Konsekwencje te przedstawiane są na praktycznym przykładzie transakcji między dwoma spółkami.

Transkrypt

1 Konsekwencje te przedstawiane są na praktycznym przykładzie transakcji między dwoma spółkami. W artykule przeanalizowane zostały aspekty opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analiza opiera się na praktycznym przykładzie transakcji dokonanych pomiędzy spółką A i spółką B. Spółka A wnosi aportem przedsiębiorstwo w zamian za udziały spółki B Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Mając na uwadze konsekwencje podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) związane z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa należy dokonać analizy zarówno z punktu widzenia spółki obejmującej udziały (spółka B) jak i spółki wnoszącej aport (spółka A). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychód po stronie obejmującego w zamian za wkład udziały (spółka A) nie powstaje. Zgodnie bowiem z przytoczonym artykułem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomniany pogląd potwierdza m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w wydanej r. pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego (sygn. I US VII.423/709/5/05) gdzie czytamy m.in.: Przychód nie powstaje jednak w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część". Należy dodać, iż zarówno przychód podatkowy, jak i koszt jego uzyskania z tytułu 1 / 5

2 przeprowadzenia opisywanej transakcji ustalony będzie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie zatem z art. 551 ukc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przychód nie powstanie również po stronie spółki otrzymującej aport w postaci przedsiębiorstwa (spółka B). Brak przychodu po stronie spółki, której udziały zostaną objęte w zamian za aport wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ustawa o podatku od towarów i usług Stosownie do przepisu 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółki z o.o. jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W związku z powyższym rodzi się wątpliwość, czy jeżeli wniesienie aportu jest zwolnione z opodatkowania, należy sporządzić korektę naliczonego podatku VAT od wnoszonych składników aportu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uvat), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wówczas, gdy dokonany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług wynikająca z art. 86 ust. 1 uvat ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że towary te zostały później wniesione aportem do spółki kapitałowej. Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie ww. towarów (wyposażenie, środki trwałe czy też towary handlowe) jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a tym samym nie powoduje konieczności dokonania jego korekty. 2 / 5

3 Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych Należy zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 upcc, umowy spółki, a także zmiany tych umów powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a przy zawarciu umowy - wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 upcc). Stawka podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Spółka A sprzedaje przedsiębiorstwo spółce B za gotówkę Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W updop nie wymienia się przychodów w ujęciu rodzajowym. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1, oraz przychody związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z zapisem art. 12 ust 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie przychodów należnych w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty, których wydania podatnik może zażądać, kwoty wymagalne. Sprzedaż majątku, w tym przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części jako związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wygeneruje w Spółce przychód należny. Zgodnie natomiast z art. 14 ust 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena 3 / 5

4 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei, zgodnie z dalszymi ustępami tego samego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Przychód powstanie, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3a ustawy, w dniu zawarcia aktu notarialnego (w dniu wydania rzeczy) nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięciu przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, a jednocześnie wydatki takie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, uznać należy wówczas, że takie wydatki są kosztem uzyskania przychodów. Przy sprzedaży środka trwałego koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nieumorzoną (niezamortyzowaną) wartość, stanowiącą różnicę między wartością początkową środka trwałego, a wysokością dokonanych odpisów. Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, w sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane ze sprzedażą, takie jak np.: wydatki na obsługę prawną, doradztwo, opłaty administracyjne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując część analizy dotyczącą kosztów uzyskania przychodów należy jeszcze raz z całą mocą podkreślić istotność związku między przychodami i kosztami ich uzyskania. Jeżeli zbywający przedsiębiorstwo uzyska przychód ze sprzedaży, to w świetle prawa podatkowego winien obciążyć koszty uzyskania przychodów swojej działalności wszystkimi wydatkami związanymi z tym przychodem, pod warunkiem, że nie zostały one na mocy art. 16 ust. 1 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. 4 / 5

5 Ustawa o podatku od towarów i usług Przepisy uvat w art. 6 pkt 1 w sposób jednoznaczny stwierdzają, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży, w której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Wprowadzając zapis o wyżej wymienionej treści ustawodawca wprowadził tym samym odrębność pojęć przedsiębiorstwa oraz zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających bilans nie definiując ich jednak wprost w treści przepisów ustawy. Zbycie przedsiębiorstwa winno obejmować jako minimum tylko te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Reasumując, sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 uvat. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a upcc. Stawki podatku, określone w art. 7 ust. 1 upcc, od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynoszą 2%, a od sprzedaży innych praw majątkowych 1%. Zbycie przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż prawa majątkowego i podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1%; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanego przedsiębiorstwa. 5 / 5