OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH ZA GRANICĄ W KONTEKŚCIE UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA

Transkrypt

1 Zachodniopomorskie Stowarzyszenie Rozwoju Gospodarczego -SCP PUBLIKACJE Enterprise Europe Network OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH ZA GRANICĄ W KONTEKŚCIE UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA Stan na dzień Opracował: Łukasz Żak Enterprise Europe Network 1

2 OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH ZA GRANICĄ W KONTEKŚCIE UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA 1. Metody unikania podwójnego opodatkowania - zasady ogólne - metoda wyłączenia z progresja - metoda zaliczenia proporcjonalnego 2. Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej 3. Opodatkowanie przychodów z tytułu umowy o pracę 1. Metody unikania podwójnego opodatkowania - zasady ogólne Prowadzenie działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej rodzi różnorodne problemy natury podatkowej. Tymczasowe wykonywanie usług poza siedzibą przedsiębiorstwa, tworzenie filii oddziałów, delegowanie pracowników do pracy za granicą może prowadzić do powstania obowiązków podatkowych jednocześnie w kliku krajach. Aby uporządkować kwestie podatkowe w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy może powstać w kliku krajach jednocześnie, poszczególne kraje zawierają tzw. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te tworzone są na podstawie Modelowej Konwencji ODCE w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Konwencja ODCE nie jest aktem prawnym, który jest wiążący dla poszczególnych krajów, nie stanowi ona przepisów prawa międzynarodowego. Jest to pewien wzorzec, który stosowany jest w tworzeniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość postanowień w poszczególnych umowach opiera się o zapisy Konwencji OECD, jednakże poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą zawierać inne rozwiązania poszczególnych sytuacji podatkowych. W przypadku Polski większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta jest o Modelową Konwencję OECD. W ostatnich latach wiele umów, których sygnatariuszem jest Polska, zostało zmienionych, jest to wynikiem m.in. naszego członkostwa w Unii Europejskiej, które w konsekwencji spowodowało wzrost intensywności świadczenia usług transgranicznych jak również dużą migracje pracowników w ramach jednolitego 2

3 rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte o zapisy Konwencji są skierowane przede wszystkim do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie jednego z państw, dotyczą zaś podatków dochodowych oraz od majątku, które pobierane są przez oba umawiające się państwa. Umowy te zawierają własne definicje pojęć, którymi się posługują. Definicje takie zawarte są zazwyczaj w początkowych przepisach i dotyczą takich pojęć jak: osoba, spółka, przedsiębiorstwo, transport międzynarodowy, właściwa władza, działalność gospodarcza, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zakład. Czasami definicje zawarte w umowach odwołują się do tożsamych pojęć wewnętrznych danego państwa, jednakże w przypadku konfliktu danego pojęcia, jednego i drugiego państwa stosuje się zapisy rozstrzygające, które są zawarte w umowach. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obejmują następujące kategorie dochodu oraz majątku: dochód z majątku nieruchomego, zyski przedsiębiorstw, zyski z transportu międzynarodowego, zyski przedsiębiorstw powiązanych, dywidendy, odsetki, należności licencyjne, zyski z przeniesienia własności majątku, dochody z tytułu wykonywania wolnego zawodu, zyski z pracy najemnej, 3

4 wynagrodzenia dyrektorów i członków rad nadzorczych, wynagrodzenia artystów i sportowców, emerytury, wynagrodzenia pracowników państwowych, dochody studentów, inne dochody. Poszczególne umowy zawarte przez Polskę określają zasady obliczania należności podatkowych w odniesieniu do uzyskanego dochodu lub majątku, w sytuacji, gdy mogą one zostać opodatkowane przez władze podatkowe dwóch państw. Wówczas mówi o stosowaniu o tzw. metod unikania podwójnego opodatkowania. Sytuacja podwójnego opodatkowania może powstać gdy : nastąpi opodatkowanie tego samego dochodu czy majątku osoby zamieszkałej bądź mającej siedzibę w jednym państwie, a uzyskującej dochód w innym, zarówno przez państwo rezydencji i państwo źródła, powstanie jednoczesny nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznaczać będzie, że opodatkowuje się jedną osobę z tytułu całego jej dochodu w obu państwach, zaistnieje sytuacja ograniczonego obowiązku podatkowego, przejawiającego się w opodatkowaniu tej samej osoby nie będącej rezydentem żadnego z dwóch państw. Sytuacja taka zachodzi, gdy posiadając w jednym państwie zakład, w drugim osiąga się dzięki niemu dochód bądź majątek podlegający opodatkowaniu. Metoda wyłączenia z progresją Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu ma miejsce położenia źródeł przychodów tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydent podatkowy) uważa się osobę fizyczną, która: 4

