłaconej jej przez spółkę zagraniczną W przypadku gdy polska osoba prawna uzyskuje dywidendę od zagranicznej spółki zależnej i równocześnie: - nie został spełniony przez polską spółkę kapitałową warunek posiadania bezpośrednio i nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata w kapitale spółki zagranicznej mającej siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, w innym państwie należącym do EOG lub w Szwajcarii udziału w wysokości co najmniej 15% lub dla spółki szwajcarskiej minimum 25%, - polska osoba prawna uzyskująca dywidendę nie jest spółką kapitałową, - polska osoba prawna posiada udziały w wysokości niższej niż 75% w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie, które nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, z którym to państwem Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo w wysokości co najmniej 75%, lecz niedotrzymany został warunek nieprzerwanego posiadania tych udziałów przez co najmniej dwa lata, - polska osoba prawna posiada udziały w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie, z którym Polska nie posiada obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wypłacana przez zagraniczną spółkę dywidenda, co do zasady, nie będzie w kraju siedziby tej spółki zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wypłacając dywidendę, spółka zagraniczna potrąci od niej podatek dochodowy, kierując się obowiązującymi w swym kraju przepisami podatkowymi oraz - jeżeli między Polską a krajem siedziby tej spółki zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - także postanowieniami obowiązującej umowy. 13 / 22

14 Umowy te określają stawkę podatku, jaka w przypadku opodatkowania dywidendy może być zastosowana przez podmiot dokonujący wypłaty. Wysokość stawek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania mieści się w granicach 5% do 15% kwoty dywidendy. Otrzymana przez polską osobę prawną dywidenda w Polsce również nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (chyba że takie zwolnienie wynikałoby z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W tych wypadkach dywidendy wypłacone przez spółki zagraniczne na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. polska spółka lub inna osoba prawna powinna doliczyć do kwoty dochodu kwotę otrzymanej dywidendy w wysokości brutto, a więc przed jej opodatkowaniem za granicą. Następnie od podatku dochodowego - obliczonego od łącznej sumy dochodów obejmujących również otrzymaną dywidendę - polska osoba prawna może odliczyć kwotę pobranego przez zagraniczną spółkę podatku potrąconego w obcym państwie. Przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., o czym była już mowa. Należy jednak pamiętać, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki Przekazanie zysku lub kwot z kapitału zapasowego lub rezerwowych na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla spółki, która powiększa kapitał podstawowy, ponieważ 14 / 22

15 zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Jednakże art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje w sposób wyraźny, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Takie same postanowienia zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 4. Oba przepisy dotyczą udziałowców i akcjonariuszy, którzy są podatnikami, chociaż na spółce dokonującej podwyższenia kapitału ciąży obowiązek pobrania podatku i wpłacenia go do urzędu skarbowego. Płatnicy pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu podwyższenia kapitału i przekazują go w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika (art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.). W przypadku udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi termin przekazania podatku przez płatnika ustalony został na 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Zasada ta obowiązuje począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. i odnosi się do dochodów osiągniętych po tej dacie. Pobrany podatek przekazywany jest na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika (art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f.). Ponieważ w omawianym przypadku nie dochodzi do fizycznej wypłaty wspólnikom lub akcjonariuszom, pobranie podatku może odbyć się w dwojaki sposób. 15 / 22

16 W pierwszym przypadku, raczej teoretycznym, przy podwyższeniu kapitału zakładowego z zysku (lub kapitałów wcześniej utworzonych z zysku) wspólnicy (akcjonariusze) powinni wpłacić do spółki kapitałowej, jako płatnika, kwoty podatku obliczone od przypadających im kwot powiększenia kapitału zakładowego. W drugim wariancie, łatwiejszym do zastosowania, kwota obniżenia kapitału zapasowego, rezerwowego lub niepodzielonego zysku powinna być wyższa od kwoty zwiększenia kapitału zakładowego o należny od wspólników (akcjonariuszy) podatek, którego płatnikiem jest spółka dokonująca zwiększenia kapitału zakładowego. Konstrukcja ta opiera się na założeniu, że w takim przypadku spółka powinna najpierw dokonać wypłaty dywidendy potrącając podatek, natomiast beneficjenci powinni wpłacić otrzymane kwoty netto na kapitał zakładowy. Wówczas sumaryczna kwota podatku powinna zostać wyksięgowana z kapitałów zapasowego, rezerwowego, albo zysku z lat ubiegłych na zobowiązanie wobec urzędów skarbowych, natomiast pozostała część, po rejestracji podwyższenia - przeksięgowana na zwiększenie kapitału zakładowego. Oczywiście wymagałoby to odpowiednio przygotowanej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W każdym razie niedopuszczalne jest, żeby spółka zapłaciła z własnych" środków podatek dochodowy za wspólników (akcjonariuszy), odnosząc wydatek ten w koszty, ponieważ spowodowałoby to u tych osób powstanie przychodu do opodatkowania, a wydatkowana kwota podatku z pewnością nie mogłaby zostać uznana przez spółkę za koszt uzyskania przychodów. Przykład Spółka z o.o. postanowiła podwyższyć kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego o kwotę zł. Wspólnicy uchwalili, że zapłata podatku nastąpi z pozostałych środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym. O ile należy zmniejszyć kapitał rezerwowy, żeby przeznaczyć zł na podwyższenie kapitału zakładowego oraz pobrać zryczałtowany podatek? 16 / 22

