Praktyka zarządzania jakością w XXI wieku, red. Sikora T., Giemza M., Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Kraków 2012, ss. 446-465 Urszula Balon Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie ZARZĄDZANIE KOSZTAMI JAKOŚCI ELEMENTEM DOSKONALENIA ORGANIZACJI QUALITY COSTS MANAGEMENT AS AN ELEMENT OF ORGANIZATION IMPROVEMENT Słowa kluczowe: koszty jakości, niezgodności, doskonalenie, zarządzanie jakością Key words: quality costs, improvement, quality management, non-compliance Streszczenie Rachunek kosztów jakości jest systemem ewidencjonowania, analizowania i optymalizowania kosztów związanych z jakością w przedsiębiorstwie. Analiza kosztów jakości powinna prowadzić do uzyskania informacji o kosztach jakości, miejscach i przyczyn ich powstawania. Podejmowane działania korygujące powinny prowadzić do doskonalenia organizacji, procesów i produktów. W artykule zaprezentowano, jak duże znaczenie w analizie kosztów jakości ma miejsce ujawnienia niezgodności. Ponieważ koszty jakości w przedsiębiorstwie stanowią cenne źródło informacji powinny być uwzględniane w procesie podejmowania decyzji. Abstract Quality Cost accounting is a system of recording, analyzing and optimizing the costs associated with quality in the enterprise. Analysis of quality costs should lead to get information on quality costs, locations and the reason of it appearance. The undertaken corrective actions should lead to improvement of the organization, processes and products. The article presents how important is a place of disclosure of non-compliance in quality costs analysis. Because the cost of quality in the company are an excellent source of information, it should be considered in the decision making process. Wprowadzenie Zarządzanie nowoczesnym przedsiębiorstwem wymaga od menedżerów znajomości branży, otoczenia firmy, a także kreatywności i umiejętności poszukiwania obszarów zwiększających przewagę nad konkurencją. Obszarem wyróżniającym przedsiębiorstwo oprócz czynników związanych z orientacją na klienta, wysoką jakością oferowanych produktów i świadczonych usług coraz częściej jest rachunek kosztów jakości.
Rachunek kosztów jakości jest to system ewidencjonowania i analizowania kosztów związanych z jakością prowadzący do ich optymalizacji. Wykorzystywany jest jako narzędzie wspomagające i umożliwiające zarządzanie jakością. Analiza kosztów jakości nie jest wymagana w systemie zarządzania jakością i w normach serii ISO 9000, ale podkreśla się w nich konieczność zapobiegania o wzrost efektywności organizacji. Ocena efektywności organizacji powinna być mierzona w kategoriach finansowych i zamieszczana w okresowych sprawozdaniach. Rachunek kosztów jakości powinien prowadzić do identyfikacji działań nieskutecznych i podejmowania wewnętrznych działań doskonalących. Informacje dotyczące kosztów jakości powinny więc być przydatne w spełnianiu funkcji zarządczych w organizacji, tzn. powinny być wykorzystane w planowaniu (z uwzględnieniem doskonalenia), wykonywaniu, kontroli i doskonaleniu działań. Przedsiębiorstwo powinno więc podjąć takie działania, aby informacje dotyczące kosztów jakości były uzyskiwane i wykorzystywane w sposób ciągły i powtarzalny. 1. Rachunek kosztów jakości Postęp techniczny i zmienność otoczenia, w którym działają przedsiębiorstwa, powoduje, że menedżerowie zainteresowani są doskonaleniem jakości, a także poprawą efektywności gospodarowania. Narzędziem pomocnym menedżerom w procesie podejmowania niejednokrotnie trudnych decyzji związanych ze strategią jakościową jest rachunek kosztów jakości. Stanowi on narzędzie doskonalenia systemu zarządzania jakością, jak również jest elementem programu poprawy i doskonalenia jakości w przedsiębiorstwie. Rachunek kosztów jakości powinien być narzędziem racjonalnego oddziaływania na proces kształtowania jakości, a także jednym z decyzyjnych kryteriów zarządzania tym procesem. Do prawidłowego funkcjonowania systemu kosztów jakości niezbędne jest przekonanie wśród pracowników i kierownictwa, że są bardzo ważnym elementem funkcjonowania całego przedsiębiorstwa. Powinni mieć świadomość znaczenia ich roli w procesie ciągłego doskonalenia. Kierownictwo powinno również rozumieć efekty narastania tych kosztów, czyli tzw. spirali jakości. Właściwe jest tu podejście biznesowe, ponieważ osiągnięcie odpowiedniego poziomu jakości powinno przynieść zysk. Przedsiębiorstwo. które chce przetrwać na konkurencyjnym rynku powinno optymalizować koszty jakości. Wdrożenie systemu zarządzania jakością powinno rozpocząć się od wprowadzenia ewidencji i analizy kosztów jakości, pełnego lub ograniczonego controllingu kosztów jakości oraz odpowiedniego systemu kalkulacji tych kosztów. 447