5 posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 1 W przypadku, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie w państwie rezydencji metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją. dla rozliczenia podatku w Polsce stosuje się szczegółowe zasady określone w art. 27 ust. 8 PDOFizU. Podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym do daje się dochody zwolnione od tego podatku (zagraniczne) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej, 2. do tak obliczonej sumy dochodów ustala się stopę procentową według obowiązującej skali podatkowej, 3. ustaloną stopę procentową stosuje się tylko i wyłącznie do dochodu pod legającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Przykład Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem źródła przewiduje zastosowanie metody zwolnienia z progresją. Polski rezydent uzyskał w roku podatkowym: dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości zł opodatkowany w Polsce, oraz dochód z tytułu pracy najemnej w równowartości zł opodatkowany w państwie źródła (za granicą).- (opodatkowanie następuje w przypadku wypełnienia przesłanek opodatkowania dochodów z pracy najemnej wynikających za danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania!!) Suma wynagrodzenia uzyskanego w roku podatkowym wynosi zł co oznacza, że łączne dochody rezydenta Polski podlegałyby w Polsce według drugiej stawki podatkowej - 32 %. 1 Art. 3 ust. 1a. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14. poz. 176 z póź. zm) 5

6 Bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania podatek według obowiązującej skali od całości dochodów wyniósłby: Podatek = ,06 zł - zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania - Stopa procentowa: S% = ,06 zł / % = 21,5% Podatek należny od dochodów opodatkowanych w Polsce (wynagrodzenie za pracę w wysokości zł) przy zastosowaniu stawki procentowej: PN = 21,5 % = zł Metoda zaliczenia proporcjonalnego Metoda ta w porównaniu do metody wyłączenia z progresją jest dużo bardziej niekorzystna dla polskiego podatnika. Polski rząd zmierza do ujednolicenia stosowanych metod unikania podwójnego opodatkowania w konwencjach zawartych przez Polskę z krajami Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ostanie zmiany dotyczą takich krajów jak Austria oraz Dania. W najbliższej przyszłości rząd przewiduje renegocjację umowy z Belgią w przypadku, której nadal obowiązuje niekorzystna dla polskich obywateli metoda unikania podwójnego opodatkowania - metody zaliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie w państwie rezydencji metody zaliczenia proporcjonalnego, a rezydent osiąga zarówno dochody ze źródeł położonych w Polsce, jak i za granicą, dla rozliczenia podatku w Polsce stosuje się szczegółowe zasady określone w art. 27 ust. 9 PDOFizU: do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce dodaje się dochody uzyskane za granicą, od sumy dochodów oblicza się podatek należny według obowiązującej skali podatkowej, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, 6

7 odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym limit Limit obliczany jest w następujący sposób: Podatek od całkowitych dochodów dochód zagraniczny / dochód całkowity Przykład : W 2010 roku podatnik uzyskał następujące dochody: w Polsce zł i w Belgii w równowartości zł. Zapłacił podatek w Belgii w równowartości zł. Podatek w Polsce liczymy od łącznej kwoty dochodów: zł. Podatek za rok 2009 od łącznych dochodów w Polsce wyniósłby: ,04 zł. Od hipotetycznego podatku odliczamy podatek zapłacony w Belgii, jednakże odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Belgii. Dochód uzyskany w Belgii stanowi 0,6 łącznych dochodów ( zł / zł), dlatego odliczyć można kwotę podatku zagranicznego w wysokości limitu zł = (0, zł). Podatek do zapłaty w Polsce wyniesie: ,04 zł zł = zł (podatek zaokrąglamy do pełnych złotych). Metodę zaliczenia proporcjonalnego stosuje się również wówczas, gdy rezydent polski osiąga wyłącznie dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski (art. 27 ust. 9a PDOFizU): od dochodu uzyskanego za granicą oblicza się podatek zgodnie z obowiązującą skalą podatkową, 7

