Jakość w dokonaniach współczesnej ekonomii i techniki, pod red. Doroszewicz S., Zbierzchowska A., Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2005, ss. 11-18 Akademia Ekonomiczna w Krakowie balonu@uek.krakow.pl KOSZTY JAKOŚCI NARZĘDZIEM OCENY FUNKCJONOWANIA SYSTEMU ZARZĄDZANIA JAKOŚCIĄ Streszczenie: Koszty jakości są ważnym narzędziem oceny systemu zarządzania jakością, umożliwiają wskazanie słabych punktów w procesach podstawowych i pomocniczych. Wskaźniki kosztów jakości mogą być podstawą porównań i oceny efektywności stosowanego w przedsiębiorstwie instrumentarium zarządzania jakością. Wstęp Przedsiębiorstwa coraz częściej wdrażają systemem zarządzania jakością według normy ISO 9001:2000, a większość z nich ubiega się o certyfikat zgodności. Przedsiębiorstwa, które mają certyfikowany system zarządzania jakością, powinny dążyć do doskonalenia tego systemu poprzez opracowanie programu poprawy i doskonalenia jakości. Jednym z elementów tego programu jest prowadzenie rachunku kosztów jakości. W firmie zorientowanej projakościowo rachunek kosztów jakości powinien być narzędziem racjonalnego oddziaływania na proces kształtowania jakości, a także jednym z decyzyjnych kryteriów zarządzania tym procesem. Można więc przyjąć, że koszty jakości są ilościową oceną systemu zarządzania jakością, które stanowią syntetyczną informację dla kierownictwa firmy o stopniu doskonalenia, tj. racjonalizacji działań w systemie zarządzania jakością 1. Koszty jakości a ocena systemu zarządzania jakością Koszty jakości są narzędziem umożliwiającym wskazanie słabych punktów w procesach podstawowych i pomocniczych w organizacji. Wprowadzenie rachunku kosztów jakości może zakończyć się sukcesem wówczas, gdy będzie on aktywnie wspierany przez kierownictwo przedsiębiorstwa. Koszty jakości muszą dostarczać informacji, które mają zasadnicze znaczenie przy opracowywaniu i stosowaniu się do polityki jakości i poszczególnych problemów związanych z jakością. Kierownictwo 1 K. Lisiecka, Kreowanie jakości, AE, Katowice.
12 przedsiębiorstwa powinno wykorzystać te informacje do podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie. Rozpatrywanie problematyki kosztów jakości jest bardzo ważne z punktu widzenia szukania sposobów wzrostu efektywności 2 systemu zarządzania jakością. Analizowanie kosztów jakości nie jest wymagane przez żadną z norm ISO serii 9000, jednak podkreśla się konieczność zabiegania o wzrost efektywności organizacji. Ważne jest, aby ocena efektywności funkcjonowania systemu zarządzania jakością była mierzona w kategoriach finansowych i zamieszczana w sprawozdaniach firmy, co umożliwi identyfikację działań nieskutecznych i podjęcie wewnętrznych działań doskonalących. W przedsiębiorstwach, które wdrożyły i certyfikowały system zarządzania jakością, podejmuje się próby opracowania procedur rejestracji i analizy kosztów jakości, które obejmują wszystkie poziomy organizacji i zarządzania. Rachunek kosztów jakości jest narzędziem wspomagającym i umożliwiającym zarządzanie jakością w przedsiębiorstwie. Niezmiernie ważnym problemem, z punktu widzenia rachunku kosztów jakości, jest identyfikacja miejsc powstawania kosztów, tak by ewidencjonowane były według rzeczywistych miejsc ich powstania, a nie miejsc ujawniania. Prowadzenie przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej wymaga zaangażowania różnych zasobów: pracy ludzkiej, materiałów, środków trwałych i innych. Racjonalne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga, aby zasoby przedsiębiorstwa były wykorzystywane jak najbardziej efektywnie. Do oceny efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa niezbędny jest pomiar zużycia zasobów, zarówno pomiar ilościowy, jak i pomiar wartościowy. Pomiar wartościowy zużycia zasobów przedsiębiorstwa jest istotą rachunku kosztów 3. Koszty jakości w badanym przedsiębiorstwie W latach 2004 podjęte zostały badania dotyczące liczenia i analizowania kosztów jakości w przedsiębiorstwie przemysłu spożywczego w Polsce południowowschodniej. Przedsiębiorstwo to istnieje na rynku ponad 75 lat, swoje wyroby sprzedaje zarówno na rynek krajowy, jak i na eksport. Firma ta ma wdrożony system HACCP (Hazard Analysis and Critical Control Point Analiza Zagrożeń i Krytyczny Punkt Kontrolny), a także niecertyfikowany system zarządzania jakością zgodny z PN-ISO 9001. 2 Efektywność (efficiency) jest to miara określająca relacje między osiągniętymi wynikami a wykorzystanymi zasobami, por. K. Lisiecka, Rachunek kosztów jakości sposobem obniżenia kosztów własnych wytwarzania, Problemy Jakości Nr 2, 1997. Skuteczność (effectiveness) jest to miara określająca stopień, w jakim planowane działania są zrealizowane, a planowane wyniki osiągnięte, por. K. Lisiecka, op. cit. 1997. 3 E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004.
