VAT od dotacji. Dotacja - nieodpłatna pomoc

Transkrypt

1 VAT od dotacji Denys Kendzerskyy, Krzysztof Olbrycht Z funduszy zagranicznych (unijnych) i polskich można uzyskać bezzwrotną pomoc finansową w postaci dotacji lub subwencji na konkretny pomysł lub projekt. Jeżeli taką pomoc otrzymuje podmiot gospodarczy, który rozlicza się z VAT, wówczas powstaje zasadnicze pytanie: czy otrzymanie dotacji podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Dotacja - nieodpłatna pomoc Słownik Współczesnego Języka Polskiego mówi, że dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja. Bezzwrotną pomoc mogą otrzymać osoby, instytucje, fundacje, które zajmują się działalnością charytatywną, kulturalną lub inną, z której trudno sfinansować koszty działalności (organizacje non profit) oraz podmioty gospodarcze, których celem jest zarobek. Czy otrzymanie dotacji podlega ustawie o VAT i czy trzeba odprowadzać VAT od otrzymanej dotacji? Stan prawny Nie jest to nowe pytanie. Kwestia ta była już wcześniej rozważana na tle poprzedniej ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązującej przed akcesją Polski do Unii. Obecnie stan prawny się zmienił w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia roku (nazywana w dalszej części tekstu: ustawa o VAT). Nowe przepisy inaczej ujmują kwestę dotacji. Stąd temat ten na nowo budzi kontrowersje i wątpliwości. Podobnie jak w przypadku VAT od umów zlecenia i umów o dzieło, VAT od wynagrodzeń członków rad nadzorczych - opinie są podzielone, a aparta skarbowy czeka na ministerialna wykładnię. W przypadku dotacji - są argumenty przemawiające za opodatkowaniem, jak również argumenty przeciw temu opodatkowaniu. Przepisy o dotacjach w ustawie o VAT Przepisy o dotacjach znajdują się w różnych rozdziałach ustawy o VAT. Pierwszy przepis znajdziemy w art. 19.ust.21., który reguluje miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie przepisów dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Obowiązek obciążenia VATem powstaje w momencie (w miesiącu) uznania rachunku podatnika kwotą dotacji. Ten sam przepis dotyczy także zaliczek na dotacje. Kolejny przepis reguluje zagadnienie obrotu, czyli podstawy opodatkowania VATem (art.29.ust.1.ustawy o VAT). Przyrównuje on do obrotu kwoty otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat. Stanowi on, że obrotem (oprócz sprzedaży

2 towarów lub usług) jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Również otrzymane zaliczki na poczet dotacji, subwencji lub innej dopłaty są zaliczane do obrotu (art.29.ust.2.). Obrót pomniejsza się o kwoty zwróconych dotacji, subwencji, i podobnych dopłat (art.29.ust.4.). Zwrócone dotacje trzeba udokumentować fakturą wewnętrzną (art.106.ust.7.). Zgodnie z art.109.ust.3. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję VAT, do której powinni wpisywać między innymi dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Tyle przepisy. Argumenty ZA opodatkowaniem Zdaniem niektórych urzędników skarbowych oraz niektórych komentatorów prawa podatkowego, nie tyle otrzymanie dotacji, ile sprzedaż dotowanych usług lub dostawa towarów podlega ustawie o VAT. Samo otrzymanie dotacji (subwencji lub innej podobnej dopłaty) nie rodzi skutków podatkowych. Jeżeli podatnik nie jest zwolniony z VAT, powinien wprowadzić kwoty dotacji do ewidencji VAT i odprowadzić podatek. Jeśli natomiast jest zwolniony z VAT, to nie płaci podatku od sprzedaży ani od otrzymanej dotacji. Powoływane są następujące argumenty. Po pierwsze, ustawa o VAT zawiera przepisy, dotyczące dotacji. Te przepisy, które przytoczyliśmy wyżej, dotyczą obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania VATem (obrotu), pomniejszania obrotu o zwrócone i niewykorzystane dotacje, przepisy o fakturach wewnętrznych. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi skutków podatkowych VAT. Natomiast skutki podatkowe VAT powstają w momencie sprzedaży towarów lub usług, ponieważ ustawa o VAT dotyczy właśnie sprzedaży towarów (tj. dostawy) oraz świadczenia usług. Po drugie, każda dotacja przyznana przedsiębiorcy, jest związana z jego działalnością: sprzedażą towarów lub usług. Dotacje są przyznawane na działalność podmiotu, na przykład na pokrycie kosztów produkcji towarów, kosztów zakupu usług, surowców, które następnie będą wykorzystane w produkcji i działalności gospodarczej. Jeżeli dotowano inwestycje, na przykład zakup środków trwałych, to również dotyczy to bezpośrednio działalności tego przedsiębiorstwa i w konsekwencji jego sprzedaży. Ustawa o VAT stanowi, że obrotem są dotacje związane z dostawą (tj. sprzedażą towarów) lub świadczeniem usług przez podatnika. Zgodnie z tym poglądem, wszelkie dotacje, przekazane przedsiębiorcom, muszą być opodatkowane VAT, ponieważ każda taka dotacja jest związana ze sprzedażą (dostawą) jego towarów usług, ponieważ celem przedsiębiorcy jest sprzedawanie. Zgodnie z tym poglądem, należałoby ująć kwotę dotacji w ewidencji VAT jako obrót opodatkowany, w miesiącu jej otrzymania, tj. w miesiącu uznania rachunku bankowego podatnika kwotą dotacji. W deklaracji VAT za dany miesiąc trzeba wykazać kwotę dotacji jako obrót, obliczyć VAT według stawki właściwej dla sprzedaży danej usługi lub towaru (którego wytworzenie było dotowane) i zapłacić

