Autor - odpowiadając na to pytanie - dokonuje analizy zarówno obowiązujących, jak i nieobowiązujących przepisów prawnych, także w nawiązaniu do licznych opinii i interpretacji Ministerstwa Finansów Podatkowoprawne aspekty wypłaty premii pieniężnych nabierają coraz większego znaczenia, ponieważ wynagrodzenia w tej postaci są coraz częściej stosowane w obrocie gospodarczym W związku z tym niezbędne jest jednoznaczne określenie, czy stanowią one jedynie rabat czy też usługi na gruncie ustawy o VAT Autor niniejszego artykułu - próbując odpowiedzieć na to pytanie - dokonuje analizy zarówno obowiązujących, jak i nieobowiązujących przepisów prawnych, także w nawiązaniu do licznych opinii i interpretacji Ministerstwa Finansów w tym zakresie Premie pieniężne (tzw bonusy) zawsze rodziły szereg niejasności i sporów dotyczących ich istoty na gruncie podatku od towarów i usług Ponieważ jest to mechanizm ekonomiczny powszechnie wykorzystywany przez sieci handlowe w stosunku do swoich dostawców, rozwój rynku wielkopowierzchniowych sieci handlowych pociągnął za sobą masowe użycie tej formy w obrocie gospodarczym Należy krótko przypomnieć, że premia pieniężna (ang bonus) to dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez sprzedawcę nabywcy w przypadku, gdy zrealizuje on w okresie rozliczeniowym określony pułap obrotów W niektórych przypadkach dodatkowym elementem premii jest także terminowe uregulowanie płatności przez nabywcę W praktyce obrotu gospodarczego zapisy umów wiążą zwykle wysokości premii z wielkością zrealizowanego zakupu przez sieć handlową, ustalając procentową stawkę premii w stosunku do wartości zakupów Im większe zakupy zrealizuje nabywca, tym większej premii może się spodziewać, gdyż zwykle procentowa stawka premii rośnie po przekroczeniu określonych pułapów zakupu Istotne znaczenie ma również fakt, że w praktyce obrotu gospodarczego ustalona w ten sposób premia potrącana jest z należności nabywcy w stosunku do sprzedawcy za zakupiony towar, zmniejszając w ten sposób świadczenie nabywcy Przedstawiony mechanizm gospodarczy stał się powodem licznych kontrowersji zarówno pod rządami starej 1, jak i nowej 2 ustawy o VAT W początkowym okresie uznano, że przyznanie 1 / 11
premii pieniężnej wiąże się z przepływem kwoty pieniężnej, a ta jako taka nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w definicji towarów zawartej w art 4 pkt 1 ustawy o VAT i akcyzie Skoro opodatkowaniu podlegały jedynie sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pieniądze nie stanowiły towaru w rozumieniu ustawy, przekazanie premii pieniężnych nie mogło być uznane za sprzedaż towarów Również w definicji usług odwołującej się do klasyfikacji statystycznych nie mieściło się przekazanie premii pieniężnych i z tego powodu nie można ich było uznać za usługi podlegające opodatkowaniu Tym samym premie pieniężne uznano za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przyznanie takiej premii dokumentowano notą księgową 3 W dniu 9 sierpnia 2002 r Minister Finansów w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej w Olsztynie diametralnie zmienił stanowisko w sprawie charakteru premii pieniężnych: W przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów itp pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży" Zdaniem Ministerstwa Finansów wynagrodzenie (premia) wypłacane z wypracowanej przez sprzedawcę marży - pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu Znajduje tu zatem zastosowanie art 15 ust 2 ustawy o VAT i akcyzie 4 Tym samym uznano, że premie pieniężne spełniają funkcję rabatu i obniżają podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług W piśmie odwołano się do przesłanek ekonomicznych i funkcji pełnionej przez premię pieniężną, stosując w istocie zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na ich treść, a nie nazwę Zmiana podejścia wywołała spore zamieszanie, ponieważ nastąpiła w trakcie okresu rozliczeniowego dla premii pieniężnych, jakim jest zwykle rok kalendarzowy Ponadto pojawiła się istotna trudność co do sposobu dokumentowania premii pieniężnych Skoro premia pieniężna to rabat, zatem sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących, a ponieważ premia dotyczy roku kalendarzowego, należałoby wystawić faktury korygujące do wszystkich faktur wystawionych w ciągu roku obrotowego Pojawił się więc problem natury technicznej, dotyczący wystawiania tysięcy faktur korygujących dla jednego nabywcy Istotny przełom w tej kwestii nastąpił po tym, jak organy podatkowe dopuściły stosowanie zbiorczych faktur korygujących 2 / 11
