PRACA NAJEMNA I. OGÓLNE ZASADY OPODATKOWANIA DOCHODÓW Z PRACY NAJEMNEJ Generalną zasadą jest to, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej - osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ważne jest to, gdzie praca jest wykonywana, a nie skąd przekazywana jest zapłata za nią. Często zdarzają się sytuacje, że rezydent polski zatrudniony jest przez przedsiębiorcę zagranicznego (np. Niemca), ale praca na podstawie zawartej umowy wykonywana jest w innym państwie (np. Francja), wówczas dla celów ustalenia, jaką metodę unikania podwójnego opodatkowania (jaką umowę) należy zastosować, istotnym jest miejsce wykonywania pracy (w tym przypadku należy sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Francją). Dochody z pracy mogą być jednak opodatkowane w państwie, gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania, pomimo że pracę wykonuje w drugim państwie dotyczy to pracowników oddelegowanych przez zakład do pracy za granicą. Możliwe to jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie 3 poniższe warunki: a) pracownik przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (poniżej ½ roku) lub (wg postanowień niektórych umów) przez okres lub okresy nie przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zgodnie z art. 5 MK OECD określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakładem będzie m.in. filia, biuro, warsztat oraz plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne ale tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy (lub inny okres wskazany w konkretnej umowie).
W przypadku prowadzenia przez pracodawcę prac budowlanych, jeżeli polski rezydent został oddelegowany do pracy za granicą na okres nieprzekraczający 183 dni przez pracodawcę, który na terytorium danego państwa prowadzi kilka budów trwających już ponad 12 miesięcy, a budowa na której pracuje pracownik trwa dopiero np. 3 miesiące należy ustalić, czy prowadzone za granicą budowy stanowią jedność pod względem handlowym i geograficznym. Zgodnie z Komentarzem do MK OECD, jeżeli budowy te są spójne pod względem handlowym i geograficznym, mimo braku jednego kontraktu na wszystkie budowy (jako przykład Komentarz do MK podaje budowę szeregu domów), uznaje się, iż przedsiębiorstwo prowadzi na terytorium drugiego kraju zakład. W przypadku posiadania przez polskiego pracodawcę zakładu na terytorium państwa, w którym oddelegowany pracownik wykonuje pracę, w dalszej kolejności należy ustalić, czy wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład (nie oznacza to, że ma być przez zakład wypłacane). Jeżeli pracownik pozbywa w drugim państwie przez okres krótszy niż 183 dni, jednakże jego wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w tym państwie, to wynagrodzenie pracownika może być opodatkowane zarówno w państwie wykonywania pracy jak i w państwie rezydencji. Ustalenie, czy pracodawca posiada za granicą zakład i kto wypłaca oddelegowanemu pracownikowi wynagrodzenie (w imieniu pracodawcy wynagrodzenie może być wypłacane np. przez spółkę do której został delegowany pracownik) jest konieczne z tego względu, że wynagrodzenie takiego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych na ogół w art. 15 ust. 2 umów o upo (Praca najemna) wyłącznie w sytuacji, gdy wszystkie warunki zawarte w tym ustępie zostaną spełnione jednocześnie. Niewypełnienie któregokolwiek z warunków spowoduje, iż pracownik będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w umowach w ust. 1 artykułów dotyczących Pracy najemnej, zarówno w Polsce, jak i w państwie, gdzie wykonuje pracę począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą. 183 DNI - w umowach funkcjonują dwa zapisy odnośnie tego okresu: 1.,,Pracownik przebywał w drugim państwie nie dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym (np. umowa z Francją, USA) oznacza to, że należy liczyć oddzielnie okres 183 dni dla każdego roku podatkowego. Przykład Jan Nowak zatrudniony przez polską spółkę w okresie od 01.08.2011 r. do 30.04.2012 r. wykonywał pracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie Francji. W tym przypadku dochody Jana Nowaka podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce (pod warunkiem spełnienia przesłanek z lit. b) i c), gdyż, zarówno w roku kalendarzowym 2011 jak i 2012, jego pobyt we Francji nie przekroczył 183 dni. 2.,,Pracownik przebywał w nie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (np. umowa z Niemcami, Wielką
