Przepływy strumieni wartości w łańcuchu dostaw przedsiębiorstwa

Transkrypt

1 Paweł Kużdowicz, Marcin Relich, Dorota Kużdowicz Uniwersytet Zielonogórski Przepływy strumieni wartości w łańcuchu dostaw przedsiębiorstwa 1. Wprowadzenie Doskonalenie łańcuchów dostaw przedsiębiorstw wymaga ciągłego monitorowania procesów, ponoszonych nakładów i osiąganych wyników współdziałania. Postęp w zakresie sprawności procesów oraz uzyskiwana dzięki temu poprawa efektowności łańcucha mogą być okresowo oceniane zarówno na podstawie kryteriów wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Kryteria wewnętrzne służą identyfikowaniu odchyleń stanów rzeczywistych od planowanych. Posługiwanie się kryteriami zewnętrznymi pozwala ponadto na ciągłe poszukiwanie, pomiar i wdrażanie produktów, usług, procesów, procedur i standardów na przykład na wzór najlepszych konkurentów (Witkowski J., 2010, s. 119). Ocena łańcucha logistycznego przedsiębiorstwa wymaga jednoczesnego uwzględnienia odmiennych potrzeb informacyjnych różnych grup interesariuszy (tj. zewnętrznych i wewnętrznych). Interesariusze zewnętrzni (np. urzędy państwowe, banki) są zainteresowani zwykle ogólnymi sprawozdaniami w postaci bilansu i rachunku zysków i strat. Interesariusze wewnętrzni raportami szczegółowymi np. w odniesieniu do centrów kosztów, centrów zysków oraz obiektów kosztów, sporządzanych zwykle w konwencji plan - wykonanie. Implikuje to zastosowanie zintegrowanego podejścia, tj. oceny łańcucha logistycznego w kontekście spełnienia różnych potrzeb informacyjnych a tym samym odwzorowania różnych perspektyw analitycznych. Zastosowanie zintegrowanego podejścia w ocenie łańcucha logistycznego przedsiębiorstwa wymaga identyfikacji (zamodelowania) przepływów strumieni wartości generowanych w poszczególnych jego ogniwach. Celem artykułu jest prezentacja koncepcji modelowania rozważanych przepływów osadzonych w zintegrowanym systemie informatycznym klasy ERP. Skoncentrowano się na przepływach strumieni wartości w obszarach zaopatrzenia, produkcji oraz sprzedaży przedsiębiorstwa. 2. Koncepcja przepływów strumieni wartości Źródłem przepływów strumieni wartości w przedsiębiorstwie jest logistyka, tj. procesy logistyczne, które podlegają odpowiedniej ewidencji i raportowaniu w systemie rachunkowości przedsiębiorstwa w ramach podsystemów księgowości (finansowej) oraz controllingu. Księgowość jest odpowiedzialna przede wszystkim za sporządzenie ogólnego sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego, a controlling za wewnętrzne szczegółowe raportowanie również w krótszych okresach (tj. miesięcznych i kwartalnych) Pojęcie przepływu strumieni wartości Przepływ strumieni wartości w łańcuchu logistycznym przedsiębiorstwa obejmuje zmiany nakładów (kosztów) i dokonań (wyników) następujących w poszczególnych jego ogniwach w związku z realizacją procesów zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży wytwarzanych dóbr. Zmiany te mogą być identyfikowane w ujęciu różnych kategorii (np. rodzajów nakładów lub dokonań) i/lub obiektów analitycznych (np. centrów kosztów i zysków, produktów, grup klientów). Zmianom nakładów towarzyszą zwykle ruchy ilościowe (materiałowe), związane ze zwiększeniem stanu i/lub zużyciem środków produkcji. Na przykład przy wydaniu materiału do zużycia w produkcji występuje ruch materiałowy tj. zmniejszenie stanu oraz zwiększenie zużycia. Z kolei zmiany dokonań mogą być związane z ruchem materiałowym (np. zmiana stanu zapasów) lub nie (np. wystawienie faktury do klienta). W miarę postępu realizacji procesów wytwórczych w kolejnych ogniwach łańcucha dostaw następują zmiany nakładów i dokonań. Wydanie materiałów do przerobu powoduje zwiększenie wartości zużycia materiałów 335 Logistyka 5/2013

