Newsletter Komisji Podatkowej Finexa (International Tax Committee)

Newsletter Komisji Podatkowej Finexa (International Tax Committee) Nr 2/2014 Listopad, 2014 Co w numerze: 1. PIT i CIT: Zmiany w podatkach dochodowych od 1 stycznia 2015 r. 2. VAT: zmiany projektowane od 1 kwietnia 2015 r. 3. Zmiany w systemie ubezpieczeń społecznych na lata 2015/2016 4. Aktualny temat: ZUS kontroluje umowy o dzieło i umowy zlecenie 1. Zmiany w podatkach dochodowych od 1 stycznia 2015 r. Nowe przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji) Przepisy te dotyczą ograniczenia odliczalności podatkowej odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego przez podatnika od podmiotów powiązanych. Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji wprowadzono, aby zapobiegać nadmiernemu finansowaniu przedsiębiorstw w formie pożyczek (preferowane jest finansowanie kapitałowe). Obecnie: limit niedostatecznej kapitalizacji wobec pożyczkodawców kwalifikujących się do ograniczenia (tj. spółek-matek bezpośredniego właściciela i spółek-sióstr) określa stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego wynoszący 3:1, przekroczenie limitu odsetki od pożyczek proporcjonalnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Od 2015 r.: Przedsiębiorca może wybrać metodę ustalania limitu odsetek do odliczenia metody nie będzie można dowolnie zmieniać (stosowanie ciągłe przez 3 lata podatkowe): zmodyfikowana wersja obecnych zasad lub nowa metoda. Zmodyfikowana wersja obecnych zasad: rozszerzenie zakresu pożyczkodawców kwalifikujących się do ograniczenia o podmioty powiązane pośrednio (powiązania kapitałowe na poziomie min. 25% udziałów / akcji) w większości grup kapitałowych praktycznie wszystkie podmioty będą podlegały nowym przepisom, odliczalne podatkowo tyko odsetki od pożyczek od pożyczkodawców kwalifikujących się do ograniczenia w części w jakiej wartość zadłużenia wobec tych podmiotów zasadniczo nie przekracza kapitału własnego pożyczkobiorcy (a zatem stosunek 1:1 zamiast wcześniejszego 3:1),

inna podstawa obliczania kapitału przy obliczaniu wskaźnika 1:1 wcześniej kapitał zakładowy (łatwiejszy do określenia i mniej podatny na zmiany), w nowych przepisach kapitał własny w ujęciu finansowo-księgowym, kapitał własny określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym spłacane będą odsetki od pożyczki, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, pożyczki udzielone podmiotom należącym do grupy pożyczkodawców kwalifikujących się do ograniczenia pomniejszają wartość zadłużenia. Nowa metoda zasady: ograniczenie odliczalności odsetek od pożyczek uzyskanych zarówno od kwalifikowanych pożyczkodawców jak i podmiotów niepowiązanych (czyli ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wszystkich pożyczek), odliczalne podatkowo odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości podatkowej aktywów (z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych) pomnożonej przez wysokość stopy referencyjnej NBP + 1,25% - jest to dość skomplikowany system wyliczenia odsetek odliczalnych, nie ma jasności co do tego, jak definiować podatkową wartość aktywów, udzielone pożyczki (w wartości nominalnej) są częścią wartości podatkowej aktywów, dodatkowe ograniczenie możliwość odliczenia w danym roku odsetek o wartości nieprzekraczającej 50% zysku z działalności operacyjnej (czyli możliwość odliczenia odsetek zależna jest od wystąpienia zysku w danym roku), nieodliczone w danym roku podatkowym odsetki można odliczyć w następnych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Dla pożyczek, które zostaną podatnikowi faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się stare przepisy. Nowe przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych Od 1 stycznia 2015 r. zaczną obowiązywać nowe zasady dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC controlled foreign corporation). Celem tej regulacji jest opodatkowanie dochodów spółek