ANALIZA PRAWNOPODATKOWA SPORZĄDZONA WG. STANU PRAWNEGO NA DZIEŃ XX.XX.XXXXr dla PPHU ALA Sp. z o.o. z siedzibą.
1. Stan faktyczny Zamawiający (dalej jako Zamawiający) zlecił wykonanie nadzoru inwestorskiego Przedsiębiorstwu X siedzibą w W (dalej jako Wykonawca) w zakresie realizacji inwestycji pn.... Celem realizacji usługi zawarto umowę nr. (dalej jako Umowa). Treść tej umowy została przedłożona i stanowi integralną część stanu faktycznego niniejszej opinii. Usługi wykonywane były zarówno w 2010r. jak też w 2011r. Dokumenty poświadczające, o których mówi Z pkt F Umowy, nie były wystawiane od jesieni 2010r. do początku marca 2011r. Obecnie wystawiono faktury w oparciu o dokumenty poświadczające wykonanie usługi za okres październik 2010r. luty 2011r. 2. Cel analizy W świetle powyższego stanu faktycznego oraz treści przedłożonej Umowy należy odpowiedzieć na następujące pytania: 1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) powinien zastosować Wykonawca przy wystawieniu faktury na rzecz Zamawiającego za świadczenie usług za okres październik 2010r. luty 2011r. 2. Czy dokumenty poświadczające, o których mowa w Z ust F Umowy, stanowić mogą potwierdzenie wykonania usługi przez Wykonawcę na potrzeby przepisów o podatku VAT.
3. Zestawienie aktów prawnych Opinię przygotowano w oparciu o następujące akty prawne, posługując się w treści skrótami jak poniżej. 1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kc); 2. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako UoVat); 4. Treść opinii 4.1. Podsumowanie Przedstawiony stan faktyczny uzasadnia zastosowanie stawki podatku VAT przez Wykonawcę w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną art. 41 ust 14a UoVat. W świetle tej regulacji, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Jako że wykonanie usług zostało udokumentowane w formie pisemnej, moment wystawienia stosownych dokumentów przesądzał będzie o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT. 4.2. Analiza prawna Zasady stosowania zmienionych stawek w podatku VAT zostały określone treścią art. 41 ust 14a do 14h UoVAT. Zgodnie z zasadą wykładni systemowej przyjąć należy, iż kolejność przepisów znajdować powinna swoje odzwierciedlenie przy ich stosowaniu. Stąd też treść art. 41 ust 14a UoVat należy interpretować jako zasadę ogólną, która będzie mieć zastosowanie pod warunkiem, iż nie jest modyfikowana treścią art. 41 ust 14b do 14h UoVat.
Analizując poszczególne zapisy art. 41 ust 14b do 14h UoVat, wskazać należy, iż dotyczą one przyporządkowania stawki do: Usług ciągłych, rozliczanych w oparciu o ustalone płatności (art. 41 ust 14b do 14d UoVat); Dostawy tzw. mediów (art. 41 ust 14e UoVat); Rozliczenia zaliczek, przedpłat itp. (art. 41 ust 14f UoVat); Importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 41 ust 14g UoVat); Objęcia świadczonej dotychczas usługi opodatkowanej zwolnieniem przedmiotowym lub vice versa (art. 41 ust 14h UoVat). Konfrontując powyższe regulacje szczególne z treścią stanu faktycznego, przyjąć należy iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy bądź wprowadzające zasadę ogólną przy stosowaniu nowych stawek podatku (art. 41 ust 14a UoVat), bądź reguły właściwe dla świadczenia usług ciągłych (art. 41 ust 14b do 14c UoVat). Uzależnione jest to bowiem od interpretacji zapisów Umowy w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności przez Wykonawcę. Zapisy G Umowy wskazują na obowiązki Wykonawcy. W ramach tego zapisu Umowa nakłada obowiązek przygotowania przez Wykonawcę dokumentacji, będącej efektem wykonywanych przez