Te same zasady mają zastosowanie do rozliczania różnic kursowych od kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Transkrypt

1 OGÓLNE ZASADY USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH... Te same zasady mają zastosowanie do rozliczania różnic kursowych od kapitałowych rat kredytów (pożyczek). Przykład 10 stycznia 2007 r. Spółka z o.o. otrzymała pożyczkę w wysokości euro na bieżącą działalność. Ponieważ nie wymieniono jej na złote, to nie wystąpił faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu. W związku z tym spółka z o.o. powinna przeliczyć kwotę kredytu według kursu średniego NBP z 9 stycznia, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty. Kurs ten wynosił 3,85 PLN/EUR. 10 lutego spółka z o.o. spłaciła pierwszą ratę pożyczki w wysokości euro. W celu dokonania zapłaty nabyła tego dnia kwotę euro według kursu sprzedaży banku wynoszącym 3,88 PLN/EUR. Ustalenie różnicy kursowej: euro (3,85 3,88) = 300 zł Ujemna różnica kursowa od spłaconej raty będzie zwiększała koszty uzyskania przychodu. 10 marca spółka z o.o. spłaciła drugą ratę pożyczki w wysokości euro. W celu dokonania zapłaty nabyła tego dnia kwotę euro według kursu sprzedaży banku, który wynosił 3,83 PLN/EUR. Ustalenie różnicy kursowej: euro (3,85 3,83) = +200 zł Dodatnia różnica kursowa od spłaconej raty będzie zwiększała przychody podatkowe spółki. Oczywiście, spółka odrębnie będzie ustalała również różnice kursowe od otrzymanych środków w euro w związku z ich wypływem na pokrycie kosztów finansowanych pożyczką (różnice kursowe na środkach własnych) Czy i kiedy organy podatkowe mogą określić kurs przy ustalaniu różnic kursowych Organy podatkowe mogą określić kurs, który należy zastosować do rozliczenia różnic kursowych, gdy faktycznie zastosowany kurs jest wyższy lub niższy o 5% w stosunku do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Niemniej możliwość ta budzi pewne wątpliwości w związku z nieprecyzyjnym jej uregulowaniem. 23

2 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Różnice kursowe ustalane według przepisów podatkowych zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Ustalane są w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty. Może to być kurs bankowy, ale może to być również kurs kantoru albo wynikający z umowy pomiędzy kontrahentami. Problem może powstać, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Wówczas, na podstawie art. 15a ust. 5 updop (art. 24c ust. 5 updof), organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie takiego kursu waluty. W razie gdy podatnik nie dokona zmiany wartości lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu, organ podatkowy określi ten kurs na podstawie kursów walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Już zastosowanie słowa może wskazuje na pewną uznaniowość przyznaną organom podatkowym. Mogą one wezwać, ale nie mają takiego obowiązku. Jednakże wezwanie to jest warunkiem zastosowania określonego przez organ podatkowy kursu w oparciu o kursy średnie walut ogłaszane przez NBP. A zatem organ podatkowy nie może dokonać określenia kursu bez uprzedniego wezwania stron do zmiany kursu lub wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty. Sformułowanie organ podatkowy może wezwać strony umowy wskazuje, że powinien on przedstawić to wezwanie obu stronom umowy. Ustawodawca też nie uregulował kwestii, w jakim zakresie strony umowy mają zmienić kurs. Czy tylko do wysokości, tak aby mieścił się on w zakresie 5% wartości kursu średniego NBP, czy też od razu do kursu średniego NBP. Ponadto, czy taka zmiana powinna dotyczyć wszystkich transakcji, czy tylko wybranych, których zmiana kursu spowoduje niekorzystne skutki dla podatnika (co nie byłoby zgodne z zasadą obiektywizmu, którą powinny się kierować organy podatkowe). Również kwestia oceny przez organ podatkowy, czy przedstawione przez strony przyczyny zastosowania danego kursu w umowie są wystarczające, może być przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi. 24

