Rozdział 4. Majątek trwały - Wartości niematerialne i prawne Klasyfikacja wartości niematerialnych i prawnych Wartości niematerialne i prawne nabyte prawa majątkowe programy komputerowe koszty organizacji goodwill do gospodarczego wykorzystania poniesione przy założeniu koszty zakończonych lub rozszerzeniu spółki akcyjnej pozytywnie prac rozwojowych Prawa majątkowe używane przez podatnika na podstawie umów: dzierżawy, najmu czy licencyjnej i programy komputerowe muszą być używane przez okres dłuższy niż rok, aby mogły być zaliczane do majątku trwałego. Tablica 12. Elementy wartości niematerialnych i prawnych Rodzaj Elementy szczegółowe Własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu; Prawa autorskie; Prawa do projektów, wynalazków, patentów; Prawa do znaków towarowych, wzorów zdobniczych; Prawa majątkowe a) rzeczowe; b) na dobrach niematerialnych; c) wierzytelności wynikające z zawartych umów; Programy komputerowe Koszty organizacji poniesione przy założeniu lub rozszerzeniu spółki akcyjnej Wartość firmy, powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Koszty prac rozwojowych Prawo do korzystania z licencji; know-how (wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w zakresie przemysłu, handlu, nauki, organizacji); Nabyte programy o okresie używania dłuższym niż rok Utworzenie S.A.: doradztwo, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe; Wyposażenie S.A. w kapitał lub jego podwyższenie: opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty w pozagiełdowym publicznym obrocie papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych i prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych; Dodatnia: nadwyżka ceny nabycia jednostki gospodarczej nad wartością rynkową składników majątku trwałego tej jednostki z dnia nabycia, powiększona o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi; Prace prowadzone na własne potrzeby i zakończone pozytywnym rezultatem przed podjęciem produkcji; Koszty organizacji poniesione przy założeniu bądź rozszerzeniu spółki akcyjnej obejmują: koszty związane z nabyciem rzeczy przy tworzeniu spółki, a więc koszty doradztwa, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych; koszty wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub jego powiększenie, do których należą: opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznymi papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych i prospektu emisyjnego oraz jego dystrybucji, koszty oferowania papierów wartościowych; 37
Wartość firmy wyraża renomę firmy, jest odzwierciedleniem pozycji firmy na rynku, perspektyw rozwojowych, dobrej organizacji. Wartość firmy jest konsekwencją zakupu firmy lub jej części, przyjęcia do odpłatnego korzystania z prawem zaliczenia przyjętych składników majątku do majątku jednostki używającej, wniesienia składników majątkowych do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wartość firmy może być dodatnia (goodwill) lub ujemna (badwill), przy czym do wartości niematerialnych i prawnych zaliczamy tylko dodatnią wartość firmy, a ujemna wartość firmy należy do pasywów jest składnikiem rozliczeń międzyokresowych przychodów. Dodatnia wartość firmy jest nadwyżką ceny nabycia jednostki nad wartością rynkową jej składników majątkowych. Zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych ustala się na dzień przyjęcia do używania według ceny nabycia (wartości rynkowej) albo kosztu wytworzenia. Naliczony przy zakupie wartości niematerialnych i prawnych podatek VAT może być odliczony na podstawie faktury VAT od podatku należnego albo może wchodzić w skład ceny nabycia, jeżeli nie