Koszty jakości narzędziem oceny funkcjonowania systemu zarządzania jakością 13 W przedsiębiorstwie tym rozpoczęto wdrażanie rachunku kosztów jakości z początkiem IIartału r. Od tego momentu przez okres ponad dwóch lat (od IIartału do artału 2004) prowadzono ewidencję i analizę kosztów jakości. Do celów ewidencji kosztów jakości stworzono w już istniejącym zakładowym planie kont dodatkowe konto 53513 Koszty jakości 4. W badanym przedsiębiorstwie dokonano podziału kosztów jakości na 5 grup: 1) koszty zapobiegania, 2) koszty badania i oceny, 3) koszty wad wewnętrznych, 4) koszty wad zewnętrznych, 5) koszty zewnętrznego zapewnienia jakości. Zmiany wielkości kosztów jakości w badanym okresie przedstawiono na rys. 1. 200,00% 180,00% 160,00% 140,00% 120,00% 100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00% 0,00% II I II I II 2004 Koszty zapobiegania Koszty badania i oceny Koszty wad wewnętrznych Koszty wad zewnętrznych Koszty zapewnienia jakości Rysunek 1. Struktura kosztów jakości w latach -2004 Źródło: opracowanie własne. 4 U. Balon, Optymalizacja kosztów jakości, Konferencja naukowa Success 2004, E. Skrzypek (red.), Kazimierz Dolny 2004 r.
14 Okresem bazowym na rysunku 1 jest artał roku, ponieważ jest to pierwszy kwartał, w którym zaewidencjonowano większość wyodrębnionych kosztów jakości z ogólnych kosztów organizacji. Przyjęto, że wielkość kosztów jakości w artale roku wynosi 100%. W badanym przedsiębiorstwie dokonano analizy kosztów jakości w latach - 2004. Analiza wykazała, że istniejący w przedsiębiorstwie niecertyfikowany system zarządzania jakością nie funkcjonuje prawidłowo. Badane przedsiębiorstwo w latach -2004 wykazywało wzrost kosztów jakości ogółem, co związane było z włączeniem pozycji kosztowych dotąd nie zaliczanych do kosztów jakości, a także z inwestowaniem w koszty zapobiegania i koszty badań i oceny, celem obniżenia łącznych kosztów jakości 5. W badanym przedsiębiorstwie końcem jednego roku obrachunkowego planuje się koszty jakości tzw. planowane, które na koniec roku są weryfikowane i analizowane. W tabeli 1 zaprezentowano dane procentowe o realizacji kosztów planowanych w kolejnych latach badanego okresu. W roku brak jest danych, ponieważ ewidencję kosztów jakości rozpoczęto w połowie roku, a także nie było informacji nawet o przybliżonych wielkościach kosztów jakości w badanej organizacji. Celem ustalenia wartości przybliżonych kosztów jakości na następny rok organizacja potrzebowała miesięcznych bilansów z pierwszego okresu funkcjonowania rachunku kosztów jakości. Szacowane planowane koszty jakości na rok były niestety zaniżone, natomiast koszty jakości rzeczywiście poniesione były o wiele wyższe. Celem porównania kosztów jakości planowanych z kosztami jakości rzeczywiście poniesionymi opracowano wskaźnik realizacji kosztów jakości (W krp ): Koszty jakości rzeczywiste W krp = * 100% (1) Koszty jakości planowane Zgodnie z danymi z tabeli 1. planowane koszty jakości na rok wykazują dużą rozbieżność od kosztów rzeczywiście poniesionych. Wskaźnik W krp sumy kosztów jakości za rok wynosi 175,69%, co oznacza, że koszty rzeczywiste były o 75% wyższe niż zostały zaplanowane na koniec roku. Taka sytuacja spowodowana była brakiem podstaw do szacowania kosztów jakości. W badanym okresie organizacja ponosiła wysokie koszty badania i oceny, ponieważ nakłady na kontrolę miały spowodować w krótkim okresie spadek kosztów wad. Największe rozbieżności w roku dotyczą kosztów badań i oceny, a także kosztów wad wewnętrznych. Koszty wad wewnętrznych w badanej organizacji nie były w ogóle wyszczególnione i analizowane. W związku z pierwszymi analizami w roku dotyczącymi m.in. wysokości kosztów wad wewnętrznych organizacja postanowiła 5 U. Balon, Koszty jakości jako narzędzie zarządzania jakością, Konferencja naukowa nt.: Narzędzia jakości w doskonaleniu i zarządzaniu jakością, Kraków 2004.