zagranicznych, w sytuacji, gdy dochody te w miejscu lokalizacji spółki opodatkowane są niską stawką podatku lub pozostają nieopodatkowane podatkiem dochodowym. W szczególności dotyczy to tzw. dochodów biernych uzyskiwanych poprzez te spółki, tj. dochodów z odsetek, należności licencyjnych, dywidend. Dochody zagranicznych spółek mają podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem u polskiego właściciela może tu przy tym chodzić zarówno o właściciela-spółkę jak i o osobę fizyczną. Spółki, które stanowią zagraniczne spółki kontrolowane obejmują podmioty, których siedziba znajduje się w: kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową listę takich krajów ogłasza w formie rozporządzenia Minister Finansów,

kraju z którym Polska lub UE nie zawarły umowy dającej podstawę do uzyskania informacji podatkowych (np. najczęściej przepisy umożliwiające wymianę informacji podatkowych zawarte są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Polska może również zawrzeć z innym krajem odrębną umowę w sprawie wymiany informacji podatkowych) oraz kraju, w którym zagraniczna spółka uzyskuje przeważającą część przychodu z wyżej wskazanych biernych źródeł, opodatkowanego stawką podatku niższą niż 14,25% lub w ogóle nie podlegającego opodatkowaniu w związku ze zwolnieniem lub w związku z brakiem podatku dochodowego na terytorium danego kraju. Reżim CFC nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy dany podmiot prowadzi za granicą tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą (np. nie jest to spółka założona ściśle pod kątem optymalizacji podatkowej dochodów pasywnych) lub jeśli przychody tego podmiotu nie przekraczają 250 tys. EUR. Ustawa przewiduje dodatkowo możliwość odliczenia określonej części zapłaconego za granicą podatku od polskiego podatku dochodowego. Dla spółek, które zostaną objęte reżimem CFC pojawią się nowe elementy sprawozdawcze (prowadzenie rejestru). Rozszerzenie stosowania przepisów o cenach transferowych na spółki osobowe Od 2015 r. rozszerzony zostanie zakres zastosowania przepisów o cenach transferowych. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych zostanie wprowadzony dla zawiązania umowy spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia i podobnych transakcji. Obowiązek ten będzie dotyczył umów spółek, gdzie wkłady wniesione przez wspólników przekraczają 50 tys. EUR (próg będzie obniżony do 20 tys. EUR, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową). Przepisy rozszerzają też katalog podmiotów będących podmiotami powiązanymi o podmioty nieposiadające osobowości prawnej. Podmiotami powiązanymi z podatkami CIT mogą być więc spółki osobowe (w szczególności spółki jawne i spółki komandytowe). Zatem transakcje ze spółkami osobowymi będą objęte obowiązkami sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Co więcej, uzasadnienie projektu zmian do ustaw podatkowych wskazuje, że dla tych transakcji obowiązki w zakresie cen transferowych istnieją już obecnie (stwierdzenie to jednak wobec aktualnego brzmienia ustawy budzi istotne wątpliwości). Nowe przepisy wprowadzą też możliwość dokonywania przez organy podatkowe korekty dochodu w razie doszacowania dochodu w sytuacji, gdy stwierdzono nierynkowe warunki transakcji w relacjach między podmiotami powiązanymi krajowymi (dotychczas opcja ta dotyczyła transakcji z podmiotami powiązanymi zagranicznymi). Celem takiej korekty jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (u obu krajowych podmiotów powiązanych). Pozostałe zmiany w ustawach o podatkach dochodowych Poza zmianami dotyczącymi tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz wprowadzeniem zasad opodatkowania dochodów tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych, w ustawach o podatkach dochodowych wprowadzone zostaną następujące zmiany: nowe przepisy dotyczące rozpoznania przychodów z tytułu niepodzielonego zysku przy przekształceniu formy prawnej podatnika (sprecyzowano, że podatkiem objęte są uzyskane przez

spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te które zasiliły inne, niż kapitał zakładowy, kapitały (fundusze) spółki), wprowadzenie zasad określenia wartości przychodów i kosztów w przypadku świadczeń niepieniężnych (zmiana w tym zakresie ma służyć m.in. do wyeliminowania praktyki przekazywania dywidendy rzeczowej jako pozwalającej na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego, gdyż ma prowadzić po stronie wypłacającego do uznania za przychód wartości rynkowej składnika majątku przekazywanego w formie dywidendy rzeczowej), zmiany w zakresie mechanizmu neutralności procesu wymiany udziałów, określenie zasad stosowania certyfikatów rezydencji niezawierających okresu ważności (jeżeli certyfikat rezydencji podatkowej nie będzie zawierał okresu jego ważności, wówczas uznany zostanie za ważny przez 12 miesięcy od dnia jego wydania; certyfikaty rezydencji wydane przed 1 stycznia 2015 r., jeżeli nie zawierają okresu ważności, również będą ważne przez okres 12 miesięcy od daty ich wydania), wprowadzenie zmian zmierzających do wyeliminowania korzystania z hybrydowych instrumentów kapitałowych (tj. instrumentów, w przypadku których płatność odsetkowa traktowana jest np. jako odsetki/ dług w kraju udzielającego finansowania a finansowanie kapitałowe (wypłata dywidendy) w kraju otrzymującego finansowanie rozbieżność w traktowaniu pozwala na niesymetryczne podejście podatkowe do płatności zwolnienie z podatku dywidendy w kraju otrzymującego, zaliczenie wypłaty do kosztów podatkowych w kraju wypłacającego); zwolnieniu z podatku nie będzie zatem podlegała m.in. dywidenda otrzymana przez polskiego podatnika, w zakresie, w jakim została ona zaliczona do kosztów podatkowych, dochodu / podstawy opodatkowania lub odliczona od podatku w państwie podmiotu wypłacającego dywidendę, każdy podmiot zatrudniający powyżej 5 pracowników zobowiązany będzie do składania za pomocą internetu deklaracji oraz informacji podatkowych w szczególności CIT-8, PIT-11 i IFT-2. Niezłożenie deklaracji w tej formie będzie równoznaczne z niezłożeniem jej w ogóle. Do złożenia deklaracji przez internet konieczne jest nabycie aktualnego podpisu elektronicznego. 2. VAT: odliczenie VAT w związku z działalnością niepodlegającą VAT zmiany projektowane od 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów opublikował projekt zmiany w VAT, który dotknie podmioty odliczające VAT z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży oraz tych podatników, u których w znacznym zakresie występują czynności niepodlegające VAT. Podatnicy ci będą musieli najpierw określić tzw. pre-współczynnik, tj. określić stopnień w jakim dane zakupy związane są z działalnością opodatkowaną i zwolnioną w stosunku do działalności nieopodatkowanej VAT. Projekt dotyczy w szczególności gmin, powiatów, instytucji finansowych, ale też np. fundacji czy stowarzyszeń. Tym niemniej, może znaleźć zastosowanie również w tych przedsiębiorstwach, w których pojawiają się takie zdarzenia jak odsetki karne, kary umowne, wypłaty dywidend. Zakres zdarzeń, które nie podlegają VAT jest szeroki a nieprecyzyjne sformułowanie projektu sprawia, że jego konsekwencje mogą dotknąć wielu przedsiębiorców O ile dotychczas dla określonych zakupów takich jak zakupy administracyjne (np. materiały biurowe) jednostki gminy te mogły stosować nawet pełne odliczenie VAT naliczonego (ew. odliczenie z zastosowaniem współczynnika, w którym działalność niepodlegająca VAT nie była brana pod uwagę nie zmniejszała stopnia, w jakim dana jednostka odliczała VAT naliczony), o tyle teraz jednostka taka w pierwszej kolejności będzie musiała określić w jakiej części kupowane towary i usługi związane są z działalnością opodatkowaną (w tym zwolnioną) a w jakiej części z działalnością pozostającą poza VAT. W praktyce oznacza to zawężenie stopnia, w jakim jednostki te korzystają z odliczenia VAT.