8 od obliczonego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą, ale nie większą niż w wysokości podatku, który byłby zapłacony od takich samych dochodów uzyskanych w Polsce. Zgodnie z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOFizU kwotę podatku zapłaconą za granicą w walucie obcej przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut; jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski 2. Metodę zaliczenia proporcjonalnego stosuje się również wówczas, gdy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym położone jest źródło dochodów art. 27 ust. 9a ustawy o PDOFizU 2. Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej. Osoba prowadząca działalność gospodarczą z siedzibą w jednym państwie, w przypadku prowadzenia działalności na terytorium drugiego państwa zgodnie z zapisami Modelowej Konwencji OECD, co do zasady podlega opodatkowaniu w kraju swojej siedziby. Jednakże regulacje Konwencji OECD wskazują, iż to państwu, w którym prowadzona jest działalność, przysługuje prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w innym kraju, o ile przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w pierwszym państwie w formie zakładu. Gdy nie zachodzi taka sytuacja, dochody danego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu jednie w państwie jego siedziby. 2 Monika Klukowska-Świtalska Opodatkowanie dochodów osiąganych za granicą oraz obcokrajowców w Polsce w 2009 roku" wyd. Difin,

9 Działalność polskiej firmy prowadzona w formie zakładu na ternie Niemiec Opodatkowanie dochodów tego zakładu na terenie Niemiec Działalność polskiej firmy nie jest prowadzona w formie zakładu na ternie Niemiec Dochody uzyskane na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, czyli w tym przypadku w Polsce Definicja zakładu, może mieć różny zakres w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5 Konwencji OECD, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Może ona przybrać formę miejsca zarządzania, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu, magazynu, kopalni, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania bogactw ziemnych, a także budowy lub montażu, których okres realizacji przekracza określony czas. Okres tego czasu może być różny w zależności od zapisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby można było mówić o zakładzie konieczne jest spełnienie określonych przesłanek: placówka musi faktycznie istnieć placówka musi mieć stały charakter wykonywanie działalności gospodarczej musi odbywać się za pośrednictwem tej placówki. 9

10 Przykład : Polsko Niemiecka Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 5 definiuje pojęcie zakładu. W rozumieniu przedmiotowej umowy określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności określenie zakład obejmuje miejsce zarządu biuro warsztat plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy Jeżeli polska firma prowadzi na terytorium Niemiec prace budowlane trwające dłużej niż 12 miesięcy, to wówczas będziemy, mieli do czynienia z powstaniem zakładu. W konsekwencji zyski polskiego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Niemczech w części, która została uzyskana za pośrednictwem zakładu. Pod pojęciem prac budowlanych, należy w tym przypadku rozumieć m.in. wykonanie, odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę obiektu budowlanego, za także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie, lub rozbiórce danego obiektu budowlanego. Jeżeli chodzi o początek biegu okresu prowadzenia budowy, to początek jej rozpoczęcia należy wiązać z faktycznym rozpoczęciem prac służących prowadzonej budowie. W przypadku placu budowy okres 12 miesięcy biegnie od momentu, w którym przedsiębiorca podejmuje wszelkie prace przygotowawcze, w którym ma być rozpoczęta budowa. Mogą być to prace obejmujące wykonanie prac geodezyjnych, niwelacyjnych, prac związanych z zagospodarowaniem terenu budowy wraz z 10

11 budową tymczasowych obiektów czy też wykonaniem przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby danej budowy. Przerwy, które powstają w trakcie prowadzenia prac budowlanych lub instalacyjnych, co do zasady nie powodują wstrzymania biegu okresu prowadzenia budowy albo montażu. Jak już wcześniej wspomniano zakres definicji zakładu może różnić się zasadniczo w zależności od treści poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednym z takich przykładów może być definicja zakładu w nowej Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. Zgodnie z art. 5 w/w Konwencji pojęcie zakładu obok takich form jak filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, plac budowy, prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, trwające dłużej niż 12 miesięcy jako zakład należy również traktować usługi wykonywane przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12 miesięcy. Możemy, więc zauważyć jak istotne różnice mogą występować w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do definicji zakładu a tym samym wpływać w znacznym stopniu na powstanie obowiązku podatkowego. Placówki niestanowiące zakładu W Konwencji Modelowej OECD zawarto również katalog placówek, które nie stanowią zakładu, mimo iż teoretycznie spełniają one warunki określające zakład. Do katalogu tego należą: placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów przedsiębiorstwa (nie dotyczy to placówek gdzie obok wymienionych czynności dokonuje się np. napraw gwarancyjnych, podpisuje się umowy. Gdy zachodzą w tych placówkach takie czynności, wówczas 11