podlega odliczeniu. Tablica 13. Zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych Tytuł wartości niematerialnych i prawnych Nabyte prawa majątkowe Wycena wartości początkowej Zakup cena nabycia Darowizna, nieodpłatne otrzymanie cena sprzedaży netto lub wartość rynkowa Wniesienie przez udziałowca cena nabycia odpowiadająca realnej wartości rynkowej objętych w zamian udziałów Uwagi Kwota zapłaty powiększona o ewentualne koszty związane z zakupem (opłaty notarialne, skarbowe, cło, akcyza) Dla celów podatkowych należy uwzględnić wartość rynkową lub niższą od niej wartość podaną w umowie o nieodpłatnym przekazaniu Dla celów podatkowych przyjmuje się kwotę nie wyższą od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, która jednak nie może przekraczać nominalnej wartości objętych udziałów Programy komputerowe Jak wyżej Do wartości niematerialnych nie należą programy komputerowe wykonane we własnym zakresie oraz wydatki na wdrożenie oprogramowania; nie zwiększają wartości początkowej programów wydatki ponoszone na ich modyfikację, jeżeli nie doprowadza ona do powstania odrębnego programu; wydatki na modyfikację zalicza się do działalności operacyjnej; Koszty organizacji poniesione przy założeniu lub rozszerzeniu spółki akcyjnej Wartość firmy Cena nabycia lub koszt wytworzenia Dodatnia różnica między ceną nabycia firmy a wartością rynkową nabytych składników 38
Koszty prac rozwojowych majątku Rzeczywiście poniesione koszty Według wartości początkowej (brutto) wartości niematerialne i prawne księguje się na koncie 020 Wartości niematerialne i prawne. Tablica 14. Funkcjonowanie konta 020 Wartości niematerialne i prawne 020 Wartości niematerialne i prawne Strona Wn Strona Ma Treść operacji Konto przeciwstawne Konto przeciwstawne Treść operacji Strona Ma Strona Wn Zakup 202 Rozrachunki z dostawcami 071 Umorzenie wartości Wycofanie na 130 Rachunki bankowe niematerialnych i prawnych skutek Przyjęcie z 080 Inwestycje 761 Pozostałe koszty sprzedaży inwestycji operacyjne Aport 800 Kapitały zasadnicze 071 Umorzenie wartości Likwidacja Otrzymana 760 Pozostałe przychody niematerialnych i prawnych wskutek darowizna operacyjne 771 Straty nadzwyczajne zdarzenia Koszty prac 530 Koszty działalności losowego rozwojowych pomocniczej i socjalnej Wartość firmy 245 Inne rozrachunki 071 Umorzenie wartości Nieodpłatne niematerialnych i prawnych przekazanie 761 Pozostałe koszty operacyjne Przykłady ewidencji operacji gospodarczych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych: 1. Zakup programu komputerowego AutoCad na podstawie faktury netto 4000 zł, VAT 880 zł, brutto 4 880 zł. 020 Wartości niematerialne i prawne 202 Rozrachunki z dostawcami 221 VAT naliczony 4 000 4 000 880 880 2. Przyjęcie z inwestycji licencji na sprzedaż produktów na terenie krajów Europy Zachodniej w wartości 10 000 zł, będącej równowartością nakładów poniesionych w celu przeprowadzenia testów produktów i uzyskania certyfikatu jakości. 020 Wartości niematerialne i prawne 080 Inwestycje 10 000 NAKŁADY 10 000 39
3. Wniesienie do naszej spółki z o. o. know-how przez przyszłego udziałowca w formie aportu o wartości rynkowej 15 000 zł. 020 Wartości niematerialne i prawne 800 Kapitał własny (zasadniczy, podstawowy) 15 000 15 000 4. Otrzymanie w formie darowizny wzoru zdobniczego o wartości rynkowej 3 000 zł. 020 Wartości niematerialne i prawne 760 Pozostałe przychody operacyjne 3 000 3 000 5. Przyjęcie efektu gospodarczego (pozytywnie zakończonych prac rozwojowych), powstałego w wyniku poniesienia kosztów dotyczących budowy prototypu samochodu i przygotowania linii produkcyjnej w wysokości 