Koszty jakości narzędziem oceny funkcjonowania systemu zarządzania jakością 15 zwiększyć nakłady na ocenę. Ten nieplanowany wcześniej wzrost kosztów badań i oceny spowodował wzrost wskaźnika W krp tych kosztów. Natomiast w roku oszacowane koszty jakości są bliższe zgodności z rzeczywistymi kosztami poniesionymi w badanym okresie. Wskaźnik W krp za rok wynosi 102,17%, co oznacza, że ogólne koszty jakości poniesione w roku są tylko o 2% wyższe niż planowano. Podstawą do szacowania kosztów jakości na rok, była ewidencja kosztów jakości z roku. Stopień realizacji kosztów jakości w roku jest dużo wyższy niż na rok, ponieważ wskaźnik W krp poszczególnych elementów kosztów jakości w roku jest bliższy wartości 100%. W roku nastąpił wzrost kosztów zapobiegania, a także wzrost kosztów badań i oceny. Jednocześnie organizacja zaplanowała wyższe nakłady na prewencję, a także na kontrole w celu obniżenia kosztów wad. Mimo planowanych wysokich kosztów wad zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych w roku organizacja poniosła niższe koszty niezgodności niż to było planowane. Wskaźnik W krp kosztów wad wewnętrznych i kosztów wad zewnętrznych w roku wynosił ponad 93%. Wartości za rok 2004 są tak niskie (25 34 %) ponieważ analizowane dane są niepełne i wartości te na pewno ulegną zmianie na koniec 2004 roku. Tabela 1. Wskaźnik realizacji kosztów jakości (W krp ): [%] Symbol konta Nazwa konta 2004 5351301 Koszty zapobiegania - 120,16 115,36 25,45 5351302 Koszty badań i oceny - 195,91 106,95 24,96 5351303 5351304 5351305 53513 Koszty wad wewnętrznych Koszty wad zewnętrznych Koszty zapewnienia jakości Rozliczenie kosztów jakości Źródło: opracowanie własne. - 195,92 93,97 27,23-163,65 93,31 33,07-145,79 104,27 34,16-175,69 102,17 27,58
16 Ocena systemu jakości w badanym przedsiębiorstwie W badanej organizacji zostały wyodrębnione koszty zewnętrznego zapewnienia jakości jako zewnętrzne koszty związane z wdrożeniem systemu jakości w organizacji. Do tej grupy zostały także zaliczone koszty uzyskania znaków jakości. Struktura tej grupy kosztów w badanym okresie została przedstawiona na rysunku 2. Analizując dane zaprezentowane na rysunku 2 można zaobserwować stabilność kosztów wdrożenia systemu zarządzania jakością, które kształtują się na poziomie około 10% ogólnych kosztów zewnętrznego zapewnienia jakości. Koszty uzyskania znaków jakości wykazują tendencję malejącą. Wskaźniki kosztów jakości mogą być podstawą porównań i oceny efektywności stosowanego w przedsiębiorstwie instrumentarium zarządzania jakością. Miarą efektywności systemu może być wskaźnik kosztów zapewnienia jakości definiowany jako stosunek łącznych kosztów jakości do kosztów sprzedaży. Iloczyn wskaźników kosztów jakości w roku bazowym i w roku badanym przez sprzedaż wyznacza wzór (2): gdzie: K wskaźnik efektywności systemu jakości, J wskaźnik kosztów jakości w danym okresie, p okres, S koszty sprzedaży. K = (J (p-1) J p ) * S (2) 200,00% 180,00% 160,00% 140,00% 120,00% 100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00% 0,00% II I II I II 2004 Płace z narzutami Koszty wdrożenia systemu jakości Koszty uzyskania znaków jakości Rysunek 2. Struktura kosztów zewnętrznego zapewnienia jakości w latach -2004 Źródło: opracowanie własne.