2 Księgowość Logistyka - nauka i produkcji w toku oraz zmniejszanie wartości zapasów tych materiałów. Zamykanie zleceń produkcyjnych powoduje zwiększanie zapasów wyrobów gotowych oraz zmniejszanie wartości produkcji w toku. Wydanie wyrobów gotowych do klienta powoduje z kolei zwiększenie wartości koszty sprzedanych produktów oraz zmniejszenie wartości zapasów wyrobów gotowych Zintegrowane podejście Identyfikacja przypływów strumieni wartości w kontekście potrzeb informacyjnych różnych grup interesariuszy przedsiębiorstwa wymaga zintegrowanego podejścia. Rozważmy to na przykładzie wewnętrznych grup interesariuszy, wśród których wyróżniono działy logistyki, księgowości oraz controllingu (por. Hölzlwimmer, 2009, s. 29). Wymagania logistyki koncertują się na ruchach materiałowych. Analizie podlegają wszystkie informacje, które zapewniają stabilny przebieg procesów produkcyjnych oraz dostaw. Informacje mogą pochodzić z rachunku kosztów produktów dostarczane przez dział controllingu. Z drugiej strony controlling polega na informacjach z logistyki, aby na przykład przeprowadzić kalkulacje wyrobów. Informacje te dotyczą danych technologicznych (receptur) lub struktur produktów, a podstawowym ich zadaniem jest wykrycie na czas ewentualnych wąskich gardeł w przedsiębiorstwie w celu podjęcia działań korygujących. Księgowość korzysta z danych z logistyki; transakcje logistyczne podlegają wycenie na rzecz ich późniejszej dekretacji na kontach księgi głównej oraz obiektach kosztowych. 3. Przepływy strumieni wartości w systemie ERP Zintegrowane systemy informatyczne klasy ERP pozwalają na odwzorowanie procesów logistycznych przedsiębiorstwa w czasie rzeczywistym. Wraz z rejestracją ruchów materiałowych generowane są strumienie wartości. Źródłem rozważanych przepływów są zatem procesy rejestrowane w modułach logistycznych systemu, w szczególności: modułach sprzedaży, produkcji oraz zakupów i gospodarki materiałowej (GM). W modułach tych rejestrowane są odpowiednio faktury (sprzedaż), procesy wytwarzania (produkcja) oraz transakcje zakupowe i magazynowe (zakupy/gm). Przepływy strumieni wartości uruchamiane są z chwilą rejestracji procesów logistycznych i sprowadzają się do generowania dekretów księgowych na kontach księgi głównej (księgowość) oraz odpowiednio dociążania i odciążania (tj. uznania) obiektów kosztów (controlling) Przepływy pierwotne i wtórne Na rys. 1 przedstawiono przykładowy schemat przepływów strumieni wartości w systemie ERP. Założono, iż centralnym ogniwem wiążącym wszystkie obszary jest moduł księgowości. W module księgowym następuje dekretacja operacji gospodarczych zarejestrowanych w modułach logistycznych. Przepływ skierowany jest zasadniczo od tych modułów do modułu księgowości i dalej do modułów rachunku kosztów, w tym rachunków centrów kosztów (CK), nośników kosztów (NoK) oraz nośników wyników (NoW). Logistyka Sprzedaż Finanse Rachunek CK Produkcja Rachunek NoK Zakupy / GM Rachunek NoW Legenda: Przepływy pierwotne, Przepływy wtórne Rys. 1. Przepływy strumieni wartości w systemie ERP [Źródło: opracowanie własne] Logistyka 5/