50 000 zł. 020 Wartości niematerialne i prawne 530 Koszty działalności pomocniczej i socjalnej 50 000 KOSZTY 50 000 6. Zakup za kwotę 220 000 zł zorganizowanej części jednostki gospodarczej posiadającej środki trwałe o wartości 50 000 zł, towary o wartości 60 000 zł, materiały o wartości 40 000 zł, wyroby gotowe o wartości 10 000 zł, finansowy majątek trwały o wartości 30 000 zł. 010 Środki trwałe 330 Towary 310 Materiały 600 Wyroby gotowe 50 000 60 000 40 000 10 000 030 Finansowy majątek trwały 245 Pozostałe rozrachunki 020 Wartości niematerialne i prawne 30 000 50 000 60 000 30 000 = 220 000 190 000 40 000 10 000 30 000 30 000 40
7. Wydano sprzedany program komputerowy AutoCad, umorzony w kwocie 500 zł. 071 Umorzenie wartości 406 Amortyzacja 761 Pozostałe koszty 020 Wartości niematerialne i prawne niematerialnych i prawnych 500 operacyjne Sp. 4 000 4 000 500 Stan wyjściowy 3 500 4 000 3 500 8. Zlikwidowano na skutek pożaru prototyp samochodu o wartości 50 000 zł, który miał być amortyzowany, ale nie wystąpiły jeszcze żadne odpisy umorzeniowe. 071 Umorzenie wartości 771 Straty nadzwyczajne 020 Wartości niematerialne i prawne niematerialnych i prawnych Sp. 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 odpis nieplanowy 9. Przekazano w formie darowizny wzór zdobniczy o wartości rynkowej 3 000 zł, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie był również amortyzowany. 761 Pozostałe koszty operacyjne 020 Wartości niematerialne i prawne 3 000 Sp. 3 000 3 000 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Odpisy amortyzacyjne rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca następnego po miesiącu oddania wartości niematerialnych i prawnych do używania, a kończy w miesiącu, w którym następuje zrównanie sumy odpisów z wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych albo w miesiącu, w którym wartości niematerialne i prawne zostały postawione w stan likwidacji, sprzedane albo przekazane w formie darowizny. Przepisy podatkowe wyłączają z obowiązku amortyzowania następujące wartości niematerialne i prawne: o wartość firmy powstałą inaczej niż w wyniku kupna, przyjęcia do odpłatnego użytkowania, wniesienia do majątku na podstawie przepisów o prywatyzacji lub komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych; 41
o wniesione do spółki w formie wkładu niepieniężnego, a będące równowartością uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how); o nabyte nieodpłatnie, jeżeli nabycie nie jest przychodem w naturze albo dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego; o oddane do nieodpłatnego używania za miesiące, w których były używane; o faktycznie nie używane wskutek zaprzestania działalności; o o wartości początkowej poniżej 3500 zł; Ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych zalecają stosowanie metody amortyzacji liniowej czasowej, przy czym stawki amortyzacji są ustalane indywidualnie na podstawie przewidywanego okresu używania tych wartości. Przyjęcie stawek amortyzacji odpowiadających przepisom podatkowym sprawia, że amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu. Stawki amortyzacyjne należy określić przy wprowadzaniu wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, obowiązują one przez cały okres ich używania. Miesięczny odpis amortyzacyjny ustala się następująco: A W p = T 12 m, gdzie A m miesięczna kwota amortyzacji (umorzenia); W p wartość początkowa; T okres 1 używania; - stawka amortyzacji liniowej wyrażona w ułamku dziesiętnym. Jeżeli wartości T niematerialne i prawne są używane sezonowo, wysokość miesięcznego odpisu ustala się, dzieląc roczną amortyzację