Koszty jakości narzędziem oceny funkcjonowania systemu zarządzania jakością 17 Efektywność systemu zależy od wysokości kosztów poniesionych w procesie zapewnienia jakości, a także od kosztów sprzedaży. Wskaźnik ten pozwala na ocenę wpływu systemu zarządzania jakością na wzrost sprzedaży. W dłuższym okresie można także uzyskać informacje o projakościowej polityce przedsiębiorstwa. Wskaźnik efektywności systemu zarządzania jakością w badanym przedsiębiorstwie w latach - 2004 został zaprezentowany na rysunku 3. Wskaźnik kosztów jakości liczony jako stosunek kosztów jakości do sprzedaży w badanym przedsiębiorstwie wykazuje tendencję rosnącą, ponieważ w badanym okresie koszty jakości rosną, natomiast koszty sprzedaży obniżają się. W związku z tym wskaźnik ten początkowo bardzo niestabilny, już od połowy roku wykazuje tendencję malejącą. 5000000 4000000 3000000 2000000 1000000 0-1000000 II I II I II 2004-2000000 -3000000-4000000 -5000000 Rysunek 3. Wskaźnik efektywności systemu jakości w latach -2004 Źródło: opracowanie własne. Podsumowanie Przedsiębiorstwo przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych musi brać pod uwagę koszty jako jeden z ważnych wskaźników ekonomicznych. Wybór optymalnej decyzji ze względu na koszty wymaga przeprowadzenia rachunków decyzyjnych. Polegają one na przetworzeniu pierwotnych informacji ekonomicznych, ukazujących rozpatrywaną sytuację decyzyjną, w informację o kosztach, będących skutkiem podjętych decyzji.
18 Rachunek kosztów jakości stanowi system wspomagający i umożliwiający zarządzanie jakością w przedsiębiorstwie. Rachunek kosztów jakości stanowi ważny element analizy ekonomicznej, którą powinna prowadzić na bieżąco firma. Wzrost konkurencji powoduje, że ranga tego rachunku w przedsiębiorstwach systematycznie wzrasta. Rachunek kosztów jakości powinien dostarczyć kierownictwu informacji, pozwalających na osiągnięcie oczekiwanych zysków oraz na wzrost satysfakcji z oferowanych wyrobów lub usług dotychczasowych i przyszłych klientów. W badanym przedsiębiorstwie dokonano porównania planowanych kosztów jakości z kosztami jakości, które zostały rzeczywiście poniesione w badanym okresie. Okazało się, że w początkowych okresach była duża różnica pomiędzy kosztami planowanymi a rzeczywistymi. Znajomość rachunku kosztów jakości, a także doświadczenie w analizie kosztów jakości pozwoliło w następnych okresach na bardziej dokładne planowanie kosztów jakości. W badanym przedsiębiorstwie dokonano także oceny funkcjonowania systemu zarządzania jakością poprzez analizę wskaźnika efektywności kosztów jakości liczonego jako stosunek kosztów jakości do sprzedaży. Wskaźnik ten w badanym przedsiębiorstwie wykazuje tendencję rosnącą, ponieważ w badanym okresie koszty jakości rosną, natomiast koszty sprzedaży obniżają się. W związku z tym wskaźnik efektywności systemu początkowo bardzo niestabilny już od połowy roku wykazuje tendencję malejącą. Literatura: 1. Balon U., Koszty jakości jako narzędzie zarządzania jakością, Konferencja naukowa nt.: Narzędzia jakości w doskonaleniu i zarządzaniu jakością, Kraków 2004. 2. Balon U., Optymalizacja kosztów jakości, Konferencja naukowa Success 2004, E. Skrzypek (red.), Kazimierz Dolny 2004 r. 3. Lisiecka K., Kreowanie jakości, AE, Katowice. 4. Lisiecka K., Rachunek kosztów jakości sposobem obniżenia kosztów własnych wytwarzania, Problemy Jakości Nr 2, 1997. 5. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004. 6. PN-EN ISO 9000: Systemy zarządzania jakością. Podstawy i terminologia, PKN, Warszawa.