Koszty jakości są instrumentem wspierającym podejmowanie decyzji, które powinny prowadzić do redukcji kosztów własnych przedsiębiorstwa. Niezbędna do tego jest znajomość wielkości kosztów, a także zachodzących pomiędzy nimi relacji. Konieczne zatem jest, aby informacje kosztowe były dostępne i czytelne oraz wszechstronnie analizowane i wykorzystywane. Działania takie prowadzą do obniżenia kosztów jakości oraz wzrostu satysfakcji klienta. Informacje uzyskiwane przez kierownictwo wykorzystywane są we wszystkich funkcjach zarządzania przedsiębiorstwem, czyli: planowaniu, organizowaniu, motywowaniu, kontrolowaniu. Użyteczność rachunku kosztów wyraża się ilością i jakością informacji kosztowych dostarczanych zarządowi przedsiębiorstwa. Jego zakres powinien obejmować wszystkie procesy, aby dostarczane informacje miały charakter całościowy i mogły być podstawą podjęcia odpowiednich decyzji 1. Na podstawie analizy kosztów jakości można prowadzić doskonalenie funkcjonowania systemu zarządzania jakością w wielu dziedzinach i obszarach przedsiębiorstwa. Oznacza to, że chcąc właściwie i sprawnie zarządzać jakością w przedsiębiorstwie należy stosować rachunek kosztów jakości. Rachunek kosztów jakości prowadzony w przedsiębiorstwie służy więc nie tylko do określenia kosztów jakości danego przedsięwzięcia, czy określenia optymalnej jakości, ale prowadzenie tego rachunku umożliwia także controlling kosztów jakości, czyli sterowanie tymi kosztami. Controlling kosztów jakości polega na planowaniu, regulowaniu i kontrolowaniu poziomu kosztów jakości w celu racjonalizowania działań zapewniających jakość w procesie tworzenia produktów. Controlling systemu zarządzania jakością i kosztów jakości nastawiony jest na przyszłość. Warunkiem analizy nieprawidłowości i odchyleń jest wyznaczenie celu postępowania, określenie środków i działań mających poprawić istniejącą sytuację oraz ich realizację. Efektem takiego postępowania jest proces stałej poprawy jakości. Poprzez natychmiastową poprawę błędów i wyciąganie z nich wniosków na przyszłość, możliwe staje się ograniczenie kosztów nieodpowiedniej jakości, a dzięki temu również zmniejszenie kosztów ogólnych przedsiębiorstwa 2. Przeprowadzenie pełnego controllingu kosztów jakości napotyka wiele problemów, do których m. in. można zaliczyć: małe zainteresowanie producentów istnieniem kosztów jakości, brak ewidencji kosztów jakości, brak podstaw do 1 Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s.64 2 Lisiecka K. (red.), Menedżer Jakości. Rozwiązywanie problemów w praktyce przedsiębiorstw, AE, Katowice 1999, str. 213 448
oszacowania kosztów jakości w rachunku kosztów jakości. Producenci na skutek powyższych trudności mogą jedynie stosować ograniczony controlling kosztów jakości, w którym brak jest jednak pełnej informacji o wszystkich ponoszonych kosztach. Organizacje takie powinny zdecydować się na prowadzenie fragmentarycznego controllingu kosztów jakości, który będzie obejmował swym zakresem tylko realizację określonego programu, np. uruchomienie produkcji nowego wyrobu, czy poszerzenie rynków zbytu 3. Przy ewidencji kosztów jakości ważnego znaczenia nabiera wyznaczanie miejsc powstawania kosztów. Należy je ewidencjonować nie według miejsc ujawnienia, lecz tam, gdzie rzeczywiście powstały kierując się przy tym zasadą gospodarności i niezbędności informacji. Controlling kosztów jakości funkcjonuje w myśl zasady Deminga: planuj, wykonaj, działaj, sprawdź (ewentualnie popraw). Poszczególne elementy stałego cyklu udoskonalania obejmują: proces, który powinien zapewnić przygotowanie dokumentacji w celu spełnienia założeń wymiernie określonych celów przedsięwzięcia, realizację ustalonych w planie czynności i zbieranie niezbędnych informacji o jego przebiegu, kontrolę wyników wykonania zadań w porównaniu z planem oraz realizację przedsięwzięcia, z tym że w przypadku wystąpienia rozbieżności w czasie sprawdzania konieczne jest uruchomienie postępowania zapobiegawczego, które powinno prowadzić do realizacji zamierzonego przedsięwzięcia 4. Rachunek kosztów jakości wykorzystuje się do analizowania trendów oraz wskazania przyczyn powstawania kosztów. Ewidencja, grupowanie i analiza kosztów musi być zgodna z potrzebami i oczekiwaniami organizacji. Wdrożenie rachunku kosztów jakości i włączenie jej w system zarządzania przedsiębiorstwem tworzy szansę podniesienia efektywności systemu zarządzania jakością i wzrostu zaufania klientów. Mierzenie kosztów jakości i prezentowanie ich analiz to ciągły proces informacyjny, stanowiący bazę w celu podejmowania przez menedżerów stosownych działań. 5 Analiza kosztów jakości dostarcza organizacji niezbędnych informacji o miejscach generowania kosztów (rys. 1), a także o słabych stronach organizacji i istniejących w organizacji procesach. Informacje te powinny być wykorzystywane przez kierownictwo w procesie podejmowania decyzji zarówno operacyjnych, jak i strategicznych, a także do planowania i analizowania celów jakościowych i poli- 3 Wawak T., Zarządzanie przez jakość, cz. I, Wydawnictwo Informacji Ekonomicznej, Kraków 1997, str. 72 4 Skrzypek E., Zarządzanie przez jakość w przedsiębiorstwie, PTE, Lublin 1993, str. 134 5 Balon U., Przegląd wybranych modeli klasyfikacji kosztów jakości, Problemy Jakości, 2006, Nr 6, str. 15 449