Sposób kalkulacji pre-współczynnika będzie uzgadniany z lokalnym urzędem skarbowym. Przepisy przewidują również, że z mocy praw wygasną np. indywidualne interpretacje podatkowe uzyskane przez podmioty, który obecnie odliczają VAT związany z działalnością niepodlegającą VAT. Brzmienie projektowanych przepisów jest niejasne co do możliwości zakwestionowania obecnych rozliczeń tych podmiotów w zakresie odliczania VAT związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydaje się, że Minister Finansów na podstawie projektu dopuszcza rewidowanie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców sprzed momentu wejścia w życie projektowanej ustawy w świetle nowych zasad odliczania VAT. Mamy nadzieję, że to kontrowersyjne stanowisko zostanie w toku prac nad projektem zweryfikowane. Minister Finansów zakłada, że projekt wejdzie w życie 1 kwietnia 2015 r. 3. Zmiany w systemie ubezpieczeń społecznych W październiku 2014 r. Sejm uchwalił regulacje w sprawie zmian w systemie ubezpieczeń społecznych. Od 1 stycznia 2015 r. poddane ZUS zostaną dochody członków rad nadzorczych. Z kolei od 1 stycznia 2016 r. powstanie obowiązek odprowadzania składek do ZUS od wszelkich umów zleceń do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. Umowy zlecenia Nowelizacja ma wprowadzić zasadę kumulacji tytułów ubezpieczenia. Będzie ona działała, gdy podstawa wymiaru składek ZUS będzie mniejsza od minimalnego wynagrodzenia. Oznacza to, że zleceniobiorcy, którzy zawarli kilka umów i podlegają ubezpieczeniom z tytułu tej, z której wynika najniższe wynagrodzenie nie będą mogli korzystać z preferencji. Podobne rozwiązanie może zostać wprowadzone dla równoczesnego świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia oraz prowadzenia działalności gospodarczej 0doprowadzenie do osiągniecia jako podstawy naliczania składek co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę). Członkowie rad nadzorczych Pobieranie wynagrodzenia z tytułu zasiadania w radzie nadzorczej aktualnie nie oznacza konieczności opłacania składek na ubezpieczenie społeczne (może powstać jedynie obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne). Zmiany zmierzają do obciążenia tych wynagrodzeń składkami na ubezpieczenia społeczne, w tym w przypadkach, gdy członkowie rad nadzorczych nie posiadają miejsca zamieszania w Polsce). jako koszty uzyskania przychodów. Będzie równocześnie obowiązywał drugi limit w roku podatkowym podatnik może rozpoznać jako koszty podatkowe jedynie koszty pożyczek nieprzekraczające 50% zysku operacyjnego. 4. Kontrole ZUS: umowy zlecenia i umowy o dzieło Obserwujemy zwiększenie zainteresowania organów ubezpieczenia społecznego weryfikacją faktycznej treści umów zleceń i umów o dzieło.

Przekwalifikowanie umów zlecenia np. na umowy o pracę a umów o dzieło np. na umowy zlecenia/umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o umowie zlecenia powoduje zwiększenie obciążeń w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatkowych. Umowa zlecenia Przepisy prawa pracy sformułowane zostały w sposób akcentujący szczególnie dobro pracownika i ochronę jego interesu. Kodeksu pracy stwierdza, że w ramach nawiązania stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie ze spełnieniem tych znamion jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na formę czy nazwę umowy, jaką przyjmą strony. ZUS, bazując na tym przepisie przy badaniu umów zlecenia zwraca uwagę przykładowo na następujące fakty związane z realizacją stosunku prawnego istniejącego między stronami: czy godziny pracy są między stronami z góry ustalane, czy zleceniobiorca może być zobowiązany do pracy w godzinach nadliczbowych, w jaki sposób weryfikowana jest obecność: czy istnieją z góry rozpisane grafiki obecności, czy istnieje obowiązek wypełniania tabel rozliczających obecność