3 VAT. Prawo europejskie A jak tą kwestię reguluje prawo europejskie? Przecież ustawa o VAT jest oparta na europejskiej konstrukcji VAT, ponadto polskie prawo ma być zgodne z prawem europejskim. Dokument zwany: VI Dyrektywa VAT Rady Unii Europejskiej z r. reguluje kwestię ujednolicenia podstawy opodatkowania VATem we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Art.11.A.1. tej Dyrektywy stanowi, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Do wynagrodzenia Dyrektywa zalicza również subwencje bezpośrednio związane z ceną tych towarów lub usług. Angielski termin subsidies użyty w Dyrektywie przetłumaczono jako subwencje, ale zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego subwencje są synonimem dotacji. Co to w praktyce oznacza? Powyższe próbował wyjaśnić Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z roku (sygnatura C 184/2000). Zgodnie z tezą tego wyroku: pojęcie dotacje bezpośrednio związane z ceną należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W innym orzeczeniu nr C 215/1994 z dnia r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pewnego rodzaju dotacje nie stanowią obrotu i dlatego nie są opodatkowane. Chodziło w tym orzeczeniu o sytuację, w której rolnik w zamian za zobowiązanie się do zaniechania produkcji mleka otrzymał dotację. Wiadomym jest, że rynek produktów rolnych Unii nie jest całkowicie wolny i konkurencyjny, lecz jest regulowany administracyjnie poprzez różnego rodzaju dotacje i dopłaty ze strony władz. W tej sytuacji Trybunał stwierdził, że VAT jest podatkiem od konsumpcji towarów i usług, natomiast rolnik nie sprzedał towaru w postaci mleka ani nie świadczył usługi. Skoro tak, to o żadnej konsumpcji nie ma mowy i nie ma VATu od tej dotacji. A więc z tych orzeczeń wynika, że dotacje są różne. Wśród nich Trybunał wyróżnia takie, które bezpośrednio dotyczą ceny towarów lub usług i wówczas są one zaliczane do obrotu, tj. do podstawy obciążenia VATem. Zdaniem ministra finansów Według informacji na dzień roku minister finansów nie opublikował oficjalnej interpretacji na temat zagadnienia VAT od dotacji. Z biura prasowego ministra finansów uzyskaliśmy informację telefoniczną, że jeszcze nie wydano interpretacji na temat dotacji i nie wiadomo czy i kiedy taka powstanie. Na oficjalnych stronach internetowych ministerstwa finansów zamieszczono kilka odpowiedzi na pytania podatników dotyczące dotacji. Chociaż odpowiedzi takie nie są źródlem prawa obowiązującego, to jednak mogą się przyczyniać do wyjaśnienia problemu. W jednej z odpowiedzi stwierdza się, że dotacja jest obrotem tylko