tyki jakości organizacji. Rachunek kosztów jakości wspiera więc realizację procesu zarządzania, a także dostarcza informacji pomocnych menedżerom w planowaniu i kontroli działalności przedsiębiorstwa, co jest istotą rachunkowości zarządczej. 6 Przed produkcją W trakcie produkcji Po produkcji Po sprzedaży Koszty prewencji Koszty oszacowań Wewnętrzne koszty niezgodności Zewnętrzne koszty niezgodności Sprzężenie zwrotne Rys. 1. Miejsce powstawania kosztów jakości Źródło: Nowak W., Rachunkowość zarządcza w procesach sterowania jakością, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Nr 3/1996, s. 30 Podstawowym celem rachunku kosztów jakości jest wyznaczenie zadań, które powinny doprowadzić do obniżki kosztów jakości. Działania takie mogą zakończyć się sukcesem jedynie wtedy, gdy będą wspierane przez kierownictwo przedsiębiorstwa. Koszty jakości stanowić muszą źródło informacji wykorzystywane przez kierownictwo przedsiębiorstwa do oceny własnych decyzji i do podejmowania decyzji na najbliższą przyszłość. Celem rachunku kosztów jakości jest więc określenie zadań, które przyczynią się do obniżenia kosztów produkcji przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiego poziomu jakości wyrobów, a nawet prowadzących do jego wzrostu. Możliwe jest to jedynie przy pełnym zaangażowaniu kierownictwa przedsiębiorstwa. Rachunek kosztów jakości dostarcza kierownictwu informacji o konieczności 6 Nowak E., Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003, str. 134 450
podjęcia prac modernizacyjnych i projakościowych, jak również dostarcza informacji pomocnych w procesie poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Rachunek kosztów jakości umożliwia również wyselekcjonowanie tych kosztów, które można w znacznym stopniu zmniejszyć, lub wyeliminować. Niezmiernie ważnym problemem, z punktu widzenia rachunku kosztów jakości, jest identyfikacja miejsc powstawania kosztów, tak by ewidencjonowane były według rzeczywistych miejsc ich powstania, a nie miejsc ujawniania. Dzięki rachunkowi kosztów jakości można dokonać pomiaru i wyceny kosztów związanych z nabywaniem, posiadaniem i wykorzystywaniem czynników produkcji, a także przedstawić informacje kosztowe w formie sprawozdań, które umożliwiają interpretację i analizę kosztów. Rachunek kosztów jakości może pełnić również funkcję motywacyjną. Udostępnienie informacji o kosztach wszystkim pracownikom może przyczynić się do szukania przez nich sposobów obniżenia kosztów. Wprowadzenie systemu identyfikacji, ewidencji i analizy kosztów jakości nie jest gwarancją sukcesu. Jedynie zaangażowanie wszystkich pracowników w sprawy rachunku kosztów jakości oraz zapewnienie odpowiedniego nadzoru ze strony kierownictwa doprowadzi do wzrostu efektywności. Do właściwego działania rachunku kosztów jakości niezbędna jest świadomość pracowników na temat związków zachodzących pomiędzy jakością, a finansami przedsiębiorstwa, dlatego wdrożenie systemu rachunku kosztów jakości powinno być poprzedzone odpowiednimi szkoleniami. Zwiększenie zaangażowania pracowników w doskonalenie jakości prowadzi do zmniejszania kosztów jakości. 7 2. Analiza kosztów jakości Analizę kosztów jakości powinno się wykonywać w wielu przekrojach, w celu uzyskania oceny skuteczności działań organizacji, a także minimalizacji kosztów produkcji. Bez względu na formę i stopień szczegółowości opracowywanej analizy ważne jest, aby była ona potrzebna. Analiza kosztów jakości musi stanowić uzasadnienie do podejmowanych decyzji w sprawie działań prewencyjnych, jak również działań korygujących, dając odpowiedź na pytania ile to kosztuje?" względnie czy to się opłaca?" Regularne przekazywanie informacji o kosztach jakości kierownictwu ma na celu dokonanie: oceny adekwatności i efektywności systemu zarządzania jakością, ustalenie obszarów powstawania kosztów, które należy poddać dokładnej analizie, 7 Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s.85 451
ustalenie celów odnoszących się do poprawy jakości i optymalizacji kosztów. Prowadzenie analizy kosztów jakości ułatwia odpowiednie dobranie poziomu nakładów zapewniających właściwy poziom jakości. Prowadzi to do obniżenia poziomu strat i kosztów ponoszonych w celu wytworzenia wyrobu o odpowiedniej jakości. Wynikiem takich działań jest optymalizacja produkcji, a z ekonomicznego punktu widzenia wzrost wyniku finansowego przedsiębiorstwa. W celu podejmowania właściwych decyzji gospodarczych należy dokonywać oceny ich efektywności, na każdym etapie od planowania do wykonania. Narzędziem do tego wykorzystywanym jest analiza ekonomiczna, której częścią składową jest analiza kosztów jakości. Podczas analizy ważnym elementem jest określenie przyczyn powstawania kosztów, badanie trendów oraz porównanie stanu rzeczywistego z planowanym. Analiza powinna obejmować wszystkie kategorie kosztów związanych z jakością i być przeprowadzana w wielu