Brytanią, Belgią, Holandią), należy liczyć uwzględniając łączny okres pobytu za granicą w trakcie ostatnich 12-stu miesięcy. Jeżeli łączny okres pobytu pracownika za granicą (np. na terenie Niemiec) przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym to wówczas dochód takiego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu w obu państwach; przy czym opodatkowaniu za granicą podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym wykonywana była praca w drugim państwie. Przy takiej redakcji przepisu należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (np. w Niemczech) składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony do przodu od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, ale także okres dwunastu miesięcy liczony wstecz od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa. Przykład Jan Kowalski zatrudniony przez polską spółkę w okresie od 01.01.2011 r. do 30.06.2011 r., (czyli 181 dni) wykonywał pracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie Niemiec. Wynagrodzenie pracownika było ponoszone przez spółkę polską, która nie posiadała zakładu na terenie Niemiec. W związku z tym, że był to pierwszy wyjazd pracownika w okresie ostatnich 12-stu miesięcy, dochody uzyskane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec były opodatkowane w Polsce. Kolejny wyjazd - od 01.03.2012 r. Do wyliczania czy dochody Kowalskiego uzyskane w 2012 r. w czasie jego przebywania w Niemczech będą tam opodatkowane konieczne jest posiadanie wiedzy, kiedy Kowalski wróci z Niemiec po wyjeździe 01.03.2012 r. i czy później (i na jak długo) będzie wyjeżdżał jeszcze do Niemiec. Dochody Kowalskiego będą opodatkowane w Niemczech dopiero, gdy w okresie od 01.03.2011 do końca lutego 2013 r. będzie przebywał w Niemczech ponad 183 dni. Dla zobrazowania sposobu obliczania tego okresu przedstawiono poniżej kilka przykładów. Zakładając że Kowalski po wyjeździe 01.03.2011 r. będzie przebywał w Niemczech do: a) 02.03.2012 r. (2 dni) b) 30.04.2012 r. (61 dni = 31+30) c) 25.06.2012 r. (117 dni = 31+30+31+25) d) 30.06.2012 r. (122 dni = 31+30+31+30)
e) 05.07.2012 r. (127 dni = 31+30+31+30+5) Ad a) Skoro powrót nastąpi 02.03.2012 r., to brany pod uwagę rok (licząc do tyłu ) będzie od 03.03.2011 r. do 02.03.2012 r. W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech: - w okresie 03.03.2011 r. do 30.06.2011 r. (zgodnie z treścią przykładu w 2010 r. był w Niemczech od 01.01.2011 r. do 30.06.2011 r.), a więc 120 dni oraz - w okresie od 01.03.2012 r. do 02.03.2012 r. a więc 2 dni. Łącznie daje to 122 dni Ad b) Skoro powrót nastąpi 30.04.2012 r. to brany pod uwagę rok (licząc do tyłu ) będzie od 01.05.2011 r. do 30.04.2012 r. W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech: - w okresie 01.05.2011 r. do 30.06.2011 r., a więc 61 dni oraz - w okresie od 01.03.20112 r. do 30.04.2012 r. a więc 61 dni. Łącznie daje to 122 dni Ad c) Skoro powrót nastąpi 25.06.2012 r. to brany pod uwagę rok (licząc do tyłu ) będzie od 26.06.2011 r. do 25.06.2012 r. W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech: - w okresie 26.06.2011 r. do 30.06.2011 r., a więc 5 dni oraz - w okresie od 01.03.2011 r. do 25.06.2011 r. a więc 117 dni. Łącznie daje to 122 dni Ad d) Skoro powrót nastąpi 30.06.2012 r. to brany pod uwagę rok (licząc do tyłu ) będzie od 01.07.2011 r. do 30.06.2012 r. Mając na uwadze, że w 2011 r. Kowalski już 01.07.2011 r. nie przebywał w Niemczech i po powrocie 30.06.2011 r. do końca lutego 2012 r. już w Niemczech nie przebywał, to jedyny okres brany pod uwagę to czas od 01.03.2012 r. do 30.06.2012 r. co daje 122 dni. Ad e) Skoro powrót nastąpi 05.07.2012 r. to brany pod uwagę rok (licząc do tyłu ) będzie od 06.07.2011 r. do 05.07.2012 r.