przez liczbę miesięcy w sezonie. Tablica 15. Okresy umorzenia wartości niematerialnych i prawnych wg prawa bilansowego i podatkowego Tytuł wartości niematerialnych i Ustawa o rachunkowości Przepisy podatkowe prawnych Prawa autorskie, licencje na nie określa okres nie krótszy niż 24 miesiące programy komputerowe Licencje na wyświetlanie filmów nie określa okres nie krótszy niż 24 miesiące oraz programów radiowych i telewizyjnych Spółdzielcze własnościowe prawo nie określa 2,5 % (40 lat) do lokalu Inne tytuły praw majątkowych nie określa okres nie krótszy niż 60 miesięcy Koszty organizacji poniesione przy okres nie dłuższy niż 5 lat okres nie krótszy niż 60 miesięcy założeniu lub rozszerzeniu spółki akcyjnej Wartość firmy okres nie dłuższy niż 5 lat (w okres nie krótszy niż 60 miesięcy uzasadnionych przypadkach kierownik może go wydłużyć) Koszty zakończonych prac okres nie dłuższy niż 5 lat okres nie krótszy niż 36 miesięcy rozwojowych 42
Ewidencja odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych Do ewidencji odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych służy konto 071 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych, po jego stronie Ma ujmuje się planowe odpisy amortyzacyjne w korespondencji z kontem 406 Amortyzacja, a w przypadku dodatniej wartości firmy z kontem 761 Pozostałe koszty operacyjne. Nieplanowe odpisy umorzeniowe dokonuje się w ciężar konta: 761 Pozostałe koszty operacyjne w związku ze sprzedażą, likwidacją lub wycofaniem z używania wartości niematerialnych i prawnych z powodu trwałej utraty przydatności; 771 Straty nadzwyczajne w przypadku likwidacji lub wycofania z użytkowania z przyczyn losowych, zaniechania lub zawieszenia jakiegoś rodzaju działalności, sprzedaży zorganizowanej części jednostki, zmiany metod produkcji; Tablica 16. Ewidencja odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych 071 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 406 Amortyzacja 020 Wartości niematerialne i prawne planowe odpisy amortyzacyjne (bez wartości firmy) wyksięgowanie całkowitego lub dotychczasowego umorzenia wartości niematerialnych i prawnych 761 Pozostałe koszty operacyjne planowe odpisy amortyzacyjne dla dodatniej wartości firmy nieplanowe odpisy amortyzacyjne wartości niematerialnych i prawnych wartości netto wycofywanych wartości niematerialnych i prawnych Przykład: Obliczyć wysokość miesięcznego odpisu umorzeniowego (amortyzacyjnego) dodatniej wartości firmy (goodwill) o wartości początkowej 30 000 zł. Ustalony odpis umorzeniowy (amortyzacyjny) zaewidencjonować na odpowiednich kontach księgowych. A m W p = T 12 = 30000 = 500 5*12 071 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 761 Pozostałe koszty operacyjne 500 500 43
Rozdział 5. Metody wyceny rozchodu majątku i zapasów. Zapasy jednakowych składników majątku obrotowego (towarów, materiałów, produktów gotowych i produkcji w toku) różniących się kosztem wytworzenia, wycenia się według: cen przeciętnych AVCO Average Costing Method w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) składnika majątku; FIFO First In - First Out pierwsze przyszło pierwsze wyszło rozchód majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła); LIFO Last In - First Out ostatnie przyszło pierwsze wyszło rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) składników majątku, najpóźniej nabytych (wytworzonych); Szczegółowej identyfikacji cen (kosztów) składników majątku, dotyczących ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia; Metoda stałych cen ewidencyjnych - rozchód składnika majątku wycenia się według stałych cen na poziomie