17 Odpowiedź na to pytanie wymaga rozwiązania prostego równania: X - 0,19x = zł, stąd X= zł / 0,81= ,40 zł Jest to równoważne sytuacji, w której wspólnicy otrzymali dywidendę w wysokości ,40 zł brutto, z czego zostałby potrącony podatek ,40 zł, a kwotę netto przeznaczyli na wpłatę zł (po zmianie umowy spółki) na kapitał zakładowy. Należy dodać, że w razie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki podatnikom wymienionym w art. 17 ust. 1 nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, że przeznaczą dochody z dywidend lub z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie, co w innych przypadkach jest podstawą do zaniechania poboru podatku przez spółkę - płatnika. Co może grozić spółce, która nie wypłaciła wspólnikom uchwalonej dywidendy? Z zagadnieniem opodatkowania dywidend pośrednio związany jest problem opodatkowania przychodu osiągniętego przez spółkę kapitałową, która po przyznaniu wspólnikom czy akcjonariuszom dywidendy nie wypłaciła jej w terminie wynikającym z uchwały albo z przepisów prawa, np. zgodnie z art k.s.h. w przeciągu dwóch miesięcy od podjęcia uchwały. Problem ten należy rozpatrywać, biorąc pod uwagę art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z 17 / 22

18 którym przychodem podatkowym jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W myśl orzecznictwa NSA (por. m.in. wyrok z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 oraz z dnia 14 października 2000 r., III SA 2333/99) w takiej sytuacji przychód spółki należy ustalić jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie zatrzymanej w spółce, przyjmując do jego wyliczenia najkorzystniejszą dla podatnika stopę kredytu obowiązującą w analizowanym okresie. Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednak gdyby spółka wypłaciła udziałowcom lub akcjonariuszom odsetki za zwłokę, wówczas świadczenie straciłoby swój nieodpłatny charakter. W takiej sytuacji opodatkowaniu mogłaby podlegać tylko ta część przychodu spółki, którą można by przypisać różnicy pomiędzy zapłaconymi odsetkami a odsetkami, które spółka musiałaby zapłacić w przypadku skorzystania z kredytu lub pożyczki w wysokości niewypłaconej w terminie dywidendy. Ponadto spółka, nie dokonując wypłaty dywidendy, może narazić się na roszczenia ze strony osób uprawnionych do jej otrzymania. Dywidenda wypłacana osobom fizycznym i quasi-dywidenda dla pracowników spółki Do tej pory nie omawialiśmy opodatkowania dywidend wypłacanych osobom fizycznym, które są wspólnikami (akcjonariuszami) spółek kapitałowych. Zasady opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskiwanych przez osoby fizyczne, regulują m.in. przepisy: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 oraz art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 2 (dalej: u.p.d.o.f.). Zasady te - z pewnymi wyjątkami - są podobne do reguł opodatkowania dochodów z tytułu udziałów w zyskach uzyskiwanych przez krajowe osoby prawne. Najistotniejsza różnica polega na tym, że 18 / 22