Mając na uwadze, że w okresie od 06.07.2011 r. do końca lutego 2012 roku Kowalski w Niemczech nie będzie przebywał to jedyny okres brany pod uwagę to czas od 01.03.2012 r. do 05.07.2012 r. a więc 127 dni. Z powyższego wynika, ze dopiero wydłużenie pobytu do ponad 183 dni w okresie od 01.03.2012 r. do końca lutego 2013 r. spowoduje, że będzie opodatkowany dochód w Niemczech. Może to być: wydłużenie tego jednego pobytu rozpoczętego 01.03.2012 r. do minimum 31.08.2012 r. (184 dni) lub, powrót wcześniejszy niż 31.08.2012 r. i kolejne pobyty w Niemczech w okresie do końca lutego 2013 r., gdy suma dni pobytu związanego z wyjazdem rozpoczętym 01.03.2012 r. i tych kolejnych pobytów będzie przekraczała 183 dni (patrz przykład f poniżej). Przykład f) Załóżmy, że koniec pobytu, który się zaczął 01.03.2012 r. nastąpi 25.06.2012 r. to podatnik będzie przebywał w Niemczech 117 dni. Następnie wyjedzie 01.09.2012 r. i będzie przebywał do 30.10.2012 r. (a więc 60 dni). Następnie wyjedzie 02.01.2013 r. i będzie przebywał do 31.01.2013 (a więc 30 dni). Skoro chcemy zbadać czy za pierwszy okres (od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r.) biorąc pod uwagę późniejsze wyjazdy - a więc licząc w przód - będzie opodatkowany w Niemczech badamy okres od 01.03.2012 r. końca lutego 2013 r. A więc był w Niemczech: - od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. mamy 117 dni, - od 01.09.2012 r. do 30.10.2012 r. mamy 60 dni, - od 02.01.2013 r. do 31.01.2013 r. mamy 30 dni. Łącznie daje to 207 dni. Za okres od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. (podobnie jak i za pozostałe dwa okresy gdy był w Niemczech tj. ten zaczynający się od 01.09.2012 i ten zaczynający się od 02.01.2013 r.) podatnik będzie opodatkowany w Niemczech. Do tego samego można dojść licząc do tyłu Mając na uwadze, że powrót był 31.01.2013 r. licząc w tył musimy przyjąć okres (rok) od 01.02.2012 do 31.01.2013 r. W tym czasie podatnik będzie w Niemczech dokładnie w tych samych terminach co przy wyliczeniach w przód w okresie (roku) zaczynającym się 01.03.2011 r. I tak w Niemczech będzie: - od 01.03.2012 r. do 25.06.2012 r. mamy 117 dni, - od 01.09.2012 r. do 30.10.2012 r. mamy 60 dni, - od 02.01.2013 r. do 31.01.2013 r. mamy 30 dni. Łącznie daje to 207 dni za okres od 01.02.2012 r. do 31.01.2013 r. SIP 229104, 229106, 229109
Nie ma znaczenia czy pracownik przebywa w podróży służbowej czy jest oddelegowany do pracy, jeżeli chodzi o obliczanie okresu 183 dni, chyba że pobyt w konkretnym państwie wiąże się tylko z przejazdem do innego docelowego kraju. Ponadto, do ustalenia okresu 183 dni należy wliczać dni faktycznego pobytu podatnika w danym państwie, a nie długość obowiązywania umowy o pracę (SIP 159449). Oznacza to, że brane są pod uwagę dni fizycznej obecności podatnika, biorąc pod uwagę dzień przybycia, dzień wyjazdu, soboty, niedziele, urlopy, dni choroby i dni świąteczne. Nie muszą to być pełne dni oznacza to, że do tego okresu będą również wliczane te dni, w których podatnik przebywa tylko przez kilka godzin (patrz - komentarz do art. 15 MK OECD). Gdy pobyt pracownika za granicą przekracza 183 dni i zastosowanie ma art. 32 ust. 6 updof (tj. pracownik uzyskuje dochody z pracy wykonywanej poza terytorium RP i dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą), a jednocześnie pracownik kilka dni w miesiącu pracuje w Polsce, to płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek tylko od wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce, bez uwzględniania dochodów zagranicznych. Dochody zagraniczne pracownik uwzględni sam w zeznaniu rocznym. Na wniosek podatnika zakład pracy może pobierać zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając dochody, do których stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. W tym przypadku płatnik stosuje przepisy art. 32 ust. 1-5 