Brak zawartej umowy cywilnoprawnej przez podmioty prawa publicznego nie zawsze będzie oznaczał brak VAT. Brak zawartej umowy cywilnoprawnej przez podmioty prawa publicznego nie zawsze będzie oznaczał brak VAT. Ma to miejsce np. w sytuacji przenoszenia kosztów na osoby trzecie. Zwrot kosztów jako podlegający opodatkowaniu musi być wówczas zafakturowa ny. Sektor publiczny, czyli podmioty prawa publicznego jest opodatkowany podatkiem VAT, o ile wchodzi on w relacje cywilnoprawne. Z zasady oznacza to, iż w sektorze tym VAT występuje tylko wówczas, gdy podmioty działające w tym sektorze zawrą umowy cywilnoprawne. Jednakże brak zawartej i sporządzonej na piśmie umowy cywilnoprawnej nie zawsze będzie oznaczał brak VAT. Ma to miejsce np. w sytuacji przenoszenia kosztów na osoby trzecie, gdzie umowy nie zawsze są spisywane. Niemniej jednak zwrot kosztów przez osoby trzecie, jako podlegający opodatkowaniu, musi wówczas zostać zafakturowany. Nie można bowiem uznać za prawidłową sytuację, iż zwrot kosztów odbywa się na podstawie not księgowych, które nie podlegają rozliczeniu VAT. Przenoszenie kosztów odbywa się w ramach stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych Stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi reguluje kodeks cywilny (art. 1 k.c.). Jeżeli zatem powstaje stosunek cywilnoprawny, to przepisy kodeksu cywilnego m.in. o umowach cywilnoprawnych znajdują zastosowanie. W prawie cywilnym - w języku prawnym tej dziedziny prawa - występuje pojęcie wierzyciela oraz pojęcie dłużnika. Oznacza to, że jeden z podmiotów jest zobowiązany, a drugi - z tego samego tytułu - uprawniony, czyli że są one odpowiednio dłużnikiem i wierzycielem w rozumieniu kodeksu cywilnego. 1 / 8
W glosie do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2002 r., V CK 41/02 (OSP 2003/2/22) Piotr Machnikowski stwierdził, iż dla odróżnienia stosunków cywilnoprawnych od innych stosuje się kryterium braku elementu władztwa i podporządkowania. Norma prawa cywilnego nakłada na adresata obowiązek określonego działania lub zaniechania względem innej osoby (tworzy stosunek prawny), zaś w układzie uprawnień i obowiązków składających się na ten stosunek nie występuje zjawisko władczego określania przez jedną ze stron sytuacji prawnej (uprawnień i obowiązków) drugiej. Zatem to nie rodzaj zdarzenia prawnego decyduje o tym, czy tworzy ono stosunek cywilnoprawny czy nie, ale wyróżnienie kategorii zdarzeń cywilnoprawnych opiera się na kryterium tworzenia (zmieniania, znoszenia) przez nie stosunków cywilnoprawnych. Stąd wniosek, że podmiot uprawniony do żądania od innego podmiotu jakiegoś zachowania będzie to czynił w ramach cywilnoprawnego stosunku prawnego, jeśli ten oparty będzie na zasadzie autonomiczności stron. W przeciwnym razie będzie to stosunek prawny inny niż cywilny. Natomiast w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00 ( OSP 2003/4/53) Ryszard Mastalski stwierdził, iż stosunek prawny zobowiązania publicznego (np. podatkowego) kształtowany jest przez prawo, jego podmioty zaś mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. Pojawia się on wówczas, gdy powstają warunki określone w hipotezie normy prawnej, kiedy to znajduje zastosowanie reguła zachowania ustalona w dyspozycji - dla danych podmiotów powstają określone obowiązki i uprawnienia publicznoprawne. 2 / 8
W przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi wyłączne źródło powstania zobowiązania podatkowego, a jego podmioty wchodzą w pewne więzi (relacje) z góry ustalone przez prawo. Natomiast w prawie cywilnym norma prawna - jak wiadomo - nie reguluje treści stosunku prawnego, gdyż podstawowe znaczenie dla jej ukształtowania ma wola stron tego stosunku. Stosunek podatkowoprawny ma swoje źródło nie w wyrazie woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego (podatnika) lecz wyłącznie w ustawie. Swoboda woli stron, stanowiąca podstawową zasadę stosunków zobowiązaniowych w prawie cywilnym, tutaj nie występuje. Prawodawca bowiem - poprzez regulację podatkowoprawnego stanu faktycznego w ustawach podatkowych - wkracza bezpośrednio w życie społeczne, formułując dla określonych przez prawo sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Powoduje to powstanie zobowiązań podatkowych, w których podatnik jest dłużnikiem, państwo zaś (lub inny związek publicznoprawny) reprezentowane przez organ podatkowy - wierzycielem. Zobowiązanie podatkowe ma za swój przedmiot świadczenie, które - zgodnie z jego treścią - przynależy wierzycielowi. Dotyczy więc ono stosunków prawnych, na gruncie których powstaje wierzytelność - prawo jednego podmiotu (wierzyciela) do żądania od drugiego podmiotu (dłużnika) określonego świadczenia. Od strony formy zewnętrznej zobowiązanie podatkowe przypomina zatem zobowiązanie cywilnoprawne. Inaczej jednak niż w prawie cywilnym umowa między wierzycielem a dłużnikiem nie odgrywa tu żadnej roli, gdyż stosunek zobowiązaniowy nie z niej się wywodzi, lecz bezpośrednio z ustawy - ma swe źródło w prawie publicznym. Z powyższej analizy glosariuszy dokonujących odróżnienia stosunków cywilnoprawnych od stosunków publicznoprawnych wynika wprost, iż przenoszenie kosztów na osoby trzecie może odbywać się jedynie w ramach stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. 3 / 8
Zwrot kosztów przez osoby trzecie ma bowiem swoje źródło jedynie w wyrazie woli podmiotów. I to zarówno tego, który pierwotnie (przejściowo) koszty poniósł, jak i tego, który te koszty chce definitywnie ponieść i na którego zostaną one ostatecznie - za jego zgodą - przeniesione. Stąd wynika, że stosunek prawny, w ramach którego podmiot uprawniony do żądania od innego podmiotu określonego zachowania się polegającego na współudziale lub pełnym udziale w ponoszeniu kosztów w ramach np. świadczenia usług najmu, organizacji konferencji, sprzedaży nieruchomości itp. opiera na zasadzie autonomiczności stron. Zatem żądanie to czynione jest w ramach cywilnoprawnego stosunku prawnego, a nie innego. Tym samym oznacza to, że do przenoszenia kosztów na osoby trzecie przez podmiot prawa publicznego zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące opodatkowania usług. Zasadą zaś rządzącą tym przenoszeniem kosztów jest ich refakturowanie. W praktyce oznacza to wystawienie faktury VAT, nie zaś noty księgowej. Przenoszenie kosztów, czyli zasada refakturowania W polskiej ustawie o VAT brakuje przepisów o refakturowaniu, jakie istnieją w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W Dyrektywie tej w art. 28 zapisano, iż: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że koszty usług ponoszone przejściowo przez podatnika, a następnie przeniesione 4 / 8
na rzecz osoby trzeciej są świadczeniem na rzecz tej osoby tych właśnie usług. Na każdym zatem etapie obrotu będziemy mieli do czynienia z tym samym rodzajem świadczonych usług, np. noclegowych, gastronomicznych, transportowych, dostawy wody, wywozu nieczystości, operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego itp. W konsekwencji tego, że kwota przenoszonych kosztów świadczonej usługi jest świadczeniem tej usługi, musi ona zostać opodatkowana. Tym samym musi ona zostać udokumentowana fakturą. Jest to dokument najbardziej właściwy dla czynności podlegających opodatkowaniu. Z pewnością zaś takim dokumentem nie może być nota księgowa. Jednocześnie należy z całą mocą podkreślić, iż brak odnośnych przepisów o refakturowaniu w polskim systemie VAT nie oznacza, iż podatnik nie musi refakturowanych kosztów opodatkować. Przykład Jeżeli z tytułu użytkowania lokali wolą stron umowy będzie pokrycie kosztów dostawy mediów (tj. zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania, gazu, energii elektrycznej, usług odbioru ścieków i nieczystości stałych, a także usług telekomunikacyjnych) to oznaczać to będzie konieczność opodatkowania tych kosztów usług. Przy czym koszty usług telekomunikacyjnych będą zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, jeśli świadczenie będzie dokonywane pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Natomiast usługi dostawy wody oraz usługi odbioru ścieków i nieczystości stałych będą w każdym przypadku (niezależnie od rodzaju podmiotu) podlegały opodatkowaniu stawką 7%. Z kolei przeniesione koszty energii cieplnej, gazowej i elektrycznej także w każdym przypadku będą podlegały opodatkowaniu stawką 22%. 5 / 8
