Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Wpisany przez Agnieszka Tłaczała

Transkrypt

1 Rachunek ten, zgodnie z ustawą o rachunkowości, może być sporządzany metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Rachunek przepływów pieniężnych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, może być sporządzany metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Różnica pomiędzy tymi metodami wynika z odmiennych zasad ujmowania wpływów i wydatków jedynie w segmencie działalności operacyjnej, natomiast przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej wykazywane są zawsze tak samo - metodą bezpośrednią. Metoda bezpośrednia w segmencie działalności operacyjnej skupia się na ukazaniu podstawowych kategorii uzyskanych środków pieniężnych i głównych kierunków wydatków na tę działalność. Natomiast metoda pośrednia koncentruje się na eliminacji z wyniku finansowego jednostki transakcji bezgotówkowych oraz dodaniu operacji gotówkowych, które nie znalazły odzwierciedlenia w wyniku. W przypadku, gdy jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią, w informacji dodatkowej musi zaprezentować uzgodnienie kwot wykazanych w tym zestawieniu z przepływami pieniężnymi z działalności operacyjnej wyliczonymi metodą pośrednią. Oznacza to, że bez względu na przyjętą metodę prezentacji rachunku przepływów pieniężnych w sprawozdaniu finansowym, jednostka zawsze musi sporządzić to zestawienie metodą pośrednią. MSR 7 zaleca stosowanie metody bezpośredniej, jednak w przypadku zastosowania tej metody nie wymaga prezentacji tzw. uzgodnienia" w informacji dodatkowej. Sporządzanie rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią nie jest praktyką stosowaną powszechnie w Polsce (na świecie również). Zdecydowana większość jednostek sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. 1 / 7

2 6. Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej - metoda bezpośrednia Metoda bezpośrednia polega na prezentacji rzeczywistych wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej. Do podstawowych wpływów zalicza się przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów gotowych i usług w kwotach faktycznie uzyskanych wpłat, a wśród zmniejszeń stanu środków pieniężnych wyróżnia się rzeczywiście dokonane płatności z tytułu dostaw i usług, wypłacone wynagrodzenia netto, ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym. Wśród podatków wymienić należy zarówno te odprowadzane w imieniu pracowników czy właścicieli, których jednostka gospodarcza jest jedynie płatnikiem, jak i te, które obciążają dochody jednostki. Odrębną kwestią są wpłaty podatku od towarów i usług. Należy z góry ustalić czy cały podatek od towarów i usług będzie wykazywany jako element działalności operacyjnej, czy też kwoty podatku dotyczące zakupów i sprzedaży aktywów trwałych będą ujmowane w działalności inwestycyjnej. Jest to o tyle istotne, że bez względu na przyjętą metodę prezentacji (bezpośrednią czy też pośrednią), wartość wykazanych przepływów z działalności operacyjnej musi być taka sama. W przypadku, gdy całość podatków wykazana będzie w segmencie działalności operacyjnej, co wydaje się rozwiązaniem prostszym, wpływy i wydatki inwestycyjne muszą być ujmowane w kwotach netto, czyli bez podatku od towarów i usług płaconego przez jednostkę lub otrzymywanego w cenie sprzedaży. Jeżeli jednak przedsiębiorstwo zdecyduje się na wyodrębnienie podatków dotyczących działalności inwestycyjnej z segmentu podstawowego, wykazuje wtedy transakcje dotyczące inwestycji wraz z podatkiem VAT, a z działalności operacyjnej eliminuje rozliczenia z tego tytułu. W podobny sposób można wyodrębnić podatki od dochodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych aktywów, np. podatki płacone od dywidend, pamiętając jednak o korekcie w segmencie operacyjnym. 2 / 7

3 Zgodnie z zaleceniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 Jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej i finansowej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług ". Warto pamiętać, że sugestia zawarta w standardzie nie jest podejściem bezwzględnie obowiązującym, choć wydaje się być rozwiązaniem praktycznym. Sporządzenie rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią wymaga wyodrębnienia ewidencji analitycznej do kont, na których ujmowane są zmiany gotówki (kasa, rachunek bankowy, inne środki pieniężne) w taki sposób, by osobno ujmować wpływy ze sprzedaży oraz inne wpływy z działalności operacyjnej, jak również wydatki z tytułu dostaw i usług, wydatki na wypłacone wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym i inne wydatki operacyjne. Inną możliwością jest korygowanie odpowiednich przychodów i kosztów o kwoty zatrzymane w bilansie" w postaci rozrachunków, zapasów czy rozliczeń międzyokresowych. Zakres informacji, które należy wykazać zgodnie z ustawą o rachunkowości w segmencie działalności operacyjnej według metody bezpośredniej przedstawia się następująco: A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Wpływy 1. Sprzedaż 3 / 7