updof, a także 27 ust. 9 i 9a updof. II. OPODATKOWANIE MARYNARZY, LOTNIKÓW, PRACOWNIKÓW ŻEGLUGI ŚRÓDLĄDOWEJ Inaczej opodatkowane są wynagrodzenia z pracy najemnej - wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej. Wynagrodzenia takie (co do zasady zawsze należy zaglądać do umowy, bowiem są wyjątki) są opodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (siedziba zarządu przedsiębiorstwa) wypłacającego wynagrodzenie. SIP 193608, 188865, 174643, 260691 w umowie z Holandią - nie mówi się o faktycznym zarządzie przedsiębiorstwa, tylko o miejscu zamieszkania osoby wykonującej pracę na pokładzie statku lub samolotu, - w umowie z USA wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę (przedsiębiorstwo) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w USA, co do zasady podlegają opodatkowaniu w USA, zaś przez Polskę są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 3 konwencji, o ile uzyskującą tego rodzaju dochody jest osoba fizyczna będąca członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. Zatem w umowie z USA nie mówi się o miejscu faktycznego zarządu, tylko wskazuje się miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek.
SIP 178607 - armator zarejestrowany na Bermudach i z nim podpisana umowa o pracę jako członek regularnej załogi na statku morskim, faktyczny zarząd na terytorium USA opodatkowanie dochodu marynarza nie stosuje się umowy o upo z USA, Polska nie ma podpisanej umowy z Bermudami, zatem dochody opodatkowane są w jednym i drugim państwie, a metodą zapobiegania jest metoda odliczenia proporcjonalnego. SIP 193608 - umowa o pracę podpisana z firmą z siedzibą na wyspie Guernsey. Umowa ta jako firmę zarządzającą statkami, personelem i pracami pomiarowymi wskazuje przedsiębiorstwo mające siedzibę na terenie Królestwa Wielkiej Brytanii. Zastosowanie znajdzie umowa z Wlk. Brytanią, czyli metoda wyłączenia z progresją. - w umowie z Norwegią jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania (art. 14 ust. 3 upo). Marynarzowi mającemu kontrakt i osiągającemu dochody ze stosunku pracy przez cały rok podatkowy, a czasowo przebywającemu w Polsce w związku z okresami przestojów w pracy (tzw. okresy gotowości), trwające np. 1 miesiąc, 2 miesiące przysługują diety III. ROZLICZENIE ROCZNE Bez względu na kraj uzyskania wynagrodzenia za pracę najemną oraz na zastosowaną metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, sposób obliczania dochodu przy składaniu rocznego zeznania podatkowego jest taki sam tzn.: Przychód brutto osiągany za granicą pomniejsza się o przysługujące diety. Następnie obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie i odejmuje przysługujące koszty uzyskania przychodów (pracownicze podstawowe lub dla dojeżdżających podwyższone). Może zdarzyć się sytuacja, iż po odjęciu diet, przeliczeniu na złote i pomniejszeniu o koszty uzyskania - dochód wyniesie 0. Przychód - to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Datą uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania wynagrodzenia na rachunek bankowy, jest dzień obciążenia rachunku pracodawcy, a nie dzień uznania rachunku podatnika
Dieta to zwolniona, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 updof, ta część przychodów zagranicznych uzyskiwanych ze stosunku pracy, która odpowiada wysokości 30% diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznej podróży służbowej (Dz.U. 02.236.1991 ze zm.). Do wyliczenia dni pobytu za granicą uwzględnia się również soboty, niedziele, święta, dni delegacji służbowej oraz dni urlopu wypoczynkowego odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą. Jeżeli osoba przebywa na urlopie wypoczynkowym (płatnym) również w Polsce - to ma prawo do diet, natomiast nie ma prawa do diet przebywając na urlopie bezpłatnym Przedmiotowe zwolnienie przysługuje również osobie, która zatrudniona jest w