3 W odniesieniu do stopnia powiązania z dokumentami źródłowymi wyróżnia się przepływy pierwotne oraz wtórne. Przepływy pierwotne odzwierciedlają obieg dokumentów źródłowych (np. dekretację faktury sprzedaży na koncie księgi głównej oraz nośniku wyników). Przepływy wtórne strumieni wartości dotyczą rozliczeń pomiędzy obiektami kosztów oraz zamykania okresów sprawozdawczych. Rozliczenia pomiędzy obiektami kosztów obejmują zarówno przeksięgowania pomiędzy obiektami jednej kategorii (np. pomiędzy centrami kosztów z tytułu rozliczenia kosztów świadczeń wzajemnych), jak i różnych kategorii (np. pomiędzy centrami a nośnikami kosztów z tytułu zgłoszenia wykonania operacji wytwórczych lub realizacji wewnętrznych zleceń naprawczych). Zamykanie okresów sprawozdawczych związane jest w szczególności z uzgodnieniem danych pomiędzy obszarami księgowości i controllingu (Kużdowicz, Relich, Kużdowicz, 2012, s. 265) Identyfikacja przepływów Do identyfikacji przepływów strumieni wartości w łańcuchu logistycznym zastosowanie znajdują modele mapowania pozwalające na ilustrację graficzną analizowanych przepływów. Do najczęściej stosowanych należą modele łańcucha wartości dodanej Portera oraz SCOR (Supply Chain Operations Reference) stworzonym w celu analizy łańcucha dostaw i identyfikacji możliwych udoskonaleń w przepływach dóbr, pracy i informacji (por. Trocki, 2003, s. 160; Witkowski, 2003, s. 22; Zając, Zając, 2004, s. 27). W dalszej części artykułu skoncentrowano się na przykładach zastosowań modelu SCOR do identyfikacji przepływów strumieni wartości w procesach zakupowych, produkcji i sprzedaży. Analizę przepływów dla poszczególnych procesów dokonano z perspektywy logistyki (ruch materiałowy) oraz księgowości i controllingu (przepływy strumieni wartości). Odwzorowanie procesów następuje każdorazowo za pomocą odpowiednich dokumentów (dowodów księgowych). Na rys. 2 przedstawiono przegląd możliwych dokumentów tworzonych przy rejestracji procesów produkcji. Wyodrębniono następujące procesy logistyczne z obszaru produkcji: zlecenie produkcyjne, pobranie materiałów, zgłoszenie produkcji oraz zgłoszenie zakończenia. Logistyka Księgowość Controlling Zlecenie produkcyjne Dowód wewn.* - kalkulacja wstępna zlecenia prod. Pobranie materiałów Dokument RW - księg. zużycia Dokument RW - księg. zużycia Dokument RW - księg. zużycia Zgłoszenia produkcji Karta pracy - księg. produkcji Karta pracy - księg. produkcji Zgłoszenia zakończenia Dokument PW - księg. zapasu Dokument PW - uznanie NoK * opcjonalnie Rys. 2. Przepływy strumieni wartości w procesach produkcji [Źródło: opracowanie własne] Przyjęto, że dokumentem inicjującym proces produkcji jest zlecenie produkcyjne. Dokument ten nie generuje przepływów w księgowości; opcjonalnie pozwala na przeprowadzenie kalkulacji wstępnej zlecenia 337 Logistyka 5/2013

4 produkcyjnego w obszarze controllingu. Pierwszym dokumentem, który generuje przepływy strumieni wartości na kontach księgi głównej (KG) jest dowód pobrania materiałowego RW. Wartościowo księgowany jest on na kontach zapasów (Ma) oraz zużycia materiałów (Wn) wg aktualnej ceny inwentarzowej danego produktu. Jednocześnie księgowany jest nośnik kosztów przypisany do zlecenia produkcyjnego. Zgłoszenia produkcji prowadzone są na podstawie tzw. kart pracy i dotyczą wykonanych operacji roboczych. Księgowania odbywają się wtedy z udziałem nośnika kosztów przy pomocy rodzajów kosztów dotyczących płac bezpośrednich oraz kosztów maszynogodzin. Zgłoszenia produkcji generują zatem przepływy strumieni wartości tylko w obszarze controllingu omijając niejako KG. Dokumentem kończącym rozważany proces jest zgłoszenie zakończenia, które generuje przepływy strumieni