przekrojach. Analiza kosztów jakości służy do ustalenia relacji zachodzących pomiędzy jakością, a czynnikami kosztowymi poniesionymi na wytworzenie konkurencyjnego produktu. Jest również narzędziem wykorzystywanym do oceny efektywności zarządzania jakością, a także do wyznaczania obszarów problemowych i priorytetów. Opracowanie analizy musi wiązać się z wyraźnym zapotrzebowaniem na jej wyniki. Służyć ma ona jako podstawa do podejmowania działań o charakterze zapobiegawczym i korygującym. Analiza kosztów jakości może obejmować: 8 porównania w czasie, których zadaniem jest ocena rozmiaru kosztów, ich dynamiki, tempa zmian w odniesieniu do innych okresów oraz określenie trendu kosztów, porównania w przestrzeni dokonywane w odniesieniu do innych jednostek, o charakterze wewnętrznym lub zewnętrznym, porównania z postulowanymi wskaźnikami, których zadaniem jest określenie różnic pomiędzy stanem planowanym i rzeczywistym. Analiza kosztów jakości i ich optymalizacja jest niezbędna do prawidłowego zarządzania systemem jakości. Na podstawie kosztów jakości można porównać korzyści i wydatki związane z jakością. W celu przeprowadzenia takiego porównania należy najpierw dokonać ich właściwej klasyfikacji, a także przeanalizować przyczyny i miejsca ich powstawania, które nie zawsze są zgodne z miejscami ich ujawniania. Dzięki rachunkowi kosztów jakości można ocenić efektywność systemu zarządzania jakością i podjąć działania mające na celu redukcję po- 8 Ciechan-Kujawa M., Rachunek kosztów jakości Oficyna Ekonomiczna Grupa Wolters Kluwer, Kraków 2005, s.130-131 452
noszonych kosztów. Zmniejszanie kosztów musi być jednak działaniem przemyślanym i odpowiednio uzasadnionym. Mimo korzyści płynących z takiej decyzji w krótkim okresie, może okazać się ona bardzo niekorzystna w dłuższej perspektywie czasu. Bazując na tej teorii za najważniejszy cel należy uznać zmianę struktury kosztów. Analizując koszty jakości można monitorować zasadność podejmowanych decyzji produkcyjnych. W kontekście wzrastających oczekiwań konsumentów, przedsiębiorstwa powinny dokładnie kontrolować koszty związane z jakością wyrobu. Koniecznym staje się produkowanie przy optymalnych kosztach z równoległym spełnieniem wymagań i oczekiwań konsumenta. Koszty jakości jako narzędzie rachunkowości są głównym źródłem informacji w procesie podejmowania decyzji. Oprócz ewidencji kosztów i oszacowania optymalnego poziomu jakości na ich podstawie można ocenić efektywność gospodarowania, a także określić kierunki, jakimi należy podążać w celu uzyskania pozycji rynkowej i optymalnego poziomu jakości. W praktyce występują pewne trudności w procesie włączania wniosków uzyskanych z analizy kosztów jakości do codziennego zarządzania przedsiębiorstwem. Należy mieć świadomość, że analiza kosztów jakości może mieć istotny wpływ na programowanie kosztów jakości. Wyniki analizy kosztów jakości dostarczają wielu informacji na temat oceny wyrobów oferowanych na rynku przez klientów. Analiza kosztów jakości umożliwia zbadanie skuteczności systemu zarządzania jakością, co stwarza podstawy do oceny skuteczności zarządzania przedsiębiorstwem oraz oceny realizacji polityki jakości. Uzyskanie tych danych ułatwia kierownictwu przedsiębiorstwa określenie pożądanego zakresu stosowania działań prewencyjnych i korygujących w celu optymalizacji kosztów jakości oraz zmniejszenia kosztów własnych wytworzenia. 9 3. Optymalizacja kosztów jakości Istotny wpływ kosztów jakości na całkowity koszt sprzedaży wymaga na przedsiębiorstwach prowadzenie działań w celu optymalizacji kosztów. Optymalizacja kosztów jest podstawowa funkcją zarządzania kosztami. Zarządzanie polega na oddziaływaniu na poziom, strukturę i wzajemne relacje kosztów zasobów, procesów i produktów. Określenie optymalnego poziomu kosztów jakości jest bardzo istotne. Uwaga przedsiębiorstw powinna być skupiona na wyznaczaniu optimum kosztów ponoszonych przez użytkownika, ponieważ nabywcy wybierać 9 Skrzypek E., Jakość i efektywność, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2000, s.272-273 453
będą produkty, których koszty logistyczne będą najniższe. Sposób działalności wielu przedsiębiorstw często uniemożliwia mierzenie kosztów ponoszonych przez klienta. Wiele z nich nie liczy również kosztów utraconych korzyści. Zwiększenie jakości, które pociąga często za sobą wzrost ceny, powinno być rekompensowane niższymi kosztami eksploatacji oraz zwiększeniem innych korzyści dla nabywcy. Przedsiębiorstwa zmuszone są do zadbania również o to, aby wartość korzyści uzyskanych poprzez wzrost poziomu obsługi i jakości wykonania był większy niż koszty ponoszone na wytworzenia produktu spełniającego oczekiwania nabywcy. 10 Korzyści dla przedsiębiorstwa mogą być jeszcze większe, jeżeli uwaga kierownictwa zostanie skupiona na działalności prewencyjnej we wstępnej fazie realizacji produkcji, co doprowadzić może do wykrycia kosztów nieodpowiedniej jakości, wynikających z uchybień lub przestojów, co zostało przedstawione na rys. 2. Rys. 2. Krzywa kosztów jakości w zależności od momentu wprowadzenia działań projakościowych Źródło: Hamrol A., Zarządzanie jakością z przykładami., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 505 10 Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s.91 454