Praktyka taka, uznająca premię pieniężną za rabat, przetrwała do czasu wejścia w życie w dniu 1 maja 2004 r ustawy o VAT Znaczne, a nawet - można powiedzieć - rewolucyjne rozszerzenie pojęcia usług podlegających opodatkowaniu zmieniło podejście organów podatkowych do premii pieniężnych Zgodnie z art 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art 8 ust 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art 7 Zatem warunkiem opodatkowania pewnej czynności dla potrzeb podatku VAT jest jej odpłatny charakter oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że przyznanie premii pieniężnej ma charakter odpłatnego świadczenia wykonywanego przez nabywcę na rzecz sprzedawcy i tym samym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Takie podejście ostatecznie potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r 5 W piśmie dokonano podziału premii pieniężnych na związane z konkretną dostawą oraz na niezwiązane z konkretną dostawą: W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art 29 ust 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy () W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach" 6 3 / 11
Podział taki jest podziałem zupełnie dowolnym, nieopartym na żadnej z metod wykładni prawa podatkowego, w szczególności na wykładni językowej pojęcia premia", natomiast skutki wprowadzonego arbitralnie kryterium są daleko idące Dlatego stanowisko uznające przyznanie premii pieniężnej za usługę od samego początku było wątpliwe z prawnego punktu wiedzenia Po pierwsze dlatego, że trudno przyznaniu premii przypisać charakter ekwiwalentnego świadczenia, po drugie -- cały czas istniały wątpliwości co do samego charakteru premii pieniężnych, wykazujących wiele cech rabatu, skonta Jeżeli chodzi o drugą grupę argumentów przemawiających za uznaniem premii pieniężnej za rabat, to warto przypomnieć argumenty, jakimi posłużył się Minister Finansów w 2002 r 7, odwołując się do ekonomicznych funkcji pełnionych przez premię Z ekonomicznego punktu widzenia premia wypłacona od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego podobnie, jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług Premia stanowi w istocie pewien rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, które może się wyrażać albo dodatkowym świadczeniem (np otrzymana fizycznie nagroda lub pewna kwota pieniędzy) albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia W takiej sytuacji zmniejszenie dotychczasowego świadczenia (przez udzielenie rabatu) czy otrzymanie pewnej kwoty pieniędzy, związanej przecież bezpośrednio z dokonanymi zakupami, wywiera identyczne skutki ekonomiczne dla nabywcy 4 / 11
Pamiętać także należy, o czym była mowa na wstępie, że przyznanie premii pieniężnej dokumentowane było początkowo notą księgową, a następnie fakturą VAT, jednak w obu wypadkach dochodziło w obrocie gospodarczym do wzajemnego potrącenia zobowiązań, w wyniku czego nabywca towarów płacił mniej za dokonane zakupy towaru Tym samym ekonomicznie premia pieniężna pełni de facto funkcję zmniejszenia dotychczasowego świadczenia z tytułu nabycia towarów, czyli rabatu Gdyby premia miała postać materialną, np nabywca otrzymywałby nagrodę rzeczową za zrealizowany poziom obrotów, zasadne byłoby twierdzenie, że taki sposób premiowania zakupów nie może być traktowany jako rabat lub upust Jednak przyznana kwota pieniędzy, jako premia za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu towaru i ze względu na swą gospodarczą istotę powinna być traktowana jako rabat Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób, np przez udzielenie premii obliczonej jako określony procent od zrealizowanego obrotu W przeważającej większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego pułapu obrotu przez nabywcę Tym samym trudno uznać za racjonalny argument przywołany w piśmie Ministra Finansów 8, że premie pieniężne niezwiązane z konkretną dostawą stanowią usługę Wypada bowiem zauważyć, że w znakomitej większości przypadków sposób ustalania premii pieniężnych ściśle wiąże przyznane premie z konkretnymi dostawami towarów Gdyby otrzymana premia miała postać nagrody rzeczowej, np telewizora, z pewnością trudno byłoby stwierdzić, z jaką konkretną dostawą związana jest ta nagroda 5 / 11