3 OGÓLNE ZASADY USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH... Ponadto, nawet gdy organ podatkowy określi już kurs, opierając się na średnich kursach walut NBP, to rodzi się pytanie, czy powstałe w związku z tym zaniżenie podatku traktowane jest jako zaległość podatkowa, od której należy zapłacić odsetki za zwłokę, skoro ustawodawca założył, że podatnik ma ustalać różnice kursowe na podstawie kursu faktycznie zastosowanego. W tej sytuacji nie powinny wystąpić odsetki za zwłokę, jednak nie zostało to uregulowane. Podsumowując, możliwość określenia kursu przez organy podatkowe nie została precyzyjnie uregulowana, pozostawiając wiele niewyjaśnionych kwestii, które mogą być przyczyną sporów z organami podatkowymi. Dla uniknięcia tych problemów wskazane byłoby, aby faktycznie zastosowany kurs nie odbiegał więcej niż o 5% w stosunku do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowania kursu Różnice kursowe a ewidencja przed 1 stycznia 2007 r. Dla celów ustalenia różnic kursowych w 2007 r. nie należy korygować kosztu zaewidencjonowanego według zasad obowiązujących w 2006 r. Jednakże dla określenia różnicy kursowej należy przyjąć kurs, według którego nastąpiła zapłata (spłata pożyczki) według przepisów obowiązujących w 2007 r. Dotyczyć to może np. kosztu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poniesionego w 2006 r. i zaewidencjonowanego według przepisów obowiązujących w 2006 r. Nabycie towaru zostało dokonane w 2006 r. i dlatego nie należy korygować ewidencji prowadzonej według obowiązujących wówczas przepisów. Jednakże dochód od 1 stycznia 2007 r. należy ustalić według przepisów obowiązujących od tej daty. Przepisy przejściowe ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ) nie przewidują bowiem w tym względzie uregulowań, a w szczególności odwołania do uprzednio obowiązujących przepisów. Kurs, według którego należy rozliczyć różnicę kursową z tytułu zapłaty za towar dokonanej w 2007 r., należy zatem ustalić według zasad obowiązujących w tym roku podatkowym, tj. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty. 25

4 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasady te dotyczą również ustalania różnic kursowych m.in. z tytułu spłacanych pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2007 r.

5 II. Wycena wybranych pozycji wyrażonych w walutach obcych na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych 1. Potrącenie (kompensata) a różnice kursowe Potrącenie (kompensata) jest formą zapłaty. W związku z tym różnice kursowe z tego tytułu będą mogły zwiększać przychody albo koszty podatkowe. Potrącenie wierzytelności zostało uregulowane w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie dokonywane jest przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Potrącenie może również nastąpić na drodze umowy pomiędzy stronami dopuszczalnej na zasadzie swobody umów. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe kwestionowały możliwość rozliczenia podatkowego różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności, ponieważ zapłata nie jest przeprowadzona za pośrednictwem banku. Stąd według organów podatkowych różnice kursowe powstałe w związku z potrąceniem nie miały skutków podatkowych. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uznał, że ta forma zapłaty skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych (art. 15a ust. 7 updop). Za dzień zapłaty uważa się bowiem dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. 27

6 INSTRUKCJA ROZLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Przykład 23 lutego 2007 r. spółka wystawiła fakturę i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Niemiec na kwotę euro. Wydanie towaru nastąpiło również 23 lutego 2007 r. Termin płatności upływał 8 marca. Spółka zaewidencjonowała przychód według kursu średniego NBP z 22 lutego 2007 r., który wynosił 3,88 PLN/EUR. Wartość przychodu: euro 3,88 PLN/EUR = zł 7 marca 2007 r. spółka zakupiła materiały od kontrahenta z Niemiec (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) na kwotę euro. Termin płatności z tego tytułu upływał 14 marca. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Spółka zatem zaewidencjonowała ten koszt, przeliczając go na złote według kursu średniego NBP z 6 marca 2007 r., który wynosił 3,90 PLN/EUR. Ponieważ 15 marca obie wierzytelności były wymagalne, to na ten dzień dokonano ich wzajemnego potrącenia. Tego dnia nastąpiło zatem uregulowanie zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności. Ponieważ nie wystąpił w tym przypadku kurs faktyczny, należy przyjąć kurs średni NBP. Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Należy zatem przyjąć kurs średni NBP z 14 marca. Kurs średni tego dnia wynosił 3,91 PLN/EUR. Wartość przychodu w dniu kompensaty: euro 3,91 PLN/EUR = zł Ustalenie różnic kursowych: zł zł = zł W wyniku kompensaty powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości 3000 zł. W związku z potrąceniem nastąpi również zapłata za materiały zakupione przez spółkę u kontrahenta w Niemczech. W tym przypadku spółka osiągnie ujemną różnicę kursową: euro (3,90 3,91) = 1000 zł Na dobro zagranicznego kontrahenta pozostanie jeszcze do zapłaty kwota euro. 28