4 wówczas, gdy u podatnika występuje sprzedaż, tj. gdy dotacja jest związana z dostawą lub świadczeniem usług. Natomiast dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności instytucji kultury nie jest uzależniona od wartości ani ilości świadczonych usług, dlatego nie jest opodatkowana VAT. W drugim pytaniu podatnik opisuje, że przyznano mu dotację z budżetu państwa na konkretną usługę, którą wykonał w maju. Przy czym wynagrodzenie za usługę otrzyma częściowo od kontrahenta, a w drugiej części pokryje je dotacja. Podatnik nie otrzymał jeszcze dotacji na swój rachunek bankowy. W tej sytuacji minister radzi opodatkować tą część wynagrodzenia, którą pokrywa dotujący i dopiero wówczas, gdy nastąpi uznanie rachunku bankowego kwotą tej dotacji. Argumenty przeciw opodatkowaniu Istnieją także argumenty przemawiające przeciw opodatkowaniu dotacji. Po pierwsze, dotacja nie jest wymieniona w ustawie o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania VAT jest jasne, precyzyjne i nie budzące wątpliwości wymienienie tego zdarzenia w przepisach o zakresie opodatkowania w ustawie o VAT. Kwestię tę regulują następujące przepisy: art. 5., art.6., art.7. oraz art. 8. ustawy o VAT. Po analizie tych przepisów okazuje się, że w żadnym z nich nie jest wymienione takie zdarzenie jak: otrzymanie dotacji lub podobne. Art.5.ust.1. ustawy o VAT nie wymienia dotacji jako czynności opodatkowanej VAT. Wymienione w nim inne opodatkowane czynności takie jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport lub import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - nie dotyczą zdarzenia otrzymania dotacji. Zdarzenia te odnoszą się do obrotu towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast dotacja nie mieści się w definicji towarów. Zgodnie z ustawą o VAT (art.2.pkt.6.) towary to rzeczy ruchome, energia, nieruchomości. Definicja towaru nie obejmuje dotacji jako pieniędzy. Otrzymanie dotacji nie stanowi również świadczenia usług na terytorium kraju. Warunkiem opodatkowania VAT-em konkretnego zdarzenia jako usługi jest zaliczenie tego zdarzenia do obowiązującej klasyfikacji statystycznej dla celów podatkowych - PKWiU. Natomiast otrzymanie dotacji nie jest sklasyfikowane jako usługa w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie ma tam kategorii dotacja. Po drugie, dotacja nie podlega ustawie o VAT, ponieważ brakuje w ustawie wszystkich niezbędnych elementów podatku, koniecznych do odprowadzenia podatku od wartości dodanej (VAT). Zgodnie z art.217. Konstytucji Polski: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg

5 i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ten przepis konstytucyjny najwyższej rangi oznacza, że ustawa podatkowa w danym wypadku ustawa o VAT, powinna w sposób jasny, precyzyjny i nie budzący wątpliwości określać wszystkie elementy konstrukcji podatku VAT. Zgodnie z poglądami doktryny, praktyką prawa podatkowego i orzecznictwem sądowym, są to następujące elementy konstrukcji VAT: - kwestia, czy konkretne zdarzenie (otrzymanie dotacji) podlega regulacji ustawy o VAT czy nie, moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanie podstawy opodatkowania VAT, stawki podatkowe, podatek naliczony i należny, terminy i sposób zapłaty podatku, obowiązek prowadzenia ewidencji VAT, wystawiania faktur VAT i składania deklaracji, właściwość miejscowa organów podatkowych, pobierających podatek i przyjmujących deklaracje. Natomiast ustawa o VAT nie wyczerpuje wszystkich elementów konstrukcji podatku jako takiego, w odniesieniu dotacji. Zawiera jedynie szczątkowe i kontrowersyjne zapisy w tym zakresie. Powstają uzasadnione wątpliwości, czy pobieranie VAT od dotacji jest konstytucyjne? Na przykład, art.19.ust. 21. ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatkowym od dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze należnych na podstawie innych przepisów. Nie wiadomo, czy przepis dotyczy wszystkich dotacji, czy tylko należnych na podstawie jakichś przepisów. W dziale VI Podstawa opodatkowania w art.29.ust.1.ustawy zalicza się do obrotu otrzymane dotacje, subwencje i inne podobne dopłaty, związane z dostawą lub świadczeniem usług. Przepisy te dotyczą zaledwie dwóch elementów podatku: podstawy opodatkowania oraz momentu obowiązku podatkowego. Takie szczątkowe i niepełne uregulowanie kwestii opodatkowania lub nie opodatkowania dotacji w ustawie o VAT jest niewystarczające dla sprawnego poboru i odprowadzenia VAT. Uzasadnione jest opodatkowanie VATem tylko takich dotacji, które udzielono bezpośrednio w celu obniżenia ceny. Jak należy rozumieć pojęcie dotacje związane z dostawą lub świadczeniem usług? Jako bezpośrednio związane z ceną towaru lub usługi. Na przykład, państwo dofinansowuje cenę sprzedaży komputerów dla szkół, po to by ich zakup mniej kosztował budżety tych instytucji. Podmiot sprzedający komputery obniża cenę dla szkoły, a pozostałą część ceny pokrywa dotacja. Jest to dotacja związana konkretnie z dostawą lub świadczeniem usług bezpośrednio związana z ceną. Skutkuje to tym, że przedsiębiorca dostaje całą cenę za towar (wynagrodzenie za usługę), ale płaciłby mniejszy VAT (od zafakturowanej niższej ceny). Natomiast przepisy podatkowe są jednakowe dla wszystkich przedsiębiorców i nie mogą wprowadzać wyjątków, gdyż szkodziłoby to równej konkurencji na rynku. Wszyscy winni płacić taki sam VAT od takiej samej sprzedaży. Opodatkowanie dotacji przywraca równość konkurencyjnych podmiotów wobec prawa. A zatem jest uzasadnione opodatkowanie VATem tylko takich dotacji, które udzielono bezpośrednio w celu obniżenia ceny.