Jeżeli jednak premia pieniężna stanowi konkretną kwotę pieniędzy, ustaloną jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru Procent z danej liczby zawsze jest konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej jedną dostawę towaru Tym samym, jeżeli dostawca udziela premii pieniężnej, np w wysokości 2%, po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to premia ta w naturalny sposób łączy się z każdą konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie Nawet gdyby premia stanowiła pewną z góry ustaloną kwotę pieniężną, a nie procent od obrotu, to i tak z łatwością można ustalić, jaka część tej kwoty związana jest z konkretną dostawą towaru (np przez ustalenie proporcji lub procentu w stosunku do zrealizowanego obrotu) Biorąc zatem pod uwagę zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na ich treść, a nie nazwę -- należy uznać, że przyznanie premii pieniężnej stanowi w istocie pewnego rodzaju bonifikatę, o której mowa w art 29 ust 4 ustawy o VAT, oraz zmniejsza obrót z tytułu dostawy towarów lub usług Wracając do pierwszej grupy argumentów podających w wątpliwość uznanie premii pieniężnej za świadczenie usług, należy podkreślić, że od samego początku funkcjonowania nowej ustawy o VAT formułowano wątpliwości dotyczące jej prawnego charakteru J Hałoń i M Kucharski 9 przedstawili pogląd, zgodnie z którym przyznaniu premii pieniężnej przez dostawcę nie towarzyszy żadne wzajemne i ekwiwalentne świadczenie ze strony nabywcy Co prawda nabywca za przyznaną premię zobowiązał się do zwiększonych zakupów towaru, lecz ekwiwalentnie ponosi ciężar zapłaty za nabyte towary Tym samym sprzedawca za wypłaconą premię nie uzyskuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie ma zatem bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem Nie można bowiem uznać zakupu zwiększonej ilości towaru za ekwiwalent premii pieniężnej, gdyż zakup towaru w innym stosunku prawnym prowadzi do powstania ekwiwalentnego zobowiązania do zapłaty za nabyty towar Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach uznał, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek między świadczeniem a należnym wynagrodzeniem 10 6 / 11
Wątpliwości te podzielały również organy podatkowe, nawet już po wydaniu oficjalnej interpretacji przez Ministra Finansów w dniu 30 grudnia 2004 roku W decyzji 11 w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2005 r Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ustalona procentowo premia pieniężna (bonus) może być przyporządkowana do konkretnej dostawy/nabycia i traktowana jako opust, o którym mowa w art 31 ust 3 ustawy o VAT Natomiast wątpliwości ostatecznie nie miał NSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r 12 stwierdził, iż za usługę w rozumieniu art 8 ust 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi Co prawda do powyższej konstatacji Sąd doszedł na podstawie innych przesłanek niż przedstawione w artykule powyżej, jednak wyrok ten definitywnie zamyka spór na temat uznania premii pieniężnych za usługę Punktem wyjścia rozważań Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta bądź terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy Zgodnie z art 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art 5 ust 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art 7 Analizując definicję odpłatnego świadczenia usług, Sąd odwołał się do logiczno-prawniczej koncepcji poprawności podziału Zgodnie z tą koncepcją norma prawna odwołująca się do 7 / 11