19 osobom fizycznym (w odróżnieniu od osób prawnych) nie przysługiwała wcześniej możliwość odliczenia kwoty podatku pobranego od dywidendy od podatku obliczonego na zasadach ogólnych, a obecnie nie przysługuje możliwość uzyskania zwolnienia po przekroczeniu określonego udziału w kapitale spółki dokonującej wypłat. Niemniej jednak osoby fizyczne nie wliczają przychodu z dywidendy - po potrąceniu zryczałtowanego podatku przez płatnika - do swego dochodu, a zatem dywidenda jest opodatkowana tylko raz. Do przychodów z kapitałów pieniężnych (obejmujących m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) zalicza się tylko te dochody, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.). Co do zasady, od dywidend wypłacanych na rzecz wspólników mających w Polsce miejsce zamieszkania 3 spółka, jako płatnik, pobiera podatek z zastosowaniem stawki 19%. Jeśli chodzi o wspólników nie mających w Polsce miejsca zamieszkania, stawka ta znajduje zastosowanie, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, nie stanowi inaczej. Odpowiednie przepisy tych umów mogą przewidywać zastosowanie stawki niższej niż 19%. Jednakże zastosowanie niższej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem przedłożenia przez otrzymującego przychód z udziału w zyskach osób prawnych płatnikowi certyfikatu rezydencji (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). Jest to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika, które wydają władze skarbowe odpowiednich państw. Przedłożenie certyfikatu powoduje, iż zastosowanie znajdzie stawka z właściwej umowy. Najczęściej będzie to stawka 15% (np. Białoruś, Estonia, Litwa, Łotwa, Ukraina, Dania, Francja, Holandia, USA) lub 10% (np. Włochy, Rosja, Węgry, Słowacja, Czechy, Austria). 19 / 22

20 Przykładowo, jeżeli polska spółka z o.o. wypłaca dywidendę udziałowcowi będącemu osobą fizyczną, mającemu miejsce zamieszkania w Czechach, to - co do zasady - zastosowanie znajdzie stawka 19%. Natomiast jeżeli przed dokonaniem wypłaty udziałowiec przekaże spółce będącej płatnikiem podatku certyfikat rezydencji, to podatek zostanie obliczony z zastosowaniem stawki z umowy, tj. 10%. Niekiedy z zysku następują wypłaty nagród dla pracowników spółki lub członków zarządu, którzy nie są wspólnikami (akcjonariuszami) spółki dzielącej zysk. Ze względu na obowiązujące przepisy podatkowe tego rodzaju wypłaty są znacznie mniej korzystną formą honorowania pracowników niż wypłata dodatkowej nagrody lub premii, obciążającej koszty działalności spółki. Wypłata z zysku na rzecz pracowników spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, nieposiadających udziałów (akcji) w zatrudniającej ich spółce lub - jeżeli nawet posiadają udziały (akcje) - objęcie ich dodatkowymi wypłatami powoduje, że przychód taki powinien zostać zakwalifikowany do wynagrodzeń ze stosunku pracy (art. 12 ust.. 1 u.p.d.o.f.), a nie do udziałów w zyskach osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) zaliczanych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy oraz stosunku służbowego, z pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Do przychodów z kapitałów pieniężnych (obejmujących m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) zalicza się tylko te dochody, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.). 20 / 22

21 Z tego powodu wynagrodzenia wypłacone z zysku pracownikom nieposiadającym udziałów (akcji) w spółce opodatkowane są według zasad ogólnych, tzn. z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej. Spółki wypłacające takie wynagrodzenie obowiązane są do poboru zaliczek na podatek od przychodu, pomniejszonego o koszty uzyskania, podobnie jak w przypadku wypłat zwykłych" wynagrodzeń, obciążających koszty działalności spółki. Powstaje pytanie, czy z punktu widzenia spółki kapitałowej i wiążących ją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiane wypłaty - skoro nie stanowią udziału w zyskach - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo ich powiązania z zyskiem netto. Otóż wobec niespełniania przez te wypłaty definicji kosztu (art. 15 u.p.d.o.p.) nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli z zysku netto, kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych. Jak z tego wynika, wypłaty nagród z zysku netto spółki na rzecz pracowników nieposiadających udziałów lub akcji: 1. zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, z takimi samymi konsekwencjami w zakresie obciążeń fiskalnych" i ZUS-owskich" jak w przypadku normalnych wynagrodzeń, 21 / 22

22 2. nie stanowią one ani kosztów uzyskania przychodów spółki, ani kosztów księgowych" (w myśl MSR są to koszty księgowe), 3. spółka, dokonując wypłat, nie opodatkowuje ich podatkiem od dywidend, ale pobiera zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń oraz składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, nie zapominając o naliczeniu składek ubezpieczeń od wynagrodzeń, które jako pracodawca powinna zapłacić; nie są to jednak koszty uzyskania przychodów. Tak samo wygląda sprawa wypłat z zysku nagród czy premii (tzw. tantiem) dla członków zarządu oraz rad nadzorczych. Również w takim przypadku lepszym rozwiązaniem byłoby regulaminowe powiązanie tych premii z wielkością osiągniętego w roku obrotowym zysku i wypłacenie ich jako wynagrodzeń, przy obciążeniu wypłaconymi wynagrodzeniami kosztów działalności spółki, a nie zysku netto do podziału. 1. Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. 2. Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. 3. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 22 / 22