Sytuację przeciwną przedstawia krzywa 1. W tym przypadku działania związane z zapewnieniem jakości obejmują także fazę projektowania. Koszty zapobiegania są w tym przypadku początkowo na dużo wyższym poziomie, ale narastanie krzywej całkowitych kosztów jakości jest dużo łagodniejsze. Krzywe 2 i 3 opisują sytuacje pośrednie. Z rys. 2 wynika, że zapewnianie jakości dopiero w końcowych fazach powstawania produktu skutkuje wzrostem całkowitych kosztów jakości. Koszty prewencji i oceny są w tym przypadku niskie, gdyż działania zapobiegawcze i ocena jakości były stosowane sporadycznie w początkowych fazach. Zwiększenie nakładów ponoszonych na jakość projektową oraz jakość wykonania produktu daje możliwość uzyskania wyższej ceny jednostkowej za produkt. Jednocześnie wpływa na wzrost kosztów wykonania oraz może spowodować spadek wolumenu sprzedaży produktu. Na tej podstawie wnioskować można, że optymalnym projektem będzie taki, który pozwala na uzyskanie największej różnicy między korzyściami, a nakładami. Wykres przedstawiony na rys. 2 potwierdza, że korzystniejsze jest oddziaływanie na jakość jak najwcześniej. Efektywniejsze jest podjęcie ewentualnych działań korygujących na etapie zatwierdzania decyzji o produkcji niż wprowadzanie zmian podczas trwania procesu produkcji lub kontroli. Wszystkie działania mające na celu poprawę jakości produktów, procesów czy zarządzania powinny prowadzić do minimalizowania kosztów jakości przy jednoczesnej optymalizacji ich struktury. 11 Koszty jakości powinny ulegać stopniowemu obniżaniu, jednak jest to proces długotrwały. Początkowo koszty te mogą nawet wzrosnąć, lecz w dłuższym okresie czasu wszystkie grupy kosztów jakości powinny ulegać zmniejszeniu w stosunku do wartości pierwotnej. Wraz z ciągłym powtarzaniem procesu można je zredukować. 12 Celem optymalizacji jest wyznaczenie takiego poziomu jakości, aby możliwe było osiągnięcie maksymalnego zysku w długim okresie. Analizę kosztów danego poziomu jakości przeprowadzić należy zarówno z punktu widzenia przedsiębiorstwa, jak i nabywcy. Z perspektywy przedsiębiorstwa niezbędna jest analiza kosztów wynikających z uchybień w marketingu i projektowaniu. Natomiast z perspektywy nabywcy konieczna jest analiza bezpieczeństwa, kosztów nabycia, kosztów eksploatacji i 11 Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s.92-93 12 Lisiecka K., Koszty jakości, w: Menedżer Jakości. Rozwiązywanie problemów w praktyce przedsiębiorstw, AE, Katowice 1999, s.318-320 455
obsługi, kosztów napraw oraz poświęconego na nie czasu, kosztów likwidacji oraz dodatkowych kosztów ponoszonych przez nabywcę. Zwiększenie nakładów na prewencję i ocenę zwiększa zdolność przedsiębiorstwa do spełniania oczekiwań konsumentów i zmniejsza koszty braków, natomiast gdy zdolność ta jest niska, koszty jakości wzrastają. Świadczy to o istnieniu zależności pomiędzy strukturą kosztów jakości, a zdolnością dostosowanie się do oczekiwań nabywców. Celem przedsiębiorstwa jest wyznaczenie poziomu opłacalności inwestowania w jakość, czyli optimum kosztów jakości, którego przekroczenie nie przynosi korzyści. Granicę tę stanowi punkt, w którym zwiększenie nakładów na profilaktykę i kontrolę nie prowadzi do zmniejszenia strat wewnętrznych i zewnętrznych. W celu optymalizacji poszczególnych kategorii kosztów jakości należy kierować się zasadami: 13 straty na brakach są zoptymalizowane, gdy nie można opracować skutecznych programów ich redukcji, koszty oceny jakości są zoptymalizowane, gdy oprócz optymalizacji wartości strat z powodu braków przyjęto dobre metody pracy i kontroli produkcji, które są ściśle przestrzegane, koszty zapobiegania są zoptymalizowane, gdy większość prac zapobiegawczych ukierunkowana jest na pewne projekty poprawy jakości, a prace zapobiegawcze są analizowane w celu ich doskonalenia. W procesie optymalizacji wszystkie kategorie kosztów jakości należy rozpatrywać razem. Optymalizacja każdej kategorii z osobna nie da pożądanego rezultatu. Przedsiębiorstwa w obecnym modelu gospodarki ukierunkowane są na dostarczanie satysfakcji klientowi. Prowadzi to do podejmowania działań ukierunkowanych na wzrost jakości wyrobów. Wykorzystanie własnego potencjału poprzez poprawę jakości skutkuje równocześnie obniżeniem ponoszonych kosztów. W tych warunkach niezwykle istotne staje się mierzenie efektów działań projakościowych. Miarą skuteczności tych działań mogą być koszty jakości. Podnoszenie poziomu jakości musi prowadzić do powstawania dodatkowych kosztów. Nieunikniony jest wzrost nakładów ponoszonych na prewencję i ocenę. Do prawidłowego funkcjonowania systemu zarządzania jakością w przedsiębiorstwie niezbędna jest analiza kosztów jakości i ich optymalizacja. 14 Możliwe jest to dzięki wykorzystaniu rachunku kosztów jakości, którego podstawowym 13 Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s.93-95 14 Krzemień E., Zintegrowane zarządzanie: aspekty towaroznawcze, Wydawnictwo Śląsk, Katowice 2004, s.115 456