zleceniobiorcy, czy zleceniodawca weryfikuje obecność oraz punktualność, czy wymagana jest ogólna dyspozycyjność? czy zleceniobiorca uzyskuje urlop? czy urlop jest uzgadniany z przełożonym? czy istnieje osoba, pod kierownictwem której znajduje się zleceniobiorca, od której stale przyjmuje instrukcje i której stale raportuje wyniki wykonanych prac, która weryfikuje sposób wykonania pracy, kontroluje zleceniobiorcę, czy miejsce wykonywania pracy jest wyznaczane przez zleceniodawcę, czy strony ustalają z góry określony zakres wykonywanych zadań, w jaki sposób postrzega daną osobę otoczenie (czy wygląda jak pracownik danej firmy, czy nosi firmowy ubiór, czy w dokumentacji podpisuje się z odniesieniem do nazwy firmy, etc.) oraz jak przedstawia się zleceniobiorca w stosunku do osób trzecich (czy sposób przedstawiania sprawia wrażenie, że jest to pracownik firmy), czy istnieje obowiązek osobistego wykonywania obowiązków? czy je materiały, narzędzia, są wykonywane przy realizacji zlecenia (zleceniobiorcy/ zleceniodawcy)? Organy weryfikując sposób wykonywania zlecenia nie są związane zapisami zawartymi w umowach zawartych między stronami. Zatem mogą podejmować próby zweryfikowania zapisów umownych z rzeczywistością (np. odwołując się do obserwacji, dokumentacji, przykładów informacji uzyskanych od konkretnych pracowników lub byłych pracowników). Szczególnym zainteresowaniem kontrolujących mogą cieszyć się przypadki osób, które zatrudnione są w jednym podmiocie na podstawie wielu umów (różne tytuły), bądź też osoby, które zatrudnione są równocześnie w kilku podmiotach z danej grupy kapitałowej na podstawie jednego lub wielu typów umów.

Umowy o dzieło O ile przedmiotem umowy zlecenia jest zasadniczo dokonanie przez przyjmującego zlecenie określonej czynności prawnej na rzecz dającego zlecenie (zleceniodawcy), o tyle przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie przez przyjmującego zamówienie (wykonawcę dzieła) oznaczonego dzieła odpowiadającego osobistym potrzebom zamawiającego. Takie konkretne dzieło powinno mieć charakter materialny bądź niematerialny (jeśli się da, wymaga ono utrwalenia w postaci określonych przedmiotów materialnych, np. zdjęć, operatów, raportów), przyszły (dzieło dopiero powstanie), samoistny (będzie istniało niezależnie od wykonawcy) i obiektywnie pewny co do osiągnięcia. Bardzo często z punktu widzenia zlecającego wykonanie dzieła bardzo duże znaczenie ma wybór tego, a nie innego konkretnego wykonawcy (z powodu konkretnych umiejętności, doświadczenia danego wykonawcy). Dzieło zazwyczaj powinno być ściśle określone (rezultat ściśle opisany, przedmiot umowy ma spełniać określony standard). Dzieło powinno się dać również odebrać (stwierdzić zakończenie, realizowanie kontraktu, powinno być możliwe zaewidencjonowanie wyników pracy). Na przedmiot umowy o dzieło powinna być też udzielona gwarancja. Umowa o dzieło ma ponadto często charakter jednorazowy (bądź wielorazowy, ale każdorazowo na kolejne dzieło zawierana jest kolejna umowa). Znaczenie ma również sposób określenia wynagrodzenia idealnie powinno być to w miarę możliwości wynagrodzenie ryczałtowe, nieoparte np. na stawkach godzinowych. W praktyce orzeczniczej ZUS, ale i sądów zakwestionowane mogą być różnego rodzaju dzieła np.: prowadzenie szkoleń czy wykładów, sporządzenie tłumaczeń przez tłumacza, przygotowanie planu oświetlenia, aranżacji dźwiękowej wydarzenia artystycznego, stworzenie bazy danych, stworzenia strony www, sprzątanie, czyszczenie urządzeń, sporządzenie raportu, kalkulacji, wykonanie poprawek krawieckich, etc. Bardzo wiele zależy od konkretnego przypadku, sposobu sformułowania umowy oraz konkretnej dokumentacji gromadzonej przez zlecającego dzieło. Przygotowała: Maria Kukawska, członek Komisji Podatkowej Finexa maria.kukawska@stonefeather.pl