wartości zarówno w księgowości, jak i controllingu. Powoduje zatem księgowanie na kontach KG przyjęcia wyrobu gotowego na magazyn wg ustalonej wartości (np. po koszcie bieżącym, standardowym lub postulowanym). Dodatkowo odciążany jest nośnik kosztów po tej samej wartości Zamknięcie okresu sprawozdawczego Przy zamknięciu okresu sprawozdawczego zbierane są (pierwotne) przepływy strumieni wartości procesów logistycznym z obszarów zakupów, produkcji oraz sprzedaży w celu ich uzgodnienia w obszarach księgowości oraz controllingu. Poprzez dalsze przetwarzanie (w ramach przepływów wtórnych), przeksięgowania oraz ponowną wycenę przygotowywane są dane do raportowania. Księgowość odpowiada za przygotowywanie danych na rzecz bilansu oraz rachunku zysków i strat. Controlling zaopatruje różne grupy interesariuszy w informacje pochodzące np. z rachunku centrów kosztów, rachunku centrów zysków itd. Przetwarzanie danych w ramach zamknięcia okresu sprawozdawczego następuje zwykle sekwencyjnie, tj. najpierw przetwarzaniu podlegają dane z obszaru księgowości a następnie controllingu. W szczególnych przypadkach dane z controllingu wykorzystywane są do dodatkowych ręcznych księgowań w księgowości. Zamknięcie okresu sprawozdawczego wiążę się również z uzgodnieniem danych pomiędzy księgowością a controllingiem wynikającym przede wszystkim z funkcjonowania różnych systemów rachunku kosztów w tych podsystemach (por. Kużdowicz, Kużdowicz, 2012, s. 261; Kużdowicz, Kużdowicz, Witkowski, 2012, s. 157). 4. Przykład Poniżej przedstawiono przykład ilustrujący identyfikację wybranych przepływów strumieni wartości w ramach procedury zamknięcia okresu sprawozdawczego. Rozważane są następujące operacje gospodarcze związane odpowiednio z rejestracją kosztów oraz przychodów ze sprzedaży: kosztów rodzajowych w kwotach odpowiednio: 50,0 tys. zł dla zużycia materiałów podstawowych 20,0 tys. zł dla kosztów pierwotnych produkcji oraz 75,0 tys. zł dla pozostałych kosztów ogólnych; przyjęcie wewnętrzne wytworzonych produktów 80,0 tys. zł; wydanie sprzedanych produktów 72,0 tys. zł oraz (4) przychody ze sprzedaży produktów w kwocie 160,0 tys. zł. W przykładzie pominięto pełną prezentację pozostałych pozycji aktywów i pasywów dotyczących należności i zobowiązań itd. Założono realizację procedury zamknięcia okresu sprawozdawczego w trzech krokach. Do ilustracji rozważanych przepływów przyjęto układ tabelaryczny stosowany w systemach ERP (Kużdowicz, Relich, Kużdowicz, 2012, s. 267), w którym wyodrębniono następujące kolumny: konta KG dla obszaru księgowości oraz centra kosztów, nośniki kosztów i nośniki wyników dla obszaru controllingu. Na koniec każdego kroku wyznaczono wyniki narastająco, stanowiące tym samym sumy kontrolne (por. rys. 3). Wynik 1, w kwocie całkowitej 15,0 tys. zł, uzyskano wskutek ewidencji przychodów ze sprzedaży w kwocie 160,0 tys. zł, kosztów materiałów podstawowych w kwocie 50,0 tys. zł, kosztów pierwotnych produkcji w kwocie 20,0 tys. zł oraz pozostałych kosztów ogólnych w kwocie 75,0 tys. zł. Wyniki 1 rozkłada się zatem na obiekty rachunku kosztów odpowiednio w kwotach -95,0; -50,0 oraz 160,0 tys. zł. W przypadku centrów i nośników kosztów są to kwoty ujemne czysto kosztowe, gdyż nie zarejestrowano jeszcze ich świadczeń (dokonań), a w przypadku nośników wyników kwoty czysto przychodowe nie obciążone jeszcze kosztami. Logistyka 5/