12 traktujemy je, jako zakład i jego zysk może być opodatkowany w kraju, w którym on się znajduje) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiana lub wydawania; zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu wykonania jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym albo pomocniczym dla przedsiębiorstwa placówki utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów w/w działalności, pod warunkiem jednak, ze ogólna działalność tych placówek, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Przykład: Polski przedsiębiorca przechowuje na terenie Danii w magazynie towar zakupiony przez duńskiego kontrahenta. Towar ten jest wydawany w miarę potrzeb duńskiego przedsiębiorcy. Zgodnie z zapisami art. 5 ust 6 Polsko-Duńskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tego typu placówka nie jest zakładem, stad też nie będzie on podległ opodatkowaniu na terenie Danii. Istotne w tym przypadku jest to, aby zakres czynności wykonywanych przez taką placówkę nie wykraczał poza ramy określone w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie przejął cech zakładu, co w konsekwencji prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego w kraju, w którym się znajduje. 12

13 3. Opodatkowanie przychodów z tytułu umowy o pracę (pracy najmniej) Zgodnie z Modelową Konwencja OECD uposażenie, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba posiadająca miejsce zamieszkania w danym państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że praca jest wykonywana w innym (drugim) państwie. W przypadku, gdy praca jest wykonywana w innym (drugim) państwie, to otrzymywane za tą pracę wynagrodzenia może zostać opodatkowane w tym drugim państwie. Zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów z tytułu umów o pracę, wykonywanej za granicą, uzależnione są od przyjętej w danej umowie metody unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją lub metody zaliczenia proporcjonalnego. Przykład. Jan Kowalski w okresie od stycznia do marca 2010 roku pracował w Polsce, jako inżynier budowlany. Następnie w połowie kwietnia otrzymał propozycję zatrudnienia od niemieckiego pracodawcy i pracował w Niemczech przez okres 6 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie otrzymane od niemieckiego pracodawcy będzie opodatkowane w Niemczech. Natomiast w Polsce podatek od tego wynagrodzenia będzie obliczony według zasady wyłączenia z progresją. Od wyżej wymienionej zasady, istnieje wyjątek, który zgodnie z Konwencją OECD, przewiduje iż wolne od podatku, w państwie, w którym świadczona jest praca, są wynagrodzenia za pracę wykonywaną w tym państwie, jeżeli są spełnione łącznie trzy warunki: pracownik przebywa w tym państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, lub w okresie każdych 12 miesięcy w zależności od postanowień danej umowy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który na ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym państwie wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca utrzymuje w tym państwie 13

14 Należy pamiętać, iż aby dane wynagrodzenie było zwolnione z podatku w państwie, w którym wykonywana jest dana praca, konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich w/w warunków. Jeżeli te warunki zostaną spełnione wówczas wynagrodzenie zostanie opodatkowane jedynie w kraju, w którym podatnik posiada swoje miejsce zamieszkania (miejsce rezydencji). Przykład: Polska firma świadcząca usługi w zakresie czyszczenia przemysłowego budynków oddelegowuje 10 pracowników do Danii, w celu realizacji usługi, która została zamówiona przez duńskiego przedsiębiorcę. Usługa będzie wykonywana przez 2 miesiące. W tym przypadku wynagrodzenie wypłacone oddelegowanym pracownikom będzie opodatkowane jedynie w Polsce, gdyż zostały spełnione w/w warunki, które powodują brak konieczności opłacenia podatku w Danii, mimo iż praca była wykona na terenie Danii. Okres pobytu pracownika w danym kraju, obliczany jest w oparciu o liczbę dni fizycznej obecności. W tym celu bierze się pod uwagę: dzień przybycia, dzień przyjazdu, dni uznawane w danym państwie za dni wolne od pracy, urlopy, przerwy w pracy spowodowane chorobą, strajkiem a także części dni. Przy obliczaniu długości pobytu nie bierze się pod uwagę jedynie pełnych dni spędzonych poza granicami danego państwa. W przedmiotowym opracowaniu przedstawione zostały sytuacje stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jednie w odniesieniu do dochodów w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania pracy najemnej. Należy pamiętać, iż zakres stosowania poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest znacznie szerszy i dotyczy również innych aspektów finansowych osób fizycznych oraz prawnych. Uwaga: Opracowanie ma charakter wyłącznie informacyjny i nie może stanowić źródła prawa. 14