Uwaga! Usługi wynajmu świadczone pomiędzy państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi podmiotów publicznych należą do usług zwolnionych od podatku VAT. Brak zwolnienia dotyczy trzech kategorii usług, a mianowicie: usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych oraz usług komunikacji miejskiej. Jeśli zatem wartość usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (jako czynności pomocniczych) wejdzie w wartość usługi wynajmu, to cała ta wartość będzie zwolniona od podatku VAT. Dotyczyć to będzie także pozostałych kosztów mediów oraz innych kosztów dodatkowych związanych zwykle z wynajmem lokali i budynków (czy też ich części), tj.: dostaw energii elektrycznej, gazowej i cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych. Uwaga!!! Przedmiotem refakturowania nie mogą być jedynie usługi Poczty Polskiej. Ze zwolnienia od VAT na te usługi może bowiem korzystać wyłącznie ten podmiot, czyli Poczta Polska. Każdy inny podmiot musi przenosić koszty opłaty pocztowej ze stawką VAT właściwą dla usługi, jaką w danym momencie świadczy i dla której kosztem pomocniczym są koszty przesyłek pocztowych. Przykład Uczestnikami konferencji było kilka podmiotów publicznych. Jednakże tylko jeden z nich jako organizator konferencji poniósł wszelkie koszty jej organizacji. Następnie za zgodą uczestników konferencji, koszty te, tj. usług noclegowych, gastronomicznych oraz usług przewozu osób itp. 6 / 8
zostały przeniesione na współuczestników konferencji. Przeniesienie ww. kosztów wg ich wyszczególnionych rodzajów musi odbyć się na podstawie faktury. W tym przypadku przeniesienie wymienionych kosztów odbędzie się ze stawką VAT w wysokości 7%, przynależną zarówno usługom noclegowym, gastronomicznym, jak i usługom przewozu osób. Zmiany na 2009 rok Zgodnie z art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE przenoszenie kosztów jest traktowane jako świadczenie usług. Zasada opodatkowania tych kosztów brzmi: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W polskiej ustawie o VAT brak było dotąd identycznej zasady traktującej o tym, że przenoszenie kosztów jest świadczeniem usług. Zgodnie jednak z projektem nowelizacji ustawy o VAT na 2009 rok (druk sejmowy 819) nareszcie wprowadzona zostanie regulacja dotycząca zasad opodatkowania przenoszenia kosztów usług obcych. Mianowicie nastąpi jednoznaczne doprecyzowanie (poprzez dodanie do art. 30 nowego ust. 3) w jaki sposób będzie określana podstawa opodatkowania przy przenoszeniu kosztów, tj. przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Zgodnie z tą propozycją: W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. 7 / 8
Zaproponowana zmiana rozstrzygać będzie dwie sprawy: 1. przenoszenie kosztów zawsze będzie należało uznać za świadczenie usług, 2. opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przenoszonych kosztów (a nie np. marża, której zwykle nie osiąga podmiot dokonujący przeniesienia danego kosztu). Od czasu wprowadzenia nowej treści przepisów (nastąpi to albo w końcówce roku 2008 albo z początkiem 2009 roku) już nie będzie wątpliwości, iż branie udziału w świadczeniu usług obcych, a następnie ich przeniesienie na inne podmioty (zwane przez przepisy osobami trzecimi") będzie bezwzględnie objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. 8 / 8