niepełnym wymiarze czasu. Nie przysługuje natomiast ze te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (za czas którego pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) lub przebywa na urlopie bezpłatnym. Zwolnienie tytułem powyższej diety stosuje się także przy obliczaniu stopy procentowej (metoda wyłączenia z progresją) Naliczanie diet w poszczególnych latach: 2005 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, ale nie więcej niż równowartość 30 diet, 2006 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, nie więcej niż równowartość 30 diet lub 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy (art. 20 ustawy zmieniającej updof Dz. U. z 2006r. Nr 217 poz. 1588), od 2007-30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Pracownik polskiej ambasady znajdującej się na terytorium obcego państwa ma prawo do diet, bowiem uzyskuje dochody za granicą (dla celów podatkowych ambasady nie są eksterytorialne). Natomiast polski pracownik pracujący w niemieckiej ambasadzie znajdującej się w Polsce nie ma prawa do diet, uzyskuje bowiem dochody z Polski Przykład Podatnik uzyskujący dochody ze stosunku pracy poza terytorium Polski ma miejsce zamieszkania w Polsce. Stosunek pracy zawarty jest z pracodawcą zagranicznym i praca wykonywana jest za granicą. Podatnik codziennie dojeżdża do pracy z terytorium Polski, a za granicą przebywa tylko w czasie wykonywania pracy. Podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 20 updof. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zależne jest od stwierdzenia, czy w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy w okresie przebywania
czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. 2006 nr 139 poz. 993 ze zm). Pojęcie pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem. Jeżeli zatem podatnik przebywa za granicą jedynie w czasie wykonywania pracy, natomiast miejsce jego czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajduje się w tym samym czasie na terytorium RP to w/w zwolnienie nie ma zastosowania (wyrok Sądu Najwyższego z 13.02.2000 III RN 31/00, SIP 477504). Należy rozróżnić 2 sytuacje w kwestii ustalania wysokości diet: a) pracownik jest w zagranicznej podróży służbowej (art. 77 5 KP) w takiej sytuacji nie ma ograniczenia diet do wysokości 30%; przysługują pełne diety zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej i zastosowanie ma art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a updof; b) pracownik został oddelegowany do pracy za granicę - jeżeli pracownik wyjechał do pracy (czasowo przebywa za granicą) i w umowie o pracę pracodawca wskazał jako miejsce wykonywania pracy miejscowość zagraniczną, to ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, czyli możliwość pomniejszania przychodu jedynie o 30% diety za każdy dzień pobytu, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy. Uwzględnianie diet może następować na bieżąco. Ważne W sytuacji, kiedy podatnik w styczniu uzyskał ze stosunku pracy z zagranicy zaległe wynagrodzenie za grudzień (w sytuacji, gdy za granicą przebywał do końca grudnia roku ubiegłego), nie pomniejsza przychodu styczniowego o wartość diet. Zwolnienie stosuje się do wysokości przychodu uzyskanego (otrzymanego) w miesiącach przypadających na polski rok podatkowy. Jeżeli przychód uzyskany do grudnia jest na tyle niski, że nie pokrywa kwoty diet przysługujących za okres pobytu, pozostała część diet, które mogłyby pomniejszyć przychód, pozostanie nierozliczona przepada. Przeliczenie przychodu na złote Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przeliczenie przychodów uzyskanych w Islandii. Wynagrodzenie otrzymane w koronach islandzkich przeliczamy na złotówki przyjmując ostatnio ogłoszony kurs przed wypłatą wynagrodzenia. Diety podane w euro należy przeliczyć na złotówki i dokonać pomniejszenia uzyskanego przychodu.
