Przykładowo uchybienia, które dają prawo do ustalenia kary umownej, to:

Transkrypt

1 Celem kary umownej jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania, którą wierzyciel może zastosować bez względu na wysokość poniesionej szkody bez konieczności udowodnienia jej wysokości. Kara umowna uregulowana jest w art ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Jest to klauzula, zgodnie z którą strony umowy cywilnoprawnej mogą postanowić, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy. W KC wskazano jednak, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy poprzez zapłatę kary umownej. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania określonego w umowie, kara umowna należy się wierzycielowi bez względu na rzeczywistą wysokość poniesionej szkody w ustalonej wcześniej wysokości. Celem zastosowania kary umownej jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania, którą wierzyciel może zastosować bez względu na wysokość poniesionej szkody bez konieczności udowodnienia jej wysokości. Warunki naliczania kary umownej należy ściśle określić w umowie. Powinno być dokładnie ustalone, w przypadku jakich uchybień w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego naprawienie nastąpi poprzez zapłatę zastrzeżonej kwoty. Kwota może być ustalona wg przedstawionych w umowie zasad. Przykładowo uchybienia, które dają prawo do ustalenia kary umownej, to: - opóźnienie w dostawie zamówionego towaru lub nieterminowe wykonanie usługi, - otrzymanie towaru niezgodnego z zamówieniem co do rodzaju czy gatunku lub nienależyte wykonanie usługi, - nieotrzymanie w ogóle zamówionego towaru lub zamówionej usługi, - odstąpienie od umowy. Zastrzeżona w umowie kwota może odnosić się np. do: 1 / 7

2 - określonej procentowo lub kwotowa wartości za każdy dzień zwłoki w realizacji dostawy towarów lub wykonania usługi, których kara umowna dotyczy, - określonej procentowo wartości liczonej od wartości dostawy towaru lub ceny za usługę, których kara umowna dotyczy, - określonej kwotowo wartości wynikającej z ilości nabytego towaru, którego kara umowna dotyczy. Gdy kara umowna dotyczy umowy, której stroną jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jej wypłata bądź otrzymanie ma wpływ na obowiązki takiego podmiotu jako podatnika, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wskazuje, iż podatkiem tym jest opodatkowana dostawa towarów i świadczenie usług, przy czym co do zasady to, co nie jest dostawą towaru, zalicza się do świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednak aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi jej odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. wynagrodzenie). Kara umowna wynikająca z zawartej umowy 2 / 7

3 ma charakter sankcji i odszkodowania. Ponieważ wynika z tytułu niewywiązania się kontrahenta z wykonania umowy, nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów czy świadczoną usługę i tym samym zapłaty za towar czy usługę. Kara umowna nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę lecz jest rekompensatą za stratę bądź szkodę. Nie mieści się ona w katalogu wymienionym w art. 5 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 25 marca 2009 r., nr ILPP1/443-34/09-2/BD, wskazując: ( ) musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/ b/10/RS, podkreślił: ( ) kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Jako czynność niepodlegająca podatkowi VAT kara umowna jest dokumentowana innym dowodem niż faktura VAT (zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług). Karę umowną należy udokumentować na inny sposób, np. na podstawie noty księgowej. Nota księgowa to zgodnie z definicją uniwersalny dowód księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano innego sposobu dokumentacji. Stanowi ona podstawę do ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych. Nota jest dowodem księgowym rozliczeniowym, zewnętrznym własnym z punktu widzenia wystawcy noty, lub zewnętrznym obcym z perspektywy odbiorcy noty. Zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) nota jako dowód księgowy ma być rzetelna, wolna od błędów rachunkowych. Nie ma obowiązującego druku noty, ważne jest, by zawierała wszystkie wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości dane: - nazwę Nota uznaniowa/obciążeniowa, - numer identyfikacyjny dokumentu, - określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3 / 7

4 - opis operacji oraz jej wartość, - datę dokonania operacji, a gdy została sporządzona pod inną datą także datę sporządzenia, podpis wystawcy noty oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, - stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania noty do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu jej ujęcia w księgach rachunkowych (dekretacja), - podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Na podstawie noty księgowej dokumentującej karę umowną należy zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) rozpoznać przychód bądź koszty podatkowe. Oprócz zysków z tzw. działalności podstawowej (sprzedaży towarów, świadczenia usług) podatnik opodatkować musi także dodatkowe przychody. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód, z przepisów jednak wynika, że są nim wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano przykładowe przysporzenia, których otrzymanie skutkuje powstaniem przychodu, a brzmienie tego przepisu, iż przychodami są w szczególności: (...)" wskazuje, że w ustawie o CIT wymieniono jedynie przykładowe przychody. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Taki szeroki sposób określenia przez ustawodawcę zakresu przysporzeń, które stanowią przychody wskazuje, że również otrzymane przez podatnika kary umowne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie daty powstania przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednak ta ogólna zasada określenia daty powstania przychodu z działalności gospodarczej nie będzie miała zastosowania przy określeniu daty powstania przychodu z tytułu kar umownych. Z wypłatą kary umownej nie jest przecież związane wydanie rzeczy, ani zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Dla innych przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3e za datę powstania 4 / 7