5 Dla interesariuszy odpowiedzialnych za centra i obiekty kosztowe może to być wynik niepokojący. Koniecznym jest zatem ustalenie wyników 2 i 3. Wynik 2, w kwocie całkowitej 23,0 tys. zł, uwzględnia ewidencję zmiany stanu produktów w kwocie 8,0 tys. zł oraz odciążania centrów i nośników kosztów na rzecz nośników wyników. Na centrach kosztów, po odciążeniu kosztami wtórnymi produkcji w kwocie 30,0 tys. zł i pozostałymi kosztami ogólnymi w kwocie 75,0 tys. zł. pozostaje wynik +10,0 tys. zł. Ewidencja wytworzenia i sprzedaży produktów spowodowała odpowiednio odciążenie nośników kosztów w kwocie 80,0 tys. zł oraz dociążanie nośników wyników w kwocie 72,0 tys. zł. Wyniki na nośnikach kosztów i wyników wynoszą odpowiednio 0,0 tys. zł oraz 13,0 tys. zł. Różnica powstała pomiędzy kosztem wytworzenia produktów a kosztem sprzedanych produktów w kwocie 8,0 (= 80,0 72,0) tys. zł stanowi zmianę stanu produktów. Ewidencja ww. operacji spowodowała zmianę alokacji rozłożenia wyniku na centra, nośniki kosztów i wyników. Realizacja świadczeń/dokonań przez centra kosztów spowodowała ich odciążenie i zmniejszenie negatywnego wyniku do kwoty odchyleń. Wytworzenie i przyjęcie produktów na magazyn spowodowało wyzerowanie nośników kosztów. Założono tutaj brak występowania produkcji w toku. Powyższa alokacja kosztów pozwoliła na uzyskanie wyniku dla nośników wyników, który wymaga już tylko rozliczenia z uwagi na odchylenia. Wyszczególnienie Konta KG (FK) Centra kosztów Nośniki kosztów Nośniki wyników + Przychody / dochody netto 160,0 0,0 0,0 160,0 - Zużycie materiałów podstawowych 50,0 50,0 - Koszty (pierwotne) produkcji 20,0 20,0 - Pozostałe koszty ogólne 75,0 75,0 = Wynik 1 +15,0-95,0-50,0 +160,0 - Koszty (wtórne) produkcji -30,0 30,0 - Rozliczenie kosztów ogólnych -75,0 75,0 - Przyjęcie produktów -80,0-80,0 - Wydanie produktów 72,0 72,0 = Wynik 2 +23,0 +10,0 +0,0 +13,0 - Rozliczenie odch. kosztów produkcji 10,0-1,0-9,0 - Zaksięgow. odch. kosztów produkcji 1,0 1,0 = Wynik 3 +22,0 0,0 0,0 +22,0 Rys. 1. Identyfikacja przepływów strumieni wartości w układzie tabelarycznym Wynik 3, w kwocie całkowitej 22,0 tys. zł, uzyskano dzięki ewidencji ww. odchyleń w kwocie 1,0 tys. zł, które wyznaczono w oparciu o rozliczenie kwoty pozostałej na centrach kosztów w kwocie 10,0 tys. zł. Rozliczenie tej kwoty nastąpiło poprzez dociążenie centrów kosztów oraz odciążenie nośników kosztów i wyników proporcjonalnie do kosztów sprzedanych produktów w kwotach odpowiednio 1,0 tys. zł oraz 9,0 tys. zł. Powyższy przykład ilustruje sposób identyfikacji przepływów strumieni wartości w ramach procedury zamykania okresu sprawozdawczego. Przepływy generowane pomiędzy poszczególnymi obiektami księgi głównej oraz obiektów kosztów, zapewniają stałą (ciągłą) zgodność pomiędzy obszarami księgowości i controllingu. Zastosowanie układu tabelarycznego zapewnia ponadto adekwatność danych planistycznych zestawianych właśnie w formie tabel, z danymi z wykonania. Zapewnia w szczególności identyfikację odchyleń z dokładnością do obiektu kosztu, co pozwala na analizę przyczyn ich powstawania oraz formułowanie ewent. działań korygujących. 5. Wnioski 339 Logistyka 5/2013