celem jest dostarczanie kierownictwu informacji dotyczących konieczności podjęcia prac modernizacyjnych i projakościowych. Dążenie do minimalizacji kosztów jakości wymaga aktywnej postawy projakościowej podczas całego procesu powstawania i użytkowania produktu. Wcześniejsze podjęcie działań ukierunkowanych na jakość zwiększa szanse na obniżenie kosztów niezgodności. Koszty niezgodności są głównym składnikiem kosztów jakości. Mogą stanowić one nawet 60% ogólnych kosztów jakości w przedsiębiorstwie. Większość niezgodności wykrywanych podczas produkcji czy świadczenia usług ma swoje źródło w fazie projektowej. Koszty ponoszone w skutek usuwania wad wzrastają wykładniczo w stosunku do liczby etapów życia produktu, jakie występują pomiędzy powstaniem wady i jej wykryciem. 4. Analiza kosztów niezgodności wewnętrznych i reklamacji Analiza kosztów niezgodności wewnętrznych i reklamacji został przeprowadzona na podstawie danych z przedsiębiorstwa produkującego obuwie sportowe 15, w którym jest wdrożony system zarządzania jakością i rachunek kosztów jakości. Firma ewidencjonuje i analizuje braki powstałe w trakcie procesu produkcyjnego, a także zgłaszane reklamacje. Z prowadzonych badań w przedsiębiorstwie wynika, że ilość braków wewnętrznych, jak również zgłaszanych reklamacji wzrasta. Początkowo klienci byli zadowoleni z oferowanych produktów, jednak od pewnego czasu wzrasta ilość braków ujawnionych w przedsiębiorstwie, a także znacząco wzrosła ilość zgłaszanych reklamacji. W celu przeanalizowania problemu przedsiębiorstwo zebrało dane dotyczące zaistniałych niezgodności wraz z miejscem ich ujawnienia. W tabeli 1 zestawiono przyczyny, koszty i miejsce ujawnienia braków w analizowanym przedsiębiorstwie. 15 Opracowanie własne na podstawie Przyjemska L., Analiza przyczyn i zasadności reklamacji obuwia typu sportowego, Centralne Laboratorium Przemysłu Obuwniczego, Kraków, http://www.pips.pl/files/analiza_reklamacji_obuwia_sportowego.pdf (data 15.04.2012 r.) 457
Lp. Przyczyna 1. Słabej jakości materiał użyty do produkcji (przetarcie materiału, oczka itp.) 2. Zamontowano uszkodzone zapięcia 3. Niewłaściwie wykrojona wyściółka i złe uformowanie pięty 4. Niewłaściwie wykrojona wyściółka i złe uformowanie pięty Miejsce ujawnienia Kontrola końcowa Kontrola końcowa Pracownik przyklejający wyściółkę do buta Kontrola końcowa 5. Brak sznurowadeł Kontrola końcowa 6. Nieodpowiednia Kontrola grubość spodu końcowa 7. Nieodpowiednia grubość spodu 8. Przebarwienia materiału Stanowisko łączenia spodu z wierzchem Stanowisko wykroju wierzchów Tabela 1. Braki wewnętrzne (ujawnione) Ilość braków wewnętrznych Koszt Rok 2010 Rok 2011 (w zł) III kw. IV kw. I kw. II kw. III kw. IV kw. 64 345 498 587 698 815 988 21 97 108 216 324 432 518 4 8 10 11 11 12 14 11 84 103 120 136 143 157 6 10 15 19 24 25 29 44 88 134 167 181 208 279 11 45 79 91 136 178 214 5 7 10 12 16 22 29 9. Przebarwienia materiału Kontrola 64 309 443 578 697 768 811 końcowa 10. Zabrudzone obuwie Kontrola końcowa 65 95 132 156 232 298 445 Źródło: Opracowanie własne na podstawie http://www.pips.pl/files/analiza_reklamacji_obuwia_sportowego.pdf (data 15.04.2012 r.) Na podstawie zebranych danych, można zauważyć, że niezgodności ujawniane są zarówno na linii produkcyjnej, jak i w czasie kontroli końcowej. Większość jednak braków ujawnianych jest w trakcie kontroli końcowej, czyli w takim miejscu w procesie produkcyjnym, gdzie koszty ich usunięcia są największe. W każdym z badanych okresów wzrasta również ilość ujawnionych niezgodności. 458
Rys. 3. Przyczyny niezgodności wewnętrznych Źródło: opracowanie własne Główną przyczyną powstania braków wewnętrznych jest niewłaściwą jakość użytego materiału (np. przebarwienia materiału), jak również błędami człowieka (brak sznurowadeł, zamontowanie uszkodzonego zapięcia). Przyczyną najczęściej ujawnianych braków wewnętrznych (rys. 3) jest słabej jakości materiał (37% błędów wewnętrznych), przebarwienie materiału (17%) i uszkodzone zapięcia (16%). Niezgodności te stanowią dla badanego przedsiębiorstwa problem, ponieważ w każdym badanym okresie (poszczególne kwartały roku) ilość niezgodności rośnie (rys. 4). Kolejnym problemem jest miejsce ich ujawnienia. Z analizy wynika, że większość niezgodności ujawnianych jest w czasie kontroli końcowej, czyli w miejscu gdzie koszty ich ujawnienia są wysokie. Dodatkowo analiza przyczyn tych niezgodności na etapie kontroli końcowej jest utrudniona, ponieważ miejsca ich powstania i ujawnienia są inne. Większość niezgodności powstaje na początkowych etapach procesu produkcyjnego, natomiast ujawniane są ma etapie kontroli końcowej. Jeśli kontrola, zwłaszcza końcowa nie jest skuteczna, wówczas produkty niewłaściwej jakości sprzedawane są do klientów. Niektórzy z użytkowników tych produktów zgłoszą swoje niezadowolenie np. w postaci reklamacji, które w przedsiębiorstwie również powinny podlegać wnikliwej analizie. 459