5 przychodu należy uznać datę otrzymania zapłaty. W takich przypadkach przychód dla podatnika powstanie zgodnie z metodą kasową, a więc w dniu otrzymania zapłaty. Przychód z tytułu kary umownej powstanie więc w momencie jej otrzymania, czyli zapłaty kary. Należy jednak rozważyć, czy jeśli dla otrzymującego karę umowną jest ona przychodem, to czy dla wypłacającego karę umowną może być ona kosztem podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wskazano, iż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów i wykonanych usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług nie są uznawane na gruncie prawa podatkowego za koszty uzyskania przychodów. Katalog wyłączeń wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów wskazany w ustawie o CIT jest katalogiem zamkniętym, zatem tylko kary umowne wypłacane z tytułu: - wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług, - nieterminowego dostarczenia towarów wolnych od wad, - nieterminowego usunięcia wad towarów lub wykonanych usług, nie mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu. Zatem wszystkie wydatki, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 tej ustawy, należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Jednak organy skarbowe i sądy administracyjne bardzo często kwestionują prawo podatnika do zaliczenia w podatkowe koszty wypłaconych kar umownych innych niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wskazując, że uiszczenie kary umownej nie ma na celu ani osiągnięcia, ani zabezpieczenia, ani zachowania źródła przychodów. Najczęściej rozważanym problemem jest to, czy wypłata kary umownej uregulowanej w umowie, a dotyczącej odstąpienia przez którąś ze stron od umowy jest dla niej kosztem podatkowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska organy skarbowe i sądy administracyjne wskazują, iż zwrot użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć 5 / 7

6 wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 14 stycznia 2008 r., nr IP-PB3_ /07-4/KUKM, wskazał: ( ) sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacenie kary umownej), która mogłaby wystąpić, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Również WSA w Poznaniu w wyroku z 2 września 2010 r., sygnatura I SA/Po 436/10, stwierdził ( ) samo działanie spółki polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne kwestionując prawo podatnika do uznania wypłaconej kary umownej za koszty podatkowe wskazują, iż ( ) ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę i nie można go przerzucać na Skarb Państwa NSA w wyroku z 13 grudnia 1996 r., sygnatura SA/Ł 2683/95. Jednak są też wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawo podatnika do zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wypłaconych kar umownych innych niż wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. I tak WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2010 r., sygnatura III SA/Wa 1265/09, wskazał: ( ) nie ma przepisu w ustawie o CIT wykluczającego z kosztów uzyskania przychodów kary z tytułu odstąpienia od umowy. Skoro wydatek taki został celowo poniesiony przez spółkę ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej (znaczny wzrost cen nieruchomości), aby umożliwić uzyskanie przez nią większych przychodów w przyszłości oraz zabezpieczyć ich źródła, spółce przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionej kary umownej do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sądy podkreślił, że ( ) jeśli odstąpienie od kontraktu jest uzasadnione ekonomicznie, to zapłacona z tego tytułu kara staje się kosztem. 6 / 7

7 Organy skarbowe i sądy administracyjne odnoszą się do celowości poniesionego wydatku i jego racjonalności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 24 czerwca 2010 r., nr IPPB1/ /10-2/AM, wskazał, że ( ) kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Również WSA w Lublinie w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygnatura I SA/Lu 536/09, potwierdza, że ( ) odszkodowanie wypłacone przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, może być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten poniesiony bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, która wpłynęła na zmianę strategii prowadzonej działalności gospodarczej. Działania spółki zdeterminowane były nie tyko zapobieżeniem (minimalizowaniem) strat. Celem było również uzyskanie przychodów oraz zachowanie ich źródła. Cele te miały więc komplementarny charakter. Zatem podstawową przesłanką, aby podatnik mógł uznać, że wypłacona przez niego kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy jest kosztem uzyskania przychodów jest wskazanie, na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przewidzianą w umowie karą a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. W przypadku, gdy wartość kary umownej jest znaczna, zasadne jest, aby podatnik wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Należy jednak w sposób wyczerpujący wskazać, że poniesienie wydatku w postaci kary umownej jest celowe i uzasadnione ze względów ekonomicznych. 7 / 7