pewnych pojęć (zbiorów) powinna być wyczerpująca i rozłączna Pierwszy postulat jest spełniony, gdy każdy z elementów może być przyporządkowany do określonego zbioru Natomiast rozłączność podziału zapewniona jest wtedy, gdy żaden z elementów nie może być zaliczony jednocześnie do dwóch zbiorów 13 Skoro odpłatne świadczenie usług to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdził: Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art 7 ustawy VAT Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art 8 ust 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą" 14 W uzasadnieniu wyroku Sąd wzbogacił swoje rozważania dotyczące omawianego zagadnienia, odwołując się także do przepisów VI Dyrektywy VAT w zakresie definiowania dostawy towarów oraz świadczenia usług, stwierdzając, że polskie regulacje są tożsame z zasadami wyrażonymi w akcie unijnym Kolejnym argumentem na rzecz zaprezentowanego poglądu jest stwierdzenie Sądu, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej 8 / 11
transakcji Rozwiązanie takie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art 84 Konstytucji RP oraz przepisy VI Dyrektywy VAT Sąd powołał się także na orzecznictwo ETS dotyczące zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stwierdzając w konkluzji, że podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art 8 ust 1 ustawy o VAT" 15 Omawiany wyrok definitywnie wyklucza możliwość opodatkowania premii pieniężnej jako usługi świadczonej przez nabywcę na rzecz sprzedawcy towarów Tym samym na nowo może otworzyć się pole do sporów w zakresie charakteru premii pieniężnych, gdyż Sąd nie przesądził jednocześnie, że przyznanie premii pieniężnej stanowi formę bonifikaty, a ta obniża podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług Można zatem zasadnie twierdzić, że przyznanie premii jako przepływu pieniędzy niezwiązanych z wykonywaniem usługi nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Poglądy takie są prezentowane w piśmiennictwie 16 Moim zdaniem więcej argumentów przemawia jednak za uznaniem premii pieniężnej za bonifikatę (rabat) w rozumieniu ustawy o VAT, która obniża obrót z tytułu sprzedaży towarów Wynika to z całości okoliczności gospodarczych związanych z przyznawaniem premii pieniężnych oraz ich ekonomicznego charakteru, a w szczególności: 9 / 11
- premie przyznawane są jako procentowo określona wielkość w stosunku do wartości dokonanych zakupów przez nabywcę, co w naturalny sposób łączy premię pieniężną z poszczególnymi transakcjami; - łatwość przyporządkowania przyznanego procentu premii do poszczególnych faktur wystawionych w ciągu roku podatkowego; - praktyka obrotu gospodarczego polegająca na rozliczaniu premii pieniężnych przez potrącenie ich z należności za towar przez nabywcę, co prowadzi w istocie do zmniejszenia świadczenia za zakupiony towar; - ekonomicznie przyznana premia od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego podobnie, jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego otrzymana premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług 1 Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U Nr 11, poz 50 z późn zm; dalej: ustawa o VAT i akcyzie) 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz U z 2004 r Nr 54, poz535; dalej: ustawa o VAT) 3 Por pismo Ministerstwa Finansów z dnia 5 sierpnia 1997 r, PP4/7617/29/97EF 4 PP3/812-277/02/AP 5 PP3-812-1222/2004/AP/4026 6 Ibidem 7 PP3/812-277/02/AP 8 PP3-812-1222/2004/AP/4026 9 J Hałoń, M Kucharski, Dobra Firma, dodatek do Rzeczpospolitej" z dnia 5 sierpnia 2004 r 10 Orzeczenie ETS z dnia 8 marca 1988 r w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioner of Customs and Excise oraz orzeczenie ETS z dnia 3 marca 1994 r w sprawie C-16/93 RJ Tolsma v Inspecteur der Omzetblasting leeuwarden, [w:] J Martini, Ł Karpiesiuk, 10 / 11
VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s 48-51 11 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2005 r, PP-3/i/4407/15/05 12 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r, I FSK 94/06, Lex Omega 13 Por Z Ziembiński, Logika Praktyczna, PWN 1996, s 57--59 14 I FSK 94/06 15 Ibidem 16 P Kuźmiak, Premia za terminową zapłatę a VAT, Monitor Podatkowy 2004, nr 12, s 18-21; M Unisk, Czy premia pieniężna (bonus) podlega opodatkowaniu VAT? (artykuł dyskusyjny), Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2004, nr 6, s 5-9 11 / 11