Rys. 4. Analiza niezgodności wewnętrznych Źródło: opracowanie własne W przedsiębiorstwie prowadzona jest analiza reklamacji, podczas której zaobserwowano, że tendencję wzrostową wykazuje nie tylko ilość niezgodności ujawnionych wewnątrz przedsiębiorstwa, ale wzrasta również niezadowolenie klientów z jakości oferowanego obuwia. Zebrano informacje na temat przyczyn i ilości zgłaszanych reklamacji (tab. 2). Z przeprowadzonej analizy danych dotyczących reklamacji (rys.5) wynika, że główną przyczyną niezadowolenia zgłaszaną przez klientów jest rozklejanie obuwia (36% zgłaszanych reklamacji). Kolejnymi przyczynami reklamacji są pękające spody (22%), uszkodzone zapięcia (22%) i przetarcie materiału (8%). Dokonano porównania przyczyny ujawnionych niezgodności wewnętrznych i zgłaszanych reklamacji w przedsiębiorstwie i zauważono pewną zbieżność. Przyczyny zgłaszanych reklamacji powtarzają się z przyczynami zidentyfikowanych braków wewnętrznych, np. uszkodzone zapięcia, przebarwienia lub słabej jakości materiał. 460
Lp. Przyczyna 1. Materiał wierzchni uległ przetarciu (przetarcie materiału, oczka itp.) Tabela 2. Przyczyny zgłaszanych reklamacji Ilość zgłoszonych reklamacji Koszt Rok 2010 Rok 2011 (w zł) III IV I II III IV kw. kw. kw. kw. kw. kw. 93 98 105 124 135 189 269 2. Uszkodzone zapięcia 29 197 208 316 424 532 718 3. Źle wklejona wyściółka i złe 11 49 63 79 94 120 149 uformowanie pięty 4. Pękające spody 95 188 234 367 481 508 679 8. Przebarwienia materiału 93 15 41 68 72 88 95 6. Zabrudzone obuwie 78 55 13 19 32 58 95 7. Rozklejenie obuwia (oddzielenie wierzchu od podeszwy niewłaściwe użytkowanie) 10 378 564 655 734 799 867 Źródło: Opracowanie własne na podstawie http://www.pips.pl/files/analiza_reklamacji_obuwia_sportowego.pdf (data 15.04.2012 r.) Błędy te w niewielkim stopniu ujawniane są w czasie procesu produkcyjnego (4% wszystkich niezgodności ujawnianych jest w czasie produkcji), więcej ujawnianych jest w czasie kontroli końcowej (51%), natomiast u klienta ujawnianych jest 45% wszystkich zidentyfikowanych i zgłoszonych w przedsiębiorstwie niezgodności. Obecnie ilość niezgodności ujawnianych u klienta powinna się zmniejszać, ponieważ przedsiębiorstwa dbają o klienta i jego zadowolenie z zakupionych produktów. W związku z niezadowoleniem z jakości oferowanych produktów i z coraz częściej występującymi reklamacjami przedsiębiorstwo przeprowadziło badania preferencji konsumentów. Badanie te wykazały, że klienci wykorzystują popularne obuwie typu sportowego jako obuwie wyjściowe, powszechnego użytku. Wykorzystywane jest do chodzenia po boiskach i betonowych nawierzchniach co powoduje szybsze zużycie spodów i wierzchów. Obuwie to noszone jest codziennie przez 10-12 godzin na dobę w różnych warunkach pogodowych (deszcz, śnieg) co przyczynia się do rozklejania i niszczenia warstwy wierzchniej obuwia. 461
Rys. 5. Analiza przyczyn reklamacji Źródło: opracowanie własne Do całodziennego noszenia obuwie powinno spełniać wysokie wymagania wytrzymałościowe i higieniczne, co będzie decydowało o jego trwałości i komforcie użytkowania. Kierownictwo ma świadomość, że przy produkcji takiego obuwia sportowego należy przede wszystkim przyjąć zasadę:, że Każdy typ obuwia sportowego powinien spełniać specyficzne wymagania dyscypliny sportu, dla uprawiania której jest przeznaczony, dodatkowo jeśli może być użytkowane jako obuwie wyjściowe musi spełniać wymagania dla obuwia codziennego użytku 16. Wie również, że trwałość niektórych typów obuwia sportowego jest mniejsza niż jest to wymagane dla normalnego obuwia wyjściowego. Analiza reklamacji, jaką kierownictwo uzyskało z działu obsługi klienta i reklamacji wykazała, że około 80% przyczyn reklamacji ma charakter materiałowo-technologiczny i są to: uszkodzenia i wady materiałów wierzchnich, uszkodzenia i wady spodów i technologia stosowania, 16 Przyjemska L., Analiza przyczyn i zasadności reklamacji obuwia typu sportowego, Centralne Laboratorium Przemysłu Obuwniczego, Kraków, http://www.pips.pl/files/analiza_reklamacji_obuwia_sportowego.pdf (data 15.04.2012 r.) 462