Niego usług ( G ust A Umowy). Jednocześnie w Z Umowy określono sposób płatności za wykonane usługi. Są to płatności okresowe, w zryczałtowanej miesięcznej kwocie D % wartości wynagrodzenia netto, do momentu osiągnięcia 95% całości wynagrodzenia do zapłaty. Powyżej tej kwoty Umowa przewiduje płatność jednorazową, po zakończeniu świadczenia usług przez Wykonawcę. Zgodnie natomiast z Z ust R Umowy wskazuje się, iż. W świetle przedstawionych zapisów Umowy przyjąć należy, iż usługa objęta Umową nie ma charakteru usługi rozliczanej w kolejnych okresach płatności, a powinna być postrzegana jako usług ciągła, której wykonanie potwierdzane jest dokumentami poświadczającymi w rozumieniu Z ust R Umowy, wystawianymi przez Zamawiającego. Stanowisko to uzasadnione jest następującymi przesłankami: zawarta Umowa ma cechy umowy nienazwanej, do której zastosowanie będą miały przepisy Kc o umowie zleceniu (art. 750 Kc); szczupłość regulacji przepisów o zleceniu (art. 734 751 Kc ) nie wyłącza modyfikacji treści tej umowy przez strony (por. art. 744 Kc); w niniejszej sprawie uczyniono to w F ust I Umowy; dokument poświadczający w rozumieniu L ust Y Umowy może być interpretowany jako potwierdzenie wykonania świadczenia częściowego rozumieniu art. 642 Kc (w zakresie cywilnoprawnej regulacji umowy o dzieło); specyfika usług nadzoru inwestorskiego ma bowiem z istoty swojej charakter mieszany: można do niej stosować przepisy umowy zlecenia jak też umowy o dzieło łącznie; w uzupełnieniu wskazać można, iż także przepisy podatkowe w sposób szeroki pozwalają traktować protokół odbioru jako dokument potwierdzający wykonanie usługi; art. 19 ust 14 w zw. z art. 19 ust 13 pkt 2 lit d) UoVat wskazuje na możliwość dokumentowanie protokołem odbioru innych usług, niż budowlane lub budowlano montażowe; przepisy te jednak nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania wprost, gdyż dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego i nie wpływają na stawkę podatku.
Ponadto Umowa w treści P w pierwszej części wprowadza opisane zasady rozliczeń, a następnie precyzuje zasadę wypłaty wynagrodzenia. W oparciu o systemową, wewnętrzną metodę wykładni, przyjąć należy iż treść P ust L Umowy stanowi lex specialis w stosunku do przepisów wcześniejszych tego paragrafu. Istnieje zatem obowiązek pierwszeństwa stosowania tej metody płatności przed zasadami związanymi z comiesięcznym rozliczeniem usługi. Podsumowując powyższy wątek, przyjąć zatem należy iż dokumenty poświadczające w rozumieniu C ust L Umowy mają cechy protokołów odbioru, a tym samym poświadczają wykonanie lub częściowe wykonanie usługi i determinują charakter rozliczeń przyjęty w Umowie. Rozliczenia te oparte są na dokumentach potwierdzających wykonanie usługi, a nie okresowych płatnościach z tytułu jej wykonania. Przedstawiona konkluzja nakłada obowiązek przyporządkowania stawki podatku VAT w oparciu o zasadę ogólną art. 41 ust 14a UoVat. Zgodnie z tym przepisem wskazuje się, iż w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W omawianym przypadku, jeżeli przyjmiemy iż dokumenty poświadczające w rozumieniu D ust W Umowy stanowią potwierdzenie wykonania czynności, należy zastosować stawkę właściwą dla okresu, w którym dokument ten został wystawiony przez Wykonawcę. Powyższa opinia została sporządzona w oparciu o przedłożone informacje oraz dokumenty, które w dobrej wierze zostały przyjęte jako dowód istnienia opisanego w początkowej części opinii stanu faktycznego, będącego podstawą do wydania niniejszej opinii. Krzysztof Biernacki doradca podatkowy, nr wpisu 11354