6 Zarządzanie łańcuchem dostaw przedsiębiorstwa jest ściśle powiązane z modelowaniem przepływów strumieni wartości następujących w poszczególnych ogniwach tego łańcucha. Odwzorowanie w czasie rzeczywistym procesów biznesowych z pomocą nowoczesnych systemów informatycznych szczególnie systemów ERP zapewnia bardziej skuteczne zarządzanie. Pozwala na to w szczególności możliwość analizy danych pod kątem perspektyw. O stopniu użyteczności tych danych decyduje sposób zamodelowania rozważanych przepływów na rzecz ich późniejszej analizy. Użyteczność ta może się jednak zmieniać (tj. zmniejszać) w miarę rozwoju danej organizacji oraz zmian rynkowych (por. Banasova, Caganova, Cambal, Sujanova, 2011; Witkowski, 2010). Oznacza to potrzebę stałej adaptacji zastosowanego rozwiązania. Kierunkiem dalszych badań jest opracowanie metody modelowania przepływów strumieni wartości w kontekście możliwości ich stałej adaptacji do zmian w otoczeniu oraz rozwoju samej organizacji. Postulowane rozwiązanie powinno zatem nadążać za zmieniającym i doskonalącym się łańcuchem dostaw organizacji. Streszczenie Artykuł podejmuje problematykę zarzadzania łańcuchem dostaw w przedsiębiorstwie. Przedstawiono koncepcję modelowania przepływów strumieni wartości osadzonych w zintegrowanym systemie informatycznym klasy ERP. Skoncentrowano się na przepływach strumieni wartości w obszarach zaopatrzenia, produkcji oraz sprzedaży przedsiębiorstwa ilustrując je na przykładach. Słowa kluczowe: łańcuch dostaw, strumień wartości, system rachunku kosztów, system ERP. Value stream flows in enterprise supply chain Abstract This paper discusses supply chain management in an enterprise. A concept of modeling value stream flows defined in an integrated ERP-class information system is presented. The paper focuses on value stream flows in the areas of procurement, production, and sales in an enterprise. Such flows are illustrated by examples. Keywords: supply chain, stream flow, cost accounting system, ERP system Literatura 1. Banasova L., Caganova D., Cambal M., Sujanova J., (2011), The Identification Procedure for Key Managerial Competencies in Industrial Enterprises, Annals of DAAAMS for 2011 & Proceedings of the 22nd International DAAAM Symposium, Volume 22, No. 1, ISSN , ISBN , Vienna, Austria, Hölzlwimmer A., (2009), Integrierte Werteflüsse mit SAP ERP, Galileo Press, Bonn. 3. Kużdowicz D., Kużdowicz P., Witkowski K., The application of normal and actual cost accounting in production companies, CO-MAT-TECH 2012: Global Crisis - Opportunities and Threats, 20th International Scientific Conference, AlumniPress, Trnava, Slovak Republic 2012, s , ISBN: Kużdowicz D., Kużdowicz P., (2012), Closure of reporting period in companies using standard software, Znalosti pro tržní praxi význam znalostí v aktuálni fázi ekonomického cyklu : sborník z mezinárodni vědecké conference, Societas Scientiarum Olomucensis II, Olomouc, Czechy, s ISBN: Kużdowicz P., (2013), Integracja rachunkowości finansowej i zarządczej w systemie ERP, [w:] Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, 2012, [w druku]. 6. Kużdowicz P., Kużdowicz D., Application of cost accounting systems in an enterprise, Management 2012, Vol. 16, no 2, s Kużdowicz P., Relich M., Kużdowicz D. Cross-company data flows with ERP system, Znalosti pro tržní praxi význam znalostí v aktuálni fázi ekonomického cyklu : sborník z mezinárodni vědecké konference. Societas Scientiarum Olomucensis II, Olomouc, Czechy 2012, s , ISBN: Trocki M., (2003), Zarządzanie projektami, PWE, Warszawa. 9. Witkowski J., (2003), Zarządzanie łańcuchem dostaw, PWE, Warszawa. 10. Witkowski K., (2010), The aspect of integrated logistics for sustainable development, Proceedings of the Joint International IGIP-SEFI Annual Conference 2010: Diversity unifies Diversity in Engineering Education, Trnava - Slovakia, Zając M., Zając P., (2004), Zarządzanie łańcuchem dostaw z wykorzystaniem modelu SCOR, Logsityka 3/2004, ILIM, Poznań. Logistyka 5/