4 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej II. Wydatki 1. Dostawy i usługi 2. Wynagrodzenia netto 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia 4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym 5. Inne wydatki operacyjne III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I - II) W MSR 7 nie wprowadzono żadnego wzoru rachunku przepływów pieniężnych. 7. Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej - metoda pośrednia Punktem wyjścia do wyliczenia zmiany stanu środków pieniężnych w metodzie pośredniej jest wynik finansowy netto wyznaczony - zgodnie z zasadami rachunkowości - memoriałowo. Wynik finansowy netto doprowadza się do poziomu wyniku kasowego" korygując przychody i koszty o kwoty, które nie wpłynęły lub nie zostały wydane w danym okresie sprawozdawczym oraz uzupełniając o wydatki, które nie znajdują odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat, natomiast zwiększają wartość aktywów w bilansie. Dane o tych wartościach wynikają z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. 4 / 7

5 Korekty można podzielić na następujące grupy: - eliminacja (dodanie) kosztów, które nie stanowiły wydatków w danym okresie, jak np. amortyzacja lub wydatki jeszcze niezapłacone, które znalazły swoje odzwierciedlenie we wzroście zobowiązań, - uwzględnienie (odjęcie) wydatków, które nie są kosztami danego okresu, gdyż zwiększyły wartość aktywów (spowodowały wzrost stanu zapasów lub rozliczeń międzyokresowych kosztów), - eliminacja (odjęcie) przychodów, które nie spowodowały wpływu środków pieniężnych (znajdują swoje odzwierciedlenie w bilansie w postaci wzrostu stanu należności), - uwzględnienie (dodanie) wpływów, które nie stanowią w danym okresie przychodów ( wynikają na przykład z zaciągniętych kredytów czy zapłaty należności). Generalnie powyższe korekty dokonywane są na następujących zasadach: zmiany aktywów wykazuje się jako korektę ze znakiem przeciwnym (odejmując zwiększenie stanu aktywów lub dodając zmniejszenie) natomiast korekty pasywów - z tym samym znakiem. Ponadto eliminuje się z wyniku zyski lub straty ze sprzedaży aktywów trwałych i inwestycji krótkoterminowych, natomiast uwzględnia się rzeczywiste wpływy z tego tytułu i wydatki poniesione na ich zakup. Następnie przenosi się do drugiego i trzeciego segmentu rachunku przepływów pieniężnych transakcje dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej, aby pokazać rzeczywiste kwoty przepływów w podziale na powyższe rodzaje działalności. W ramach działalności operacyjnej według metody pośredniej (zgodnie z załącznikiem do UoR) należy wykazać następujący zakres informacji: 5 / 7

6 A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem 1. Amortyzacja 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej 5. Zmiana stanu rezerw 6. Zmiana stanu zapasów 7. Zmiana stanu należności 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych 10. Inne korekty III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II). W odniesieniu do metody pośredniej w MSR 7 nie wprowadzono również żadnego wzoru, jest natomiast stwierdzenie, że przepływy tą metodą ustala się poprzez dokonanie korekt zysku lub straty. W praktyce w wielu publikowanych sprawozdaniach sporządzanych według MSSF za punkt wyjścia przyjmuje się wynik brutto, czyli wynik przed opodatkowaniem. Wynika to prawdopodobnie z narzuconego przez MSR 7 obowiązku prezentacji zapłaconego podatku osobno. Nie zmienia to jednak faktu, że wartości w ten sposób ustalone są takie same jak te, które zostałyby wyliczone, gdyby za punkt wyjścia przyjąć wynik netto. 6 / 7

7 Metoda pośrednia sprawia często wiele trudności osobom, które przy dokonywaniu korekt próbują od razu uwzględnić zarówno eliminację transakcji niegotówkowych", jak i przesunięcia" pomiędzy poszczególnymi częściami sprawozdania. Aby uniknąć pomyłki można spróbować sporządzić sprawozdanie w dwóch etapach. Etap I będzie miał na celu doprowadzenie wyniku finansowego do wyniku kasowego". W etapie II nastąpi przyporządkowanie kwot do odpowiednich segmentów. Rozwiązanie takie zastosowano w kolejnym przykładzie. Pełna treść artykułu, z przykładami oraz podrozdziałem 8 dotyczącym metody pośredniej - korekty: plik pdf Uwaga: powyższy artykuł stanowią podrozdziały 5-8 rozdziału 5 Rachunek przepływów pieniężnych" książki Ireny Olchowicz i Agnieszki Tłaczały Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów", wydanej przez DIFIN, Warszawa 2008 r. Więcej danych o tej książce podajemy w dziale Praktyczne książki". 7 / 7