ZMIANY. W VAT OD 1 STYCZNIA 2014 r. OMÓWIENIE NOWOŚCI, PORÓWNANIE PRZEPISÓW, PRAKTYCZNE PRZYKŁADY

ZMIANY W VAT OD 1 STYCZNIA 2014 r. OMÓWIENIE NOWOŚCI, PORÓWNANIE PRZEPISÓW, PRAKTYCZNE PRZYKŁADY

Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 r. W tej publikacji m.in.: W 2014 roku faktura nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego Podstawa opodatkowania nie obejmie zwrotów kwot zaksięgowanych na koncie przejściowym Podatnicy zyskają więcej czasu na wystawienie faktury Od 1 stycznia 2014 roku więcej podatników odliczy cały VAT od samochodów O terminie odliczenia VAT zdecyduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy Faktura za czynności zwolnione upodobni się do rachunku W 2014 roku nie zmienią się obniŝone stawki VAT W 2014 roku wykonywanie zadań publicznych przez samorządy bez VAT Rozporządzenie wykonawcze nie będzie regulowało zwrotu VAT na mocy umów twinningowych W 2014 roku będą wyŝsze limity dla małych podatników

Z dniem 1 stycznia 2014 roku nastąpi rewolucja w polskich przepisach dotyczących VAT. Zmianie ulegną m.in.: regulacje dotyczące obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, wystawiania faktur oraz odliczania podatku naliczonego. Co waŝne podatnicy, którzy uzyskali od ministra finansów indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie objętym zmianą przepisów muszą pamiętać, Ŝe dokumenty te mogą utracić moc ochronną. Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią jeden z kluczowych elementów konstrukcyjnych VAT. KaŜda zmiana w tym zakresie istotnie wpływa na rozliczenia VAT. Nowe przepisy niemal całkowicie modyfikują te zasady. Obecnie obowiązujące przepisy zawarte w art. 19 ustawy o VAT będą w całości usunięte, a w ich miejsce z dniem 1 stycznia 2014 roku zostanie wprowadzony nowy art. 19a. Zdaniem ustawodawcy, celem wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim pełniejsze odzwierciedlenie w ustawie o VAT postanowień art. 64 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), która jako ogólną zasadę dla powstania obowiązku podatkowego przyjmuje moment dostarczenia towarów lub wykonania usług. W drodze odstępstwa od zasad ogólnych, na podstawie art. 66 i 67 dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, Ŝe podatek staje się wymagalny dla określonych transakcji lub kategorii podatników w jednym z następujących terminów: Nie później niŝ z datą wystawienia faktury. Nie później niŝ w momencie otrzymania zapłaty. JeŜeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wątpliwości, co do zgodności polskich regulacji z przepisami dyrektywy wynikały głównie z faktu, Ŝe podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest w praktyce dzień wystawienia faktury (nie zaś dostarczenie towarów lub wykonanie usług). Ponadto, wprowadzenie nowych zasad ma równieŝ na celu uproszczenie sposobu rozliczania 2

VAT naleŝnego poprzez ograniczenie szerokiego katalogu przepisów szczególnych. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy lub wykonania usługi Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli jednak podatnik ma obowiązek wystawienia faktury, podatek naleŝny staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niŝ 7. dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na powszechny obowiązek dokumentowania sprzedaŝy realizowanej przez podatników fakturami VAT, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków (poza dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych) obowiązek podatkowy powstaje właśnie z momentem wystawienia faktury. W rezultacie moment wydania towaru/wykonania usługi ma jedynie charakter uzupełniający. Decyduje on o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero wtedy, gdy faktura nie zostanie wystawiona w określonym terminie. Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT). Co istotne, wystawienie faktury (poza nielicznymi wyjątkami, które wskazujemy w dalszej części artykułu) nie będzie miało Ŝadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie zmiana ta wymusi na podatnikach konieczność dokładnego monitorowania dnia faktycznej dostawy towarów lub wykonania usługi. O ile określenie momentu wykonania usługi nie powinno budzić większych wątpliwości wśród podatników (juŝ dzisiaj, bowiem ustawodawca posługuje się tym terminem), o tyle prawidłowe określenie momentu dostawy towarów moŝe powodować juŝ nieco większy problem. Trudno, bowiem uznać dzień dostawy towarów za toŝsamy z dniem wydania towarów, do którego ustawa o VAT odwołuje się obecnie. Dostawa 3

towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei wydanie towarów naleŝy postrzegać w kategoriach czynności faktycznych. Dodatkowo, obecnie obowiązujący przepis nie precyzuje, komu towary powinny być wydane, aby powstał obowiązek podatkowy, tj. nabywcy czy np. przewoźnikowi. MoŜe się zatem zdarzyć, Ŝe po dokonaniu dostawy, towary będą przechowywane w magazynie sprzedawcy przez jakiś czas, a następnie zostaną wydane kupującemu. W takiej sytuacji dostawa towarów nastąpi wraz z przeniesieniem na nabywcę władztwa ekonomicznego (tj. postawieniem towarów do dyspozycji nabywcy), podczas gdy wydanie towarów będzie miało miejsce dopiero w momencie wydania nabywcy towarów z magazynu. Dość często tego rodzaju rozjazd czasowy pomiędzy dostawą towarów a ich wydaniem, występuje w przypadku eksportu towarów. Wydanie towaru z magazynu występuje wówczas znacznie wcześniej niŝ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które moŝe nastąpić np. dopiero po wykonaniu formalności wywozowych. Obecnie, w praktyce wydanie z magazynu stanowi moment, od którego naleŝy liczyć 7-dniowy termin na wystawienie faktury. Po zmianach, wydanie z magazynu nie będzie stanowiło punktu odniesienia. Dopiero przeniesienie prawa do rozporządzania towarami będzie punktem odniesienia dla określenia wymagalności podatku. Wejście w Ŝycie nowej zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego moŝe w istotny sposób wpłynąć na rozliczenia podatników, wykonujących sprzedaŝ pod koniec danego miesiąca. Obecne przepisy pozwalają, bowiem przenieść rozliczenie VAT naleŝnego na następny miesiąc w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w miesiącu następującym po miesiącu wydania towarów/wykonaniu usługi. Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wystawienie faktury w kolejnym miesiącu nie wpłynie juŝ na moment powstania obowiązku podatkowego (poza kilkoma wyjątkami opisanymi w dalszej części artykułu). Opisane powyŝej odmienne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych prezentuje przykład graficzny. 4