Koszty uzyskania przychodu osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 updof). Przykład 1 Rezydent polski zatrudniony na umowę o pracę przez zagranicznego pracodawcę, który nie ma w Polsce zakładu, praca była wykonywana w Polsce Kowalski został zatrudniony przez firmę holenderską na stanowisku informatyka. Pracę wykonuje w Polsce. Zgodnie z zasadą, że praca najemna jest opodatkowana w kraju, w którym jest wykonywana, znaczy to, że należy opodatkować ją w Polsce. Zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a Kowalski, jako że otrzymuje wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, sam odprowadza zaliczkę na podatek do 20 następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania PIT-36 (na podstawie np. przekazów bankowych, pocztowych lub innych dokumentów). Zaliczkę oblicza wg najniższej stawki skali podatkowej (bez kwoty zmniejszającej). Może jednak zastosować wyższą stawkę (art.44 ust.3a updof). Składa zeznanie PIT-36 (w części D zeznania wykazuje: przychody, koszty, dochód i kwotę zaliczki, którą wpłacił w ciągu roku. Nie ma podatku zapłaconego za granicą, więc nie stosuje się do przepisów umowy, nie stosuje metody unikania podwójnego opodatkowania). Taki sposób postępowania dotyczy również osób uzyskujących dochody na podstawie umowy zlecenia i o dzieło jeżeli osoby te uzyskują dochody bez pośrednictwa płatnika. Przykład 2 Rezydent polski skierowany (oddelegowany) do pracy za granicę przez polski zakład pracy Jak wspomniano wcześniej, wynagrodzenie za pracę opodatkowane jest tam, gdzie praca jest wykonywana, jeżeli nie są spełnione warunki z art. 15 ust. 2 lub 15 ust. 3 MK OECD. W zależności od kraju, do którego oddelegowany był pracownik, stosujemy jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania. Jeżeli przewidywany okres świadczenia pracy poza granicami Polski przekracza 183 dni polski zakład pracy nie pobiera, zgodnie z art. 32 ust. 6 updof, zaliczki na podatek od dochodów zagranicznych uzyskanych przez oddelegowanego pracownika, ponieważ dochody te podlegają, bądź będą podlegać, opodatkowaniu za granicą. Jeżeli pracownik został skierowany do pracy za granicą i miał tam przebywać dłużej niż 183 dni, w związku z czym polski zakład pracy nie pobierał zaliczek na podatek zgodnie z art. 32 ust. 6 updof, a pobyt pracownika zostanie skrócony (pracownik rozwiązuje umowę o pracę) i w efekcie okres świadczenia pracy za granicą nie przekroczy 183 dni, to zakład pracy jako płatnik nie dokonuje korekt i nie nalicza zaliczek na podatek. Pracownik ujmie dochody uzyskane za granicą w zeznaniu rocznym i rozliczy się sam.
W sytuacji, gdy płatnik (polski pracodawca) pobrał w Polsce podatek od pracownika pracującego za granicą, a pobyt pracownika za granicą przedłużył się (przekroczył 183 dni), podatnik składa zeznanie roczne w Polsce, rozlicza odpowiednio dochód uzyskany za granicą (na podstawie prawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje nadpłacony podatek. W przypadku braku obowiązku złożenia zeznania rocznego (np. metoda wyłączenia z progresją, podatnik nie otrzymał innych dochodów w Polsce), podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty z ewentualnym zerowym zeznaniem. Dochody uzyskane za granicą po przekroczeniu wyżej wskazanego okresu 183 dni podlegają opodatkowaniu w całości za granicą od początku okresu przebywania za granicą. IV. INFORMACJA PIT-11 Od 1 stycznia 2009 r. płatnik sporządzając PIT-11, wykazuje w niej dochody: uzyskane w Polsce, uzyskane w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 39 ust. 1 updof). W rubrykach dotyczących składek - zarówno składek ZUS jak i zdrowotnych - wykazuje potrącone składki od dochodów polskich i zagranicznych, jeżeli z odrębnych przepisów wynikał obowiązek ich zapłaty w Polsce oraz składki społeczne i zdrowotne zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego w innych niż RP państwach UE lub EOG, podlegające odliczeniu odpowiednio od podatku lub dochodu, zgodnie z przepisami ustawy. Zob. przykład 4 na końcu opracowania (dot. informacji PIT-11 za 2012 r.) Porównaj z SIP 162764 (dot. informacji PIT-11 za 2007 r.) WAŻNE! Podatnik uzyskujący dochody, do których stosujemy metodę proporcjonalnego odliczenia: - bez pośrednictwa płatnika - może podatek zapłacony za granicą odliczyć od należnych zaliczek już w trakcie roku (art. 44 ust. 3e updof), - za pośrednictwem płatnika, od których płatnik nie pobierał zaliczek zgodnie z art. 32 ust. 6 updof - odliczenia dokonuje dopiero w PIT-36. Podatek zapłacony za granicą Jeżeli podatnik nie płacił podatku za granicą w trakcie polskiego roku podatkowego np. w związku z niskim dochodem, to w zeznaniu rocznym PIT 36 składanym w Polsce, nie wykazuje podatku zagranicznego. Może go uwzględnić w składanej w Polsce korekcie. Jeżeli natomiast po dokonaniu rozliczenia rocznego za granicą wystąpi obowiązek zapłaty za granicą podatku, podatnik ma prawo