planowanej ceny nabycia lub planowanego kosztu wytworzenia; Metoda cen przeciętnych jest pośrednią metodą wyceny, sprawdzającą się w stabilnych warunkach gospodarczych bez inflacji. Jednostka gospodarcza stosująca metodę FIFO, zaniża koszty sprzedaży materiałów czy towarów i koszt własny sprzedanych produktów gotowych, a w konsekwencji ta jednostka gospodarcza płaci wysokie podatki. Wybierająca metodę LIFO jednostka gospodarcza zawyża koszty sprzedaży materiałów czy towarów i koszt własny sprzedanych produktów gotowych, a w konsekwencji płaci najniższe podatki bądź nie płaci ich w ogóle. Natomiast majątek obrotowy wyceniany metodą LIFO ma zaniżoną wartość, co jednak jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny. Zasady wyceny środków pieniężnych i papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu. Jednakowe krótkoterminowe papiery wartościowe różniące się ceną nabycia (zakupu), wycenia się według: cen przeciętnych w wysokości średniej ważonej cen składnika majątku; FIFO First In - First Out pierwsze przyszło pierwsze wyszło rozchód majątku wycenia się kolejno po cenach składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła; LIFO Last In - First Out ostatnie przyszło pierwsze wyszło rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach składników majątku, najpóźniej nabytych; 44
HIFO High In First Out najwyższe przyszło, pierwsze wyszło - pierwsze odkupywane są jednostki, które zostały zakupione po najwyższej cenie metoda stosowana przez fundusze inwestycyjne takie, jak np. fundusze SEB, GTFI, SKARBIEC; LOFO Lowest In First Out najniższe weszło pierwsze wyszło - pierwsze odkupywane są jednostki, które zostały zakupione po najniższej cenie metoda stosowana przez fundusze inwestycyjne; Szczegółowej identyfikacji cen (kosztów) składników majątku, dotyczących ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia; Zadanie 5. W przedsiębiorstwie miały miejsce trzy dostawy materiału X: 1) 100 sztuk po 5 zł, 2) 100 sztuk po 6zł, 3) 100 sztuk po 5,60 zł. Po drugiej dostawie wydano z magazynu 120 sztuk materiału X na podstawie dokumentu WZ (wydanie na zewnątrz), a po trzeciej dostawie wydano 90 sztuk materiału X na podstawie dokumentu RW (Rozchód wewnętrzny). Oblicz wartość materiałów wydanych i pozostałych w magazynie, stosując metody wyceny: AVCO, FIFO, LIFO. Rozwiązanie: 310 Materiały 202 Rozrachunki z dostawcami 500 500 600 600 560 560 Metoda AVCO 5*100 + 6*100 Ustalona średnia ważona cen po drugiej dostawie wynosi = 5, 50. Rozchód 200 120 sztuk po cenie 5,50 zł wynosi 120 * 5,50 = 660. Wycena zapasów 80 * 5,50 = 440. 5,50*80 + 5,60*100 Ustalona średnia ważona cen po trzeciej dostawie wynosi = 5,55(5) 6. 180 Rozchód 90 sztuk po cenie 5,56 zł wynosi 90 * 5,56 500. Wycena zapasów (80+100-90) = 90 sztuk o wartości 90 * 5,56 500. 45
310 Materiały 741 Wartość sprzedanych materiałów 401 Zużycie materiałów i energii 500 660 660 500 600 500 560 1660 1160 Sk. Dt 500 = 1660-1160 Metoda FIFO Rozchód 120 sztuk wynosi 100 * 5 + 20 * 6 = 620. Wycena zapasów 80 * 6 = 480. Rozchód 90 sztuk ma wartość 80 * 6 + 10 * 5,60 = 536. Wycena zapasów 90 * 5,60 = 504, 310 Materiały 741 Wartość sprzedanych materiałów 401 Zużycie materiałów i energii 500 620 620 536 600 536 560 1660 1156 Sk. Dt 504 = 1660-1156 Metoda LIFO Rozchód 120 sztuk wynosi 100 * 6 + 20 * 5 = 700. Wycena zapasów 80 * 5 = 400. Rozchód 90 sztuk ma wartość 90 * 5,60 = 504, a pozostałe w magazynie zapasy maja wartość 10 * 5,60 + 80 * 5 = 456. 310 Materiały 741 Wartość sprzedanych materiałów 401 Zużycie materiałów i energii 500 700 700 504 600 504 560 1660 1204 Sk. Dt 456 = 1660-1204 46