Styczeń Luty 2 2 2 2 2 3 3 1 2 3 4 5 Wydanie towarów/ wykonanie usługi Wystawienie faktury dokumentującej to wydanie towarów/wykonanie usługi Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young Określenie ceny decyduje o podatku od usługi wykonanej częściowo Nowo dodany art. 19a ust 2 ustawy o VAT wprowadza opodatkowanie usług częściowych. Wskazuje on, Ŝe w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się równieŝ za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepis ten będzie miał zastosowanie w stosunku do kaŝdego rodzaju usług przyjmowanych częściowo pod warunkiem, Ŝe w stosunku do części usługi określono zapłatę. Brak określenia zapłaty za konkretną część usługi nie będzie rodził obowiązku rozliczenia VAT naleŝnego w związku z jej realizacją. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do nowelizacji, przepis ten ma się w szczególności odnosić do usług budowlanych, które nie będą spełniały kryteriów usługi ciągłej. Warto w tym miejscu zauwaŝyć, Ŝe obecny art. 19 ust. 14 ustawy o VAT (zgodnie, z którym obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług 5

dokumentowanego na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niŝ 30. dnia od dnia wykonania usługi), zostanie usunięty i nie znajdzie swojego odpowiednika w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 roku. W takiej sytuacji juŝ częściowe wykonanie usług (np. potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym lub w inny sposób), będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpi to z dniem wykonania części usługi (np. z dniem podpisania protokołu zdawczo odbiorczego), o ile w odniesieniu do tej części przewidziano zapłatę. Moment otrzymania całości lub części zapłaty (nie później jednak niŝ 30. dnia licząc od dnia wykonania części usługi) nie będzie juŝ, zatem odgrywał decydującej roli. Z pewnością nowe przepisy wpłyną na przyspieszenie momentu rozliczenia VAT z tytułu wykonania tego typu usług. Dla świadczeń ciągłych decydująca jest płatność lub rozliczenie Od 1 stycznia 2014 roku na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, wprowadzone zostaną zasady ustalania obowiązku podatkowego dla czynności (dalej określanych, jako usługi ciągłe), dla których w związku z ich świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy: płatności lub rozliczeń. Usługę ciągłą będzie uznawało się za wykonaną z upływem kaŝdego okresu, do którego będą się odnosiły te płatności lub rozliczenia. Będzie tak, aŝ do momentu zakończenia wykonywania tej usługi. Z kolei czynności świadczone w sposób ciągły przez okres dłuŝszy niŝ rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie będą upływały terminy płatności lub rozliczeń, będą uznawane za wykonane z upływem kaŝdego roku podatkowego (takŝe do momentu zakończenia wykonywania tych usług). W konsekwencji 31 grudnia kaŝdego roku będzie dniem, w którym podatnik będzie musiał rozpoznać obowiązek podatkowy od tego typu usług. Tak rozumiany moment wykonania usługi, zgodnie z opisaną powyŝej zasadą ogólną będzie wskazywać 6

okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać wykazana w składanych deklaracjach VAT i opodatkowana. Omawiany przepis będzie miał zastosowanie takŝe do dostawy towarów. Wyłączeniu będzie podlegała jednak dostawa towarów na podstawie umowy leasingu, dzierŝawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaŝy na warunkach odroczonej płatności, jeŝeli umowa przewiduje, Ŝe w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Warto w tym miejscu wskazać, Ŝe ustawa o VAT nie definiuje obecnie i nie będzie definiowała po wejściu w Ŝycie nowych przepisów świadczeń ciągłych, jako takich. Na bazie wypracowanej praktyki sądów administracyjnych naleŝy jednak uznać, Ŝe szereg regularnych dostaw, spośród których da się jednak wyróŝnić pojedyncze transakcje nie moŝe stanowić dostaw ciągłych w rozumieniu przepisów o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej: NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11). Oznacza to, Ŝe stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będzie wymagało od podatników uprzedniej weryfikacji charakteru świadczenia. W szczególności będzie to konieczne w odniesieniu transakcji towarowych, gdzie o ciągłość znacznie trudniej, niŝ w przypadku świadczenia usług. Dla niektórych czynności obowiązek podatkowy wyznaczy termin płatności Wprowadzenie nowej zasady ogólnej dla celów rozpoznawania obowiązku podatkowego nie oznacza bynajmniej rezygnacji ze szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do określonych kategorii czynności. I tak na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części zapłaty wciąŝ będzie zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy w odniesieniu do następujących czynności: a) Wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. 7

b) Przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. c) Dostaw towarów w trybie egzekucyjnym wskazanych w art. 18 ustawy o VAT. d) Świadczenia na podstawie odrębnych przepisów na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym (z wyjątkiem czynności, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług). e) Wykonywania usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. W przypadku czynności określonych w punktach b) i d), zmiany mają głównie charakter systematyzujący. Odpowiednie przepisy zamieszczone dotychczas w rozporządzeniu wykonawczym zostaną przeniesione do ustawy o VAT. Nieznacznej zmianie ulegną za to przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku wydania towarów przez komitenta. Obecnie obowiązek ten zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar nie później jednak, niŝ w ciągu 30 dni od dostawy towarów wykonanej przez komisanta. Nowelizacja usunęła natomiast z tego przepisu ograniczenie czasowe, które powodowało, Ŝe obowiązek podatkowy najpóźniej mógł powstać 30. dnia od dostawy wykonanej przez komisanta. Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji, wprowadzenie szczególnej zasady dla usług zwolnionych z VAT (wymienionych w pkt e) ma na celu uproszczenie obrotu. Obecnie, zgodnie z ukształtowaną praktyką, to wykonanie usługi lub zakończenie okresu rozliczeniowego jest momentem istotnym dla celów VAT dla tego typu usług. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania odsetek od kredytów i poŝyczek, na bazie wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08), obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy odsetki te są zapłacone lub wymagalne (w zaleŝności, który z tych dwóch momentów następuje wcześniej). W praktyce, szczegółowe śledzenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych z VAT jest kłopotliwe. Ponadto VAT z tytułu tych transakcji nie jest przecieŝ odprowadzany do urzędu skarbowego. 8

Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego decyduje, więc wyłącznie o wykazaniu obrotu z tytułu danej transakcji we właściwym okresie rozliczeniowym (co w pewnych specyficznych sytuacjach moŝe mieć wpływ na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za dany rok). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego będzie równieŝ otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). W kaŝdym z opisanych wyŝej przypadków obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT). Przykładowy wpływ zmian przedstawia poniŝsza tabela (dla usług finansowych na przykładzie odsetek od kredytów). Do końca 2013 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Od 1 stycznia 2014 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Wymagalne: wrzesień 2012 Płatne: wrzesień 2012 30 zł styczeń 2013 70 zł MPOP* VAT wrzesień 2012 (100 zł) Wymagalne: wrzesień 2014 Płatne: wrzesień 2014 30 zł styczeń 2015 70 zł MPOP VAT = MPOP CIT = wrzesień 2014 (30 zł) i styczeń 2015 (70 zł) MPOP CIT wrzesień 2012 (30 zł) i styczeń 2013 (70 zł) *MPOP moment powstania obowiązku podatkowego 9

Wystawienie faktury określi moment rozliczenia VAT od usług budowlanych Choć od 1 stycznia 2014 roku moment wystawienia faktury nie będzie juŝ podstawową zasadą determinującą powstanie obowiązku podatkowego, to w niektórych (choć znacznie rzadszych niŝ dotychczas) przypadkach (określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT) wciąŝ będzie decydował o tym, kiedy naleŝy rozliczyć podatek. Sytuacja taka będzie miała miejsce m.in. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montaŝowych (art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT), dla których obowiązek podatkowy powstaje obecnie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ 30. dnia od wykonania usługi. Zasady te będą jednak decydowały o momencie powstania obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami powstanie obowiązek wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to, więc w zasadzie świadczenia usług dla podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji wykonanie takich czynności dla osób fizycznych niebędących podatnikami, powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (chyba, Ŝe będą to usługi ciągłe). W praktyce, zatem zarówno na gruncie obecnych jak i przyszłych regulacji obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montaŝowych. Zasadnicza róŝnica polega natomiast na tym, Ŝe od 1 stycznia 2014 r. to usługodawca będzie mógł decydować o powstaniu obowiązku podatkowego (wystawiając fakturę w przewidzianym terminie) nie zaś usługobiorca, dokonujący płatności za tę usługę. RóŜnicę tą przedstawia przykład graficzny z następnej strony: 10

Styczeń Luty 2 2 2 2 2 3 3 1 2 Wystawienie faktury za usługę budowlaną Otrzymanie całości zapłaty Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young Warto równieŝ zauwaŝyć, Ŝe zgodnie z nowym brzmieniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, usunięty zostanie dotychczasowy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokumentowany na podstawie protokołów zdawczoodbiorczych. Analogicznie jak w przypadku usług budowlanych i budowlanomontaŝowych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3b i 3c ustawy o VAT obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany w odniesieniu do dostaw niektórych kategorii ksiąŝek drukowanych, gazet, czasopism, magazynów drukowanych oraz czynności polegających na drukowaniu ksiąŝek, gazet, czasopism, magazynów (z wyjątkiem usług stanowiących import usług). Najpóźniejszym terminem rozpoznania obowiązku podatkowego będzie 60. dzień od dostawy ksiąŝek, czasopism itp. oraz 90. dzień od wykonania czynności polegających na drukowaniu ksiąŝek, czasopism itp. 11

VAT od mediów powstanie na szczególnych zasadach Ustawa o VAT przewiduje kilka czynności, dla których ze względu na ich specyfikę zdecydowano się określać obowiązek podatkowy na szczególnych zasadach. Dotyczy to następujących czynności: 1. Dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. 2. Świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. 3. Świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. 4. Świadczenia usług najmu, dzierŝawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. 5. Świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. 7. Świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W powyŝszych przypadkach VAT będzie wymagalny w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności. W odniesieniu do czynności wskazanych w punktach 1-3 oznacza to, Ŝe upływ terminu płatności określonego w umowie nie będzie juŝ jedynym i wyłącznym determinantem momentu powstania obowiązku podatkowego. Będzie on jedynie określał najpóźniejszy termin, w jakim taki obowiązek będzie musiał powstać, gdy nie zostanie wystawiona faktura. Jeśli natomiast do dnia upływu terminu płatności podatnik wystawi fakturę dokumentującą jedną z ww. czynności, to obowiązek podatkowy powinien być przez niego rozpoznany właśnie z momentem wystawienia faktury. NaleŜy pamiętać, Ŝe przepisy dotyczące faktur pozwalają na wystawienie faktury do 30 dni przed dniem dostawy towarów/wykonania usługi pod warunkiem, Ŝe zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. MoŜna ją wystawić nie później niŝ 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów/wykonania usługi). W praktyce, zatem w niektórych przypadkach od 1 stycznia 2014 r. podatnicy mogą być 12

zobligowani do rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, niŝ gdyby tego rozliczenia dokonywali na gruncie obecnych przepisów. Sytuację taką prezentuje rysunek poniŝej: Styczeń Luty 2 2 2 2 2 3 3 1 1 Wystawienie faktury za energię Upływ terminu płatności elektryczną za luty Termin płatności 14 dni Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young Inaczej będzie się równieŝ kształtował moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych w punktach 4-6. Obecnie obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niŝ z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Po zmianie przepisów od 1 stycznia 2014 r. o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie w pierwszej kolejności decydowało wystawienie faktury, natomiast otrzymanie całości lub części zapłaty będzie pozostawało bez wpływu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, opisane powyŝej negatywne skutki rozliczeń dla czynności określonych w punktach 1-3 mogą wystąpić równieŝ w odniesieniu do usług wskazanych w punktach 4-6. 13