odliczyć podatek zapłacony za granicą, w części przypadającej na polski rok podatkowy, dokonując korekty złożonego wcześniej zeznania PIT-36. Podatnik uzyskujący dochód w kraju, w którym obowiązuje inny rok podatkowy oraz przewidziana jest metoda odliczenia proporcjonalnego, w zeznaniu rocznym może odliczyć podatek pobrany i zapłacony za granicą. Gdyby do czasu złożenia zeznania w Polsce nie zapłacił podatku za granicą, nie ma kwoty do odliczenia zgodnie z metodą upo. Następnie, po dokonaniu rozliczenia za granicą ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą (wynikający ze złożonego za granicą zeznania do wysokości przypadającej na polski rok podatkowy) Podatnik osiągający dochody w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia ma obowiązek odliczyć podatek zapłacony za granicą. Przepis art. 27 ust. 9 nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku). Zwrot podatku otrzymanego z zagranicy (przy rozliczeniu dochodów metodą proporcjonalnego odliczenia) należy doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za rok, w którym został zwrócony - art. 45 ust. 3a updof (SIP 215815, 201002). Przykład Polak w 2011 r. był zatrudniony na umowę u pracę w Holandii, gdzie uzyskał wynagrodzenie w wysokości 50.000 zł. Od wynagrodzenia holenderski pracodawca pobrał podatek w kwocie 14.000 zł. W Polsce podatnik rozliczał się wraz z żoną, stosując do uzyskanych dochodów zagranicznych metodę proporcjonalnego odliczenia - od należnego w Polsce podatku odliczył 7.000 zł podatku zagranicznego. Następnie w 2012 r. podatnik otrzymał zwrot podatku z Holandii w wysokości 6.500 zł. Czy zwróconą kwotę należy doliczyć do podatku w zeznaniu za 2012 r.? Odp. Po otrzymaniu zwrotu części podatku zapłaconego w Holandii, podatnik nadal mieści się w limicie podatku możliwego do odliczenia w Polsce (przyjmując, że kwota dochodu z zagranicy nie uległa zmianie). W związku z powyższym nie jest konieczne doliczenie w Polsce zwróconego podatku. V. OPODATKOWANIE NIEREZYDENTA Osoby fizyczne, jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 2a updof). Przykład 1
Nierezydent uzyskał dochody z pracy najemnej w Polsce (umowa o pracę zawarta była z polskim pracodawcą i wykonywana na terenie Polski) Ponieważ obcokrajowiec uzyskał dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP, będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce. Polski pracodawca jest płatnikiem i od wypłaconych wynagrodzeń odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 updof). Natomiast w terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego (lub do dnia zaprzestania działalności) płatnik jest zobowiązany przesłać roczną deklarację PIT- 4R do US (wg miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to wg miejsca prowadzenia działalności art. 38 ust. 1a i 1b updof). W terminie do końca lutego płatnik, sporządza informację PIT-11 (art. 39 ust. 1 updof). Natomiast jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku, to płatnik sporządza powyższą informację tylko na wniosek podatnika w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 39 ust. 2 updof). Nierezydent ma również obowiązek złożyć w Polsce zeznanie roczne PIT-37 (jeżeli uzyskiwał wynagrodzenie jedynie za pośrednictwem płatnika) w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Jeżeli jednak ma zamiar opuścić terytorium Polski przed 30 kwietnia, to składa zeznanie przed tym terminem (art. 45 ust.7 updof). Zeznanie składa do US właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych zgodnie z 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych; w tym przypadku będzie to US właściwy do rozliczenia osób zagranicznych w tym województwie, gdzie płatnik ma miejsce zamieszkania (osoba fizyczna) lub siedzibę (osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej). Powyższe uregulowanie nie dotyczy osób, które do dnia opuszczenia RP były polskimi rezydentami. Mogą one złożyć zeznanie przed opuszczeniem kraju (lecz nie muszą, bo przepisy nie nakładają na nich takiego obowiązku), jednakże składają je do właściwego dla siebie US ze względu na dotychczasowe miejsce zamieszkania na terytorium RP. Jeżeli podatnik złoży pracodawcy przed 10 stycznia nowego roku podatkowego oświadczenie PIT-12 (art. 37 ust. 1) to płatnik (polski pracodawca) - ma obowiązek sporządzić do końca lutego roczne obliczenie podatku PIT-40 (art. 37 ust. 3). Preferencje podatkowe dla nierezydentów Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono preferencje dla rezydentów innych państw członkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków, jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej
75% całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Do nierezydentów mają również zastosowanie zasady określone w art. 6a updof tzn. możliwość wspólnego opodatkowania ze zmarłym małżonkiem (art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej). Natomiast przepisem art. 1 pkt 1 lit. c powyższej ustawy przyznano prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci będących rezydentami państw członkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, jeżeli osoby te wychowują dzieci wymienione w art. 6 ust. 4 updof oraz osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym i udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Powyższe zmiany mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2008 r. Przykład 2 Nierezydent zatrudniony na umowę o pracę przez polskiego pracodawcę (nie posiadającego za granicą zakładu) - praca była wykonywana za granicą, w kraju zamieszkania nierezydenta Dochód obcokrajowca będzie opodatkowany za granicą, czyli w państwie świadczenia pracy. Płatnik - polski pracodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy, nie ma również obowiązku wystawienia żadnego dokumentu stwierdzającego wypłatę wynagrodzeń (np. PIT-11). Przykład 3 Nierezydent oddelegowany do pracy w Polsce przez pracodawcę z zagranicy Osoba niemająca w Polsce miejsca zamieszkania podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowuje tylko wynagrodzenie z pracy wykonywanej na terenie Polski z uwzględnieniem poszczególnych umów. Zakładając, że (przy standardowym brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 umowy): 1) podatnik pracował w Polsce (pracodawca zagraniczny nie ma zakładu w Polsce) powyżej 183 dni w roku podatkowym (albo w okresie 12-sto miesięcznym) to zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a updof musiał sam odprowadzać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w art. 27 updof. Pierwszą zaliczkę na podatek powinien wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekroczył 183 dni pobytu w Polsce. Przy obliczaniu pierwszej zaliczki powinien uwzględnić dochody uzyskane od początku pobytu w Polsce (art. 44 ust. 3d updof) (SIP 301882). Podatnik składa PIT-36 w terminie do końca kwietnia lub przed opuszczeniem terytorium Polski, jeżeli zamierza je opuścić wcześniej w US właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. 2) zagraniczny pracodawca ma zakład w Polsce i zakład ten wypłacał wynagrodzenie, wówczas płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłaconych wynagrodzeń odprowadzał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik jest zobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-4R (do US wg miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to wg miejsca prowadzenia działalności- art. 38 ust. 1 updof ). W terminie do końca lutego płatnik, czyli zagraniczny pracodawca sporządza PIT-11 (jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku na wniosek podatnika w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku art. 39 ust. 1 i 2 updof). W związku z tym obcokrajowiec ma obowiązek złożyć PIT-37 (jeżeli osiągał wyłącznie przychody za pośrednictwem płatnika), w terminie do 30 kwietnia roku następnego, chyba że ma zamiar opuścić terytorium Polski przed tym terminem, wówczas jest obowiązany złożyć zeznanie przed wyjazdem. Składa je w US właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w województwie właściwym ze względu na miejsce siedziby płatnika. Istnieje również możliwość rozliczenia podatnika przez płatnika, o ile podatnik złoży pracodawcy przed dniem 10 stycznia oświadczenie PIT-12. Płatnik sporządza wówczas roczne obliczenie podatku PIT-40 w terminie do końca lutego. Co do zasady konsulat lub ambasada obcego państwa nie jest płatnikiem, chyba że została podpisana konwencja konsularna z danym państwem np. Kazachstan. O statusie podmiotu jako płatnika decydują przepisy updof które nie mają zastosowania do misji dyplomatycznych