wady prawne i zła konserwacja oraz nieprawidłowe użytkowanie. Celem prowadzonej analizy jest doskonalenie produktów i procesów w przedsiębiorstwie. Z przeprowadzonej analizy niezgodności wynika, że wady materiałów wierzchnich i pękające spody spowodowane są niewłaściwie dobranym surowcem. Przedsiębiorstwo chcąc doskonalić swoje produkty w głównej mierze powinno zwrócić uwagę na materiały wejściowe do produkcji. W tym celu należy prowadzić lub poprawić kontrolę materiałów wejściowych do procesu, a także przeprowadzić audity lub kontrole u dostawców surowców. Rys. 6. Miejsce wykrywania niezgodności Źródło: opracowanie własne Dodatkowym działaniem powinna być skuteczna motywacja pracowników produkcyjnych i kontrolerów w czasie produkcji, by ujawniać zauważone braki. W praktyce często pomija się tę kwestię lub napotyka na duży opór ze strony pracowników. Spowodowane jest to przede wszystkim obawami pracowników przed konsekwencjami ujawnienia braków (konsekwencje finansowe, upomnienia, a nawet zwolnienia). Odpowiednie umotywowanie pracowników, a także uśwaidomienie im konsekwencji finansowych dla przedsiębiorstwa związane z nieujawnieniem na wczesnych etapach produkcji pozwoli na ujawnienie braków w miejscu ich powstania, obniżenie kosztów niezgodności i zmniejszenie ilości reklamacji. 463
Z przeprowadzonej analizy niezgodności wynika, ze przedsiębiorstwa powinny zwrócić uwagę na miejsce powstania i miejsce ujawnienia niezgodności. Wykrycie niezgodności w miejscu, w którym powstała pozwala na łatwiejsze i szybsze znalezienie przyczyny tej niezgodności, co powinno przyczynić się do podjęcia stuteczniejszych działań korekcyjnych i korygujących. Dodatkowo wczesne ujawnienie niezgodności przyczynia się do ponoszenia miższych kosztów. Podsumowanie Korzyści płynących ze stosowania w przedsiębiorstwie rachunku kosztów jakości nie można osiągnąć jedynie na drodze odpowiednich poleceń wydawanych przez kierownictwo. Ciągła identyfikacja problemów jakości - obszarów o szczególnie wysokich kosztach jest możliwa pod warunkiem właściwego umiejscowienia zadań z dziedziny kosztów jakości w polityce jakościowej organizacji. Szczególnie przydatna jest tu wiedza i doświadczenia uzyskane w wyniku wprowadzania procesów zarządzania jakością. Zaprojektowanie i wprowadzenie systemu identyfikacji, ewidencjonowania i analizy kosztów jakości odpowiadającego potrzebom przedsiębiorstwa samo w sobie nie jest jeszcze gwarancją sukcesu. Uzyskanie oczekiwanych rezultatów funkcjonowania systemu kosztów jakości w przedsiębiorstwie nie jest możliwe bez pełnego zaangażowania wszystkich szczebli kierownictwa, a w szczególności zespołu koordynującego działanie systemu, zapewniającego ustalanie realistycznych celów i odpowiedzialnego za ich osiąganie. 17 Wdrażanie systemu kosztów jakości musi też iść w parze z odpowiednimi szkoleniami, które pozwolą każdemu pracownikowi uzyskać odpowiednią wiedzę z zakresu kosztów jakości, a także zrozumieć powiązania jakości z finansami organizacji. Rzeczywistą efektywność rachunku kosztów jakości może zagwarantować jedynie pełne zaangażowanie wszystkich pracowników w działania zapobiegawcze, których celem jest doskonalenie jakości i redukcja jej kosztów. Działania te będą skuteczne jedynie wtedy, gdy będą ciągłe. Potrzebna jest więc nieustanna motywacja personelu do współpracy w dziedzinie kosztów jakości. Pomogą w tym czytelne i zrozumiałe informacje finansowe, podawane do powszechnej wiadomości pracownikom, które pomogą im zrozumieć, jak wielki jest ich wkład w kształtowanie jakości produktów i jakie są wymierne (finansowe) efekty ich pracy. Funkcjonowanie systemu kosztów jakości musi przenikać 17 Balon U.: Koszty jakości w przedsiębiorstwie przemysł spożywczego, w: "Innowacyjność w kształtowaniu jakości wyrobów i usług", red. J. Żuchowski, Radom 2006, str. 438 464
wszystkie poziomy organizacji i zarządzania, aby mogło przynosić prawdziwe korzyści. Koszty jakości dostarczają więc ważnych informacji o działalności jakościowej przedsiębiorstwa, stanowią cenne źródło wiedzy o generowanych kosztach, ich przyczynach i zmianach i dlatego powinny być uwzględniane przy podejmowaniu wszystkich decyzji w zakresie poprawy jakości i przy formułowaniu strategii organizacji. Literatura i netografia [1] Balon U., Przegląd wybranych modeli klasyfikacji kosztów jakości, Problemy Jakości, 2006, Nr 6 [2] Balon U.: Koszty jakości w przedsiębiorstwie przemysł spożywczego, w: Innowacyjność w kształtowaniu jakości wyrobów i usług, red. J. Żuchowski, Radom 2006 [3] Ciechan-Kujawa M., Rachunek kosztów jakości, Oficyna Ekonomiczna Grupa Wolters Kluwer, Kraków 2005 [4] Hamrol A., Zarządzanie jakością z przykładami., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 [5] Kister A., Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005 [6] Krzemień E., Zintegrowane zarządzanie: aspekty towaroznawcze, Wydawnictwo Śląsk, Katowice 2004 [7] Lisiecka K. (red.), Menedżer Jakości. Rozwiązywanie problemów w praktyce przedsiębiorstw, AE, Katowice 1999 [8] Nowak E., Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003 [9] Przyjemska L., Analiza przyczyn i zasadności reklamacji obuwia typu sportowego, Centralne Laboratorium Przemysłu Obuwniczego, Kraków, http://www.pips.pl/files/analiza_reklamacji_obuwia_sportowego.pdf (data 15.04.2012 r.) [10] Skrzypek E., Jakość i efektywność, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2000 [11] Skrzypek E., Zarządzanie przez jakość w przedsiębiorstwie, PTE, Lublin 1993 [12] Wawak T., Zarządzanie przez jakość, cz. I, Wydawnictwo Informacji Ekonomicznej, Kraków 1997 465