VAT od usług transportowych powstanie na zasadach ogólnych Porównanie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi obecnie prowadzi do wniosku, Ŝe część usług objętych do tej pory szczególnym obowiązkiem podatkowym będzie podlegało zasadom ogólnym. Dotyczy to głównie usług transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych (określonych obecnie w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a- c ustawy o VAT). Otrzymanie całości lub części zapłaty (lub upływ 30. dnia od wykonania usług) nie będzie od 1 stycznia 2014 roku skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego dla tego typu usług (poza sytuacjami otrzymania wcześniejszej płatności np. zaliczki). Obowiązek taki powstanie natomiast z dniem wykonania usługi, co w wielu przypadkach moŝe powodować konieczność rozliczenia VAT we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Potencjalne róŝnice w rozpoznaniu obowiązku podatkowego dla usług transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych przed i od 1 stycznia 2014 roku przedstawia poniŝsza grafika. Styczeń Luty 2 2 2 2 2 3 3 1 1 Wykonanie usługi np. transportowej Otrzymanie całości płatności Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young 14

Analizując treść art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (w porównaniu do odpowiednich regulacji obowiązujących do 1 stycznia 2014 r.) warto teŝ zauwaŝyć, Ŝe: Usunięty zostanie specjalny obowiązek podatkowy dotyczący usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedaŝą Ŝetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przepłaconym. W przeciwieństwie do obecnych regulacji przepisy mające obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. nie wskazują, Ŝe usługi o których mowa w wymienionych wcześniej punktach 4-6, muszą być wykonane na terytorium kraju. Oznacza to, Ŝe w niektórych przypadkach, np. usług ochrony osób świadczonych dla podatników mających siedzibę w Polsce ale wykonywanych poza krajem (np. w Niemczech), obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach, jak w przypadku usług wykonywanych na terytorium kraju. Usunięte zostały odniesienia do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. WiąŜe się to z faktem, Ŝe dla tego typu czynności przewidziany został odrębny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT). Zaliczka nadal będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego Podobnie jak na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, takŝe od 1 stycznia 2014 roku otrzymanie całości lub części zapłaty (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty) przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Powstanie on z chwilą jej uiszczenia w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zastosowanie tego przepisu rozszerzono o sytuację, gdy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, otrzymano wkład budowlany lub mieszkaniowy (art. 19a ust.8 ustawy o VAT). 15

Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności. Chodzi tu o sytuacje wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. o usługi telekomunikacyjne, najmu, dzierŝawy, leasingu czy teŝ dostawy energii. Od 2014 roku objęcie towarów procedurą celną bez podatku Od następnego roku reguły określające powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów zostaną nieco zmodyfikowane. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów będzie powstawał wciąŝ z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Jednak w porównaniu do obecnych postanowień ustawy o VAT, katalog czynności skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą powstania długu celnego ulegnie powiększeniu. Powstanie długu celnego będzie skutkować koniecznością wykrycia obowiązku podatkowego w VAT równieŝ w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych i odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych. Tym samym, samo tylko objęcie towarów jedną ze wskazanych wyŝej procedur nie będzie juŝ powodowało powstania obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce obecnie. Nowelizacja przewiduje, Ŝe objęcie towarów procedurą będzie w dalszym ciągu okolicznością prowadzącą do powstania obowiązku podatkowego w imporcie, niemniej jednak będzie to dotyczyło jedynie procedury celnej przetwarzania pod kontrolą celną (art. 19a ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy przejściowe decydują o sposobie rozliczenia VAT na przełomie roku Wprowadzenie nowych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego moŝe wywołać wątpliwości, co do zasad rozliczeń VAT w odniesieniu do czynności wykonanych na przełomie 2013 i 2014 roku. W tym celu nowelizacja wprowadziła przepisy 16

przejściowe. Zgodnie z podstawową zasadą, w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (obecnie). Oznacza to, Ŝe w tym kontekście niezwykle waŝnego znaczenia nabiera definicja wykonania usługi. O ile w przypadku niektórych czynności trudno jest jednoznacznie wskazać, kiedy dana usługa została zakończona, o tyle dla wielu usług prawidłowe określenie momentu ich zakończenia jest rzeczą dość skomplikowaną. W tych trudniejszych przypadkach ustawa wskazuje, co naleŝy przyjąć za wykonanie danej czynności. I tak dla usług, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czynność taką uznaje się za wykonaną z upływem kaŝdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (aŝ do momentu zakończenia wykonywania tej czynności). Natomiast usługę wykonywaną w sposób ciągły dłuŝszej niŝ rok, dla której (w związku z jej wykonywaniem) w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem kaŝdego roku podatkowego (aŝ do momentu zakończenia wykonywania tej czynności). Z kolei dla usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego; świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych; świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; dla których do 31 grudnia 2013 r. wystawiona zostanie faktura, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeŝeli został on określony w umowie właściwej dla tych rozliczeń (czyli na starych zasadach). Dopiero dla faktur wystawionych w 2014 roku zastosowanie znajdą zmodyfikowane reguły rozliczania VAT. 17

TABELARYCZNY WYKAZ ZMIAN W PRZEPISACH DOTYCZĄCYCH OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Przepisy do końca 2013 roku Art. 19 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeŝeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepisy od 1 stycznia 2014 roku Art. 19a 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeŝeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2. JeŜeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. 3. JeŜeli podatnik wydaje towar podmiotowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niŝ w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. 4. JeŜeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niŝ w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się równieŝ za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem kaŝdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuŝszy niŝ rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem kaŝdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4. Przepis ust. 3 stosuje się 18

wykonania usługi. 5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. 6. (uchylony). 7. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeŝeniem ust. 8 i 9. 8. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. 9. JeŜeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. 5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 1) otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu: a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 41; 2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1; 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: 19

10. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeŝeniem ust. 13 pkt 10 i 11. 11. JeŜeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część naleŝności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. 12. Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeŝeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części naleŝności. 13. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 1) upływu terminu płatności, jeŝeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług telekomunikacyjnyc a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montaŝowych, b) dostawy ksiąŝek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), c) czynności polegających na drukowaniu ksiąŝek (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług; 4) wystawienia faktury, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności, z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierŝawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług. 20

h i radiokomunikacyjny ch, z zastrzeŝeniem ust. 18, c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu Ŝeglugi śródlądowej i przybrzeŝnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych, c) w portach morskich i handlowych, d) budowlanych lub budowlanomontaŝowych; 3) wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy: a) ksiąŝek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek, 6. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 7. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4. 8. JeŜeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeŝeniem ust. 5 pkt 4. 9. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeŝeniem ust. 10 i 11. 10. W przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. 11. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, 21

b) gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) - nie później jednak niŝ 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeŝeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niŝ po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw; 4) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierŝawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a takŝe usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej; 5) (uchylony); 6) otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym; 7) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeŝeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. 12. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niŝ wymienione w ust. 1, 5 oraz 7 11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. 22

jednak niŝ z dniem wystawienia faktury - z tytułu usług komunikacji miejskiej; 8) otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu czynności polegających na drukowaniu: a) ksiąŝek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek, b) gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) - nie później jednak niŝ 90. dnia, licząc od dnia wykonania czynności; 9) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1; 10) otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niŝ z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu 23

mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności: a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych, b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych; 11) upływu terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz 24

właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.). 14. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się równieŝ do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. 15. W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. 16. W przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1-5. 16a. W przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niŝ w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. 25

16b. W przypadku oddania gruntu w uŝytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. 17. W przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub Ŝetonów z automatów, nie później jednak niŝ w ostatnim dniu miesiąca. 18. Przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaŝy Ŝetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy uŝyciu odpowiednio Ŝetonów, kart lub innych jednostek. 19. Przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeŝeniem ust. 19a i 19b. 19a. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z 26

chwilą wykonania usług, z tym Ŝe: 1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem kaŝdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; 2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuŝszy niŝ rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem kaŝdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. 19b. Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. 20. Przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. 21. Obowiązek podatkowy z tytułu naleŝnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje 27

z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. 22. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niŝ wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę Nowelizacja przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej kalkulacji podstawy opodatkowania wynika przede wszystkim z konieczności pełniejszego odwzorowania przepisów Dyrektywy VAT na gruncie przepisów krajowych, jak równieŝ zmodyfikowania przepisów ustawy o VAT pod kątem tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) m.in. w wyroku C-588/10 Kraft Foods. Ponadto, ustawodawca zdecydował się równieŝ na wprowadzenie kilku zmian o charakterze redakcyjnym, których celem było zwiększenie przejrzystości dotychczasowych przepisów. W wyniku wprowadzonych zmian od 1 stycznia 2014 roku w całości uchylone zostaną art. 29 i 30 ustawy o 28

VAT, a kompleksowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostaną zawarte w art. 29a oraz art. 30a-30c ustawy o VAT. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota naleŝna z tytułu sprzedaŝy pomniejszona o kwotę naleŝnego VAT. Obejmuje ona całość świadczenia naleŝnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się teŝ o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę naleŝną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę naleŝnego podatku. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie nowa definicja podstawy opodatkowania (art. 29a ust.1 ustawy o VAT). Ustawodawca zdecydował się na odejście od dotychczasowego pojęcia obrotu, wprowadzając definicję wynikającą wprost z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 73 dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Wchodzą do niej takŝe otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które maja bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub usług. Warto wspomnieć, Ŝe na etapie prac nad nowelizacją toczyły się intensywne dyskusje dotyczące dotacji i subwencji. W pierwotnym tekście noweli (później wielokrotnie modyfikowanym) ministerstwo finansów planowało zmienić przepisy dotyczące wliczania dotacji i subwencji do podstawy opodatkowania w ten sposób, aby objąć nią takŝe te, które bezpośredniego przełoŝenia na cenę nie mają (np. dotacje na pokrycie kosztów). Miało to się odbyć poprzez włączenie do podstawy opodatkowania dotacji związanych bezpośrednio z ceną (a nie jak obecnie mających bezpośredni wpływ na cenę). PoniewaŜ jednak takie sformułowanie zasad uwzględniania dotacji budziło uzasadnione wątpliwości pod kątem zgodności z przepisami unijnymi, resort finansów odstąpił od planów tych negatywnych zmian. W efekcie, tak jak dotychczas, opodatkowane (tj. wliczone do podstawy 29

opodatkowania dla celów VAT) będą tylko te dotacje i subwencje, które bezpośrednio wpływają na cenę towarów lub usług. Uwaga! W wyniku wykreślenia art. 29 ustawy o VAT, wygaśnie formalnie moc ochronna interpretacji podatkowych uzyskiwanych dotychczas przez podatników, w odniesieniu do podstawy opodatkowania. NaleŜy, więc zweryfikować posiadane interpretacje oraz w razie potrzeby skierować ponownie pytania do ministra finansów. Do podstawy opodatkowania wliczamy kwoty netto Obecnie obowiązujące przepisy (z pewnymi wyjątkami) nie zawierają szczegółowych regulacji określających elementów, które obligatoryjnie powinny być uwzględniane lub wyłączane z kalkulacji podstawy opodatkowania. Wchodzące z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT zawierają takie wyliczenie. Stanowią one dokładniejszą implementację art. 72-92 dyrektywy. Zgodnie z tymi przepisami podstawa opodatkowania obejmuje podatków, ceł, opłat i innych naleŝności o podobnym charakterze netto. Analiza nowe definicji podstawy opodatkowania moŝe nasuwać wątpliwości czy kwoty, które dostawca lub usługodawca ma otrzymać stanowiące podstawę opodatkowania są kwotami brutto czy netto. Dotychczas przepisy jasno wskazywały, Ŝe obrót stanowi kwota naleŝna pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast nowy art. 29a ust. 1 nie zawiera doprecyzowania w tym zakresie. W konsekwencji, podatnicy mogą zastanawiać się, czy otrzymane przez nich kwoty mają być kwotami netto, do których naleŝy doliczyć VAT. Brzmienie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazuje jednak, Ŝe podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty VAT, a więc dotychczasowe podejście nie powinno ulec zmianie. 30

Koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę Co prawda niektóre ze zmienianych przepisów w zakresie podstawy są dobrym odzwierciedleniem przepisów dyrektywy, to jednak obejmują węŝszy katalog przypadków niŝ przepisy wspólnotowe. Przykładem moŝe być obecnie obowiązujący art. 31 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika konieczność wliczania do podstawy opodatkowania dostawy towarów wszelkich wydatków dodatkowych, pobieranych przez dostawcę od nabywcy (np. kosztów ubezpieczenia transportu, podatków, prowizji itp.). Obecnie przepis ten dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) podczas, gdy dyrektywa w art. 78 odnosi się do wszelkich transakcji. Niespójność ta jest eliminowana poprzez wprowadzenie art. 29a ust 6 ustawy o VAT. Oznacza to, Ŝe koszty dodatkowe będą dzieliły los dostawy/świadczenia głównego np. w zakresie stawki VAT, czy momentu powstania obowiązku podatkowego. Co ciekawe, wielu podatników juŝ teraz korzysta z takiej moŝliwości (bazując na przepisach dyrektywy) np. w odniesieniu do kosztów transportu towarów, które są opodatkowane stawką obniŝoną. Zamiast obciąŝać klienta kosztem VAT od transportu w wysokości 23%, przedsiębiorcy uwzględniają te wydatki niejako w cenie towaru (tzn. w podstawie opodatkowania) i stosują stawkę obniŝoną. Dzisiaj jeszcze dzieje się tak na bazie uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych. Po zmianie przepisów podstawą będą wprost regulacje ustawy o VAT. Brak precyzji ustawodawcy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania był istotny z punktu widzenia zasad opodatkowania refakturowania określonych kosztów (np. ubezpieczenia przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy czy kosztów mediów przez wynajmującego nieruchomość na rzecz najemcy). Władze skarbowe zakwestionowały dotychczasową praktykę w tym zakresie i uznały, Ŝe refakturowane koszty powinny być opodatkowane na identycznych warunkach, jak świadczenie zasadnicze. Z kolei podatnicy wskazywali m.in. na niezgodność polskich przepisów z dyrektywą i brak przepisu zobowiązującego do uwzględnienia dodatkowego kosztu w podstawie opodatkowania świadczenia głównego. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) analizując te sprawy uznał, Ŝe obecne brzmienia art. 29 ust. 1 31

ustawy o VAT odwołujące się do kwoty naleŝnej jest wystarczająco pojemne, aby objąć swym zakresem tego rodzaju koszty. Innymi słowy sąd nie doszukał się niezgodności w tym zakresie (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r.; sygn. akt I FPS 3/10). Zdaniem NSA, w przypadku usług kompleksowych, nie moŝna sztucznie rozgraniczać tych usług, a zatem, podmiot świadczący usługi leasingowe powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu (teza ta spotkała się z wieloma negatywnymi ocenami). Niestety, powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w tej uchwale, organy podatkowe w większości przypadków, kiedy między tymi samymi osobami w tym samym czasie wykonywane są dwa lub więcej świadczenia próbowały twierdzić, Ŝe mamy tutaj zawsze do czynienia z jednolitym kompleksowym świadczeniem. Rozpatrując sprawę dotyczącą wliczania do podstawy opodatkowania leasingu jego ubezpieczenia, NSA zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne do TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w dniu 17 stycznia 2013 roku wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-224/11 (BGś Leasing sp. z o.o.). uznał w nim, Ŝe usługa leasingu i ubezpieczenie jego przedmiotu stanowią usługi odrębne i niezaleŝne dla celów VAT. Trybunał zaznaczył, Ŝe w przypadku, gdy sprzedawca usług przerzuca dokładny koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę naleŝy uznać, Ŝe czynność ta, jako odrębna usługa ubezpieczenia korzysta za zwolnienia z VAT. Wątpliwości związane z kwestią wliczania do podstawy opodatkowania usług pomocniczych dotyczą równieŝ najmu lokali na cele niemieszkalne (usługa opodatkowana 23% stawką VAT) i związanych z tą usługą opłat dodatkowych, refakturowanych przez najemców (np. opłaty za media są w większości objęte obniŝoną 8% stawką VAT). To zagadnienie równieŝ było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w orzeczeniu z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP (sygn. akt C- 392/11) stwierdził, Ŝe dla celów prawidłowej oceny zasady rozliczania na gruncie VAT usługi najmu oraz czynności towarzyszących, decydujące 32

znacznie moŝe mieć treść umowy najmu. Zdaniem Trybunału w wielu przypadkach świadczenie dodatkowych usług dla przeciętnego najemcy lokalu, nie moŝe być uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek słuŝący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu. Niemniej jednak w kaŝdym przypadku konieczna jest szczegółowa analiza wszystkich okoliczności danego stanu faktycznego (w szczególności analiza postanowień umowy), co ma istotne znaczenie w świetle bieŝącego sporu podatników z organami podatkowymi. Zwrot kosztów obniŝy podstawę opodatkowania Przepisy dyrektywy przewidują równieŝ przypadki, które nie są obecnie uregulowane na gruncie ustawy o VAT mimo istnienia takiego wymogu w dyrektywie. Przykładem moŝe być art. 79 pkt c dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Luka ta zostanie zamknięta poprzez wprowadzenie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT o brzmieniu podobnym (aczkolwiek nie jednakowym) jak w dyrektywie. W odniesieniu do tzw. zwrotu kosztów naleŝy podkreślić, Ŝe aby dana kwota mogła zostać objęta dyspozycją powyŝszego przepisu powinna dotyczyć wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz nabywcy oraz powinna ona zostać ujęta przez podatnika na koncie przejściowym. Działanie w imieniu i na rzecz oznacza m.in., Ŝe to nabywca powinien od razu zostać wskazany na dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji, np. na fakturze. Podatnik w tej sytuacji nie powinien być stroną transakcji, a jedynie podmiotem, który opłacił cudzy wydatek, a następnie Ŝąda jego zwrotu od faktycznego nabywcy. Co za tym idzie, faktury powinny być wystawiane bezpośrednio na nabywcę, a sprzedawca (Ŝądający zwrotu kosztów) nie powinien z nich odliczać VAT naliczonego. 33