6 Przepisy ustawy o VAT (Art.29.ust.1.) dotyczą tylko takich dotacji, które są związane z dostawą lub świadczeniem usług. A więc nie każda dotacja jest opodatkowana VAT. Art. 29.ust.1. Ustawy o VAT dotyczy tylko takich dotacji, które są związane ze sprzedażą (dostawą towarów lub świadczeniem usług). Natomiast, jest wiele przypadków, gdy otrzymana dotacja została udzielona na pokrycie kosztów zakupu usług i towarów w celu wykonania konkretnego zadania. Przykładowo, wydawnictwo może otrzymać dotację na cele związane z pokryciem kosztów konkretnej publikacji. Taka dotacja nie będzie związana ze sprzedażą wydawnictwa, ale związana z nabyciem towarów i usług, czyli z kosztami, a nie przychodami. Przepisy ustawy VAT rozróżniają pojęcia dostawa oraz nabycie jako odrębne transakcje. Dlatego cytowane przepisy ustawy o VAT (Art.29.ust.1.) nie dotyczą sytuacji takiego wydawnictwa, ponieważ pomoc finansowa związana jest nie ze sprzedażą (dostawą), lecz z zakupem (kosztami, nabyciem). Nie ma VAT od takiej dotacji. Nawet jeśli uznać, że ogólnie dotacje jako takie podlegają ustawie o VAT, to i tak z przepisów ustawy wynika, że opodatkowane są tylko dotacje związane ze sprzedażą, a nie z zakupami. Podsumowując argumenty ZA opodatkowaniem: 1.Sprzedaż dotowanych usług lub dostawa towarów podlega ustawie o VAT; 2.Ustawa o VAT zawiera przepisy, dotyczące dotacji; 3.Każda dotacja przyznana przedsiębiorcy, jest związana z jego działalnością: sprzedażą towarów lub usług, dlatego powinna być opodatkowana. Podsumowując argumenty PRZECIW opodatkowaniu dotacji: 1.Dotacja nie jest wymieniona w ustawie o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu; 2.Brakuje w ustawie o VAT wszystkich konstytucyjnych elementów konstrukcji podatku, koniecznych do odprowadzenia VAT od dotacji; 3.Uzasadnione jest opodatkowanie VATem tylko takich dotacji, które udzielono bezpośrednio w celu obniżenia ceny; 4.Nawet jeśli uznać, że ogólnie dotacje jako takie podlegają ustawie o VAT, to i tak z przepisów ustawy wynika, że opodatkowane są tylko dotacje związane ze sprzedażą, a nie z zakupami. Zdaniem autorów śmiało można bronić tezy, że dotacje nie podlegają VAT. Konstytucja stoi w obronie podatników. Kto pyta nie błądzi Jednak trzeba pamiętać, że do czasu ukształtowania się praktyki w nowej vatowskiej rzeczywistości, organy podatkowe mogą inaczej interpretować zapisy ustawy.

7 Dlatego dobrym zabezpieczeniem podatnika przed wątpliwościami interpretacyjnymi jest pisemne zapytanie do swojego urzędu skarbowego o zakresie zastosowania przepisów podatkowych. Na podstawie art. 14a. paragraf 1. ustawy Ordynacja podatkowa z dnia r., podatnik wnioskuje o udzielenie pisemnej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Najlepiej tak sformułować zapytanie, aby urząd przychylił się do stanowiska podatnika i udzielił odpowiedzi po jego myśli. Jeżeli jednak podatnik dostanie negatywną odpowiedź z urzędu, nie ma obowiązku do niej się zastosować, ponieważ nie jest to decyzja podatkowa, tylko interpretacja przepisów. Przepisy prawa zawierają zapis, że zastosowanie się podatnika do otrzymanej interpretacji nie może jemu szkodzić. Do tej pory różnie z tym było. Ale obecnie przedsiębiorcy spodziewają się znacznego polepszenia swojej sytuacji, a to w związku z ostatnio podpisaną przez Prezydenta RP ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy wprowadzające tą ustawę zmieniają instytucję interpretacji podatkowej zdecydowanie na korzyść podatników. Autorzy artykułu są pracownikami Spółki Doradztwa Podatkowego VALOR Sp. z o. o. w Warszawie