Zwrot powinien być dokonany w kwocie brutto (jeśli dana czynność podlegała VAT), a ewentualne odliczenie pozostawałoby po stronie nabywcy. Konieczne teŝ jest spełnienie warunku ujęcia na koncie rozliczeniowym, co w praktyce oznacza, Ŝe dana kwota nie powinna stanowić dla sprzedającego odpowiednio jego kosztu a obciąŝenie kontrahenta z tego tytułu przychodu. Kwestia przejściowego ujmowania moŝe jednak w praktyce budzić pewne wątpliwości, poniewaŝ dyrektywa mówi o zaksięgowaniu na koncie przejściowym co sugeruje, Ŝe waŝne jest przyjęte podejście księgowe. Natomiast ustawa o VAT mówi o przejściowym ujęciu w ewidencji na potrzeby podatku, co z kolei wskazuje na konieczność ujęcia dla celów VAT. Wówczas jednak nie jest jasne, w jaki sposób naleŝy ująć wydatek w ewidencji VAT (rejestrze VAT), aby był on ujęty tylko przejściowo. Z pewnością ta rozbieŝność ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi spowoduje pewne trudności w stosowaniu analizowanego przepisu w praktyce. Trzeba dodatkowo wskazać, Ŝe przepis dotyczący tzw. zwrotu kosztów nie znajdzie zastosowania w przypadku tzw. refakturowania wydatków tj. w sytuacjach, gdy koszty ponoszone są przez podatnika we własnym imieniu, na rzecz osób trzecich i rozliczenia z tym związane stanowią przychody i koszty refakturującego. Wówczas, bowiem stosuje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a więc konieczne jest wystawienie faktury na sprzedawcę, który to następnie wystawia fakturę na nabywcę. Rabaty i opusty zmniejszają VAT do zapłaty Nowelizowane przepisy rozróŝniały będą opusty i obniŝki cen uwzględnione w momencie sprzedaŝy (które nie są wliczane do kalkulacji podstawy opodatkowania) oraz sytuacje, kiedy takie czynności nastąpią juŝ po transakcji. W takim przypadku stanowiły będą przesłankę do obniŝenia (skorygowania) podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 ustawy o VAT). Na gruncie nowych przepisów pewne wątpliwości moŝe budzić sytuacja, kiedy w momencie wystawiania faktury udzielany jest np. rabat warunkowy, uzaleŝniony od przyczyn powstałych po transakcji np. od płatności w określonym terminie lub przed terminem. W wielu krajach UE taki rabat nie wymaga wstawiania faktury korygującej, bo juŝ na podstawie faktury pierwotnej, na której wskazany jest warunek obniŝki ceny (który następnie się spełnia), moŝna pomniejszyć podstawę 34

opodatkowania. W oparciu o polskie regulacje wydaje się, Ŝe takie uproszczenie wciąŝ nie będzie dopuszczalne. Przepisy sugerują, Ŝe faktura pierwotna juŝ powinna zawierać pomniejszoną wartość (czyli kwota pomniejszenia musi być jednoznacznie znana w chwili sprzedaŝy, tak aby jak to wskazuje przepis moŝna ją było od razu uwzględnić w konkretnej kwocie). Jeśli warunki dotyczące przyznania rabatu się spełnią, powinna zostać wystawiona faktura korygująca. Ponadto, ze znowelizowanych przepisów będzie wynikało, wprost, Ŝe zwrot nabywcy zaliczek otrzymanych przed sprzedaŝą będzie stanowił przesłankę do obniŝenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy do transakcji nie dojdzie. Elementy uwzględniane w kalkulacji lub zwiększające podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 6) Elementy nieuwzględniane w kalkulacji lub zmniejszające podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 7) + Podatki, cła, opłaty i inne naleŝności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT. - Kwoty stanowiące obniŝkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. + Koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy/usługodawcę od nabywcy/usługobiorcy. - Opusty i obniŝki cen, uwzględnione w momencie sprzedaŝy. - Kwoty otrzymane od nabywcy/usługobiorcy, jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na rzecz i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 35

Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie zawsze jest potrzebne Co prawda znowelizowane przepisy ustawy o VAT nadal nakładać będą na podatników obowiązek powiadomienia nabywcy o skorygowaniu transakcji w przypadku, gdy będzie się z tym wiązało obniŝenie podstawy opodatkowania, jednak wprowadzają one pewne korzystne zmiany w tym zakresie. Od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT zaimplementowane zostaną tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie Kraft Foods (sygn. akt. C-588/10), w której Trybunał zajął się kwestią zgodności z prawem unijnym polskich przepisów dotyczących obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, dla potrzeb obniŝenia podstawy opodatkowania. W wyroku tym TSUE uznał, Ŝe uzaleŝnienie prawa do obniŝenia podstawy opodatkowania VAT od tego warunku zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Jeśli jednak otrzymanie potwierdzenia jest niemoŝliwe lub nadmiernie utrudnione, wystawca faktury powinien mieć prawo udowodnienia, Ŝe odbiorca fakturę otrzymał i zapoznał się z nią a takŝe, Ŝe transakcję zrealizowano na podstawie danych zawartych w korekcie. Uwaga! TSUE uznał, Ŝe jeśli podatnik nie moŝe skorygować rozliczeń z uwagi na brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to zasady neutralności i proporcjonalności VAT wymagają, aby mógł udowodnić, Ŝe dochował naleŝytej staranności celem upewnienia się, Ŝe nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i Ŝe zapoznał się z nią oraz transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W świetle znowelizowanych przepisów, przedsiębiorca będzie mógł obniŝyć podstawę opodatkowania (pomimo nie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: 36

Udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej. Z posiadanej przez podatnika dokumentacji będzie wynikało, Ŝe nabywca towaru/usługobiorca wie, Ŝe transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z praktycznego punktu widzenia do spełnienia pierwszej z wymienionych powyŝej przesłanek wystarczyć powinno posiadanie przez podatnika zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej fakturę korygującą (w przypadku, gdy faktura korygująca została wysłana pocztą). Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca została wysłana drogą elektroniczną, dla spełnienia powyŝszej przesłanki powinna wystarczyć korespondencja e-mailowa w tym zakresie. Spełnienie drugiej przesłanki powinno nastąpić natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie miał informację z której wynikać będzie, Ŝe kontrahent został powiadomiony o zmienionych warunkach transakcji. Przykładowo moŝe to być dowód zapłaty lub księgowy korespondencja handlowa umoŝliwiająca określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji (przesłanki te wynikają wprost z treści wyroku w sprawie Kraft Foods). Niemniej jednak, do czasu ugruntowania się praktyki w tym zakresie, kwestia ta moŝe rodzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Spełnienie tych ww. warunków będzie uprawniało podatnika do obniŝenia podstawy opodatkowania. Nie będzie to mogło jednak nastąpić wcześniej, niŝ w deklaracji składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie wskazane powyŝej przesłanki. Co waŝne, nowelizacja przepisów w tym zakresie stanowi usunięcie niezgodności polskich przepisów z dyrektywą. Oznacza to, Ŝe nawet w odniesieniu do okresu sprzed nowelizacji, polscy podatnicy, którzy mają kłopot z uzyskaniem potwierdzeń do wystawionych przez siebie faktur korygujących, mają prawdo do obniŝenia podatku naleŝnego, o ile spełnią warunki wskazane w orzeczeniu w sprawie Kraft Foods. 37

Odpowiednio zmodyfikowane w tym zakresie zostały równieŝ przepisy ustawy o VAT, dotyczące obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego przez nabywcę w sytuacji, gdy podmiot ten dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana, nawet, jeŝeli nie otrzymał faktury korygującej. Od 1 stycznia 2014 roku wartość rynkowa bez znaczenia Z początkiem stycznia 2014 r. uchylone zostaną specyficzne przepisy regulujące kwestię podstawy opodatkowania w odniesieniu do przypadków, gdy naleŝność jest określona w naturze (obecnie art. 29 ust. 3 ustawy o VAT) a takŝe, gdy cena świadczenia nie została określona (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT). Zmiana ta wynika z konieczności dostosowania polskich przepisów do dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE (np. wyrok w sprawie Empire Stores Ltd, sygn. akt C-33/93 oraz czy Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA sygn. akt C-154/80). W świetle tych orzeczeń podstawę opodatkowania stanowić powinna zapłata faktycznie otrzymana (lub która obiektywnie powinna być otrzymana), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów, czyli jak w ww. przypadkach wartość rynkowa towaru/usługi. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 roku w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna w świetle, której podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko co stanowi zapłatę z tytułu tych czynności. Zmiana ta moŝe być bardzo istotna dla opodatkowania np. aportów, gdzie wciąŝ występują znaczne wątpliwości, w jaki sposób określać podstawę opodatkowania dla celów VAT. W szczególności wątpliwości budziła kwestia, czy w przypadku aportu zastosowanie powinien znaleźć art. 29 ust.1 ustawy o VAT, czy teŝ podstawa opodatkowania powinna zostać określona w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy VAT (odnoszący się do wartości rynkowej). W ostatnim okresie pojawiły się wyroki sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1275/12 czy wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1405/11. W orzeczeniach tych sądy skłaniały się raczej ku pierwszej opcji. Ich zdaniem suma wartości 38

nominalnej udziałów, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki, stanowi kwotę naleŝną z tytułu wniesienia aportu. Obejmuje ona całość świadczenia naleŝnego sprzedawcy (a więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu). Przepisy przejściowe W przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 roku dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania, będzie trzeba stosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 roku. Natomiast do czynności wykonanych po tym dniu przepisy znowelizowane. TABELARYCZNY WYKAZ ZMIAN W PRZEPISACH DOTYCZĄCYCH PODSTAWY OPODATKOWANIA Przepisy do końca 2013 roku Art. 29 Przepisy od 1 stycznia 2014 roku Art. 29a 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeŝeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota naleŝna z tytułu sprzedaŝy, pomniejszona o kwotę naleŝnego podatku. Kwota naleŝna obejmuje całość świadczenia naleŝnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę naleŝną) towarów dostarczanych lub usług 1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeŝeniem ust. 2 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaŝy od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 39

świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę naleŝnego podatku. 2. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest równieŝ kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to równieŝ otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. 3. JeŜeli naleŝność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. 4. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienaleŝnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeŝeniem ust. 4a i 4b. 4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniŝenia podstawy opodatkowania 2. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. 3. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, z zastrzeŝeniem ust. 4. 4. W przypadku przemieszczenia towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20a ust. 1, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z ust. 1, 6, 7, 10 i 11. 5. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. 6. Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne naleŝności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. 40

podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złoŝenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złoŝenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. 7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniŝkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniŝek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaŝy; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaŝy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 8. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. 9. Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w uŝytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. 10. Podstawę opodatkowania, z zastrzeŝeniem ust. 13, obniŝa się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaŝy opustów i obniŝek cen; 2) wartość zwróconych towarów 41

4) pozostałych przypadkach, jeŝeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. 4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyŝszą niŝ naleŝna. 5. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. 5a. Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w uŝytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. 6. W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę naleŝną, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się wartość naleŝnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę naleŝnego podatku. Do wniesienia wkładu w formie innej niŝ pienięŝna przepis ust. 10 i opakowań, z zastrzeŝeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaŝy, jeŝeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. 11. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeŝeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. 12. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyŝsza się o wartość tego opakowania: 1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania jeŝeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania jeŝeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. 13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 3, obniŝenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem 42

stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. 7. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 6, wlicza się równieŝ inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu. 8. JeŜeli w okresie 5 lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest zawierana umowa o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu, podstawą opodatkowania jest kwota naleŝna z tytułu tego przekształcenia, pomniejszona o kwotę naleŝnego podatku. 9. W przypadku wykonania posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złoŝenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złoŝenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. 14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyŝszą niŝ naleŝna. 15. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaŝy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług 43

czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeŝeniem ust. 10 i 12. 10. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. 10a. (uchylony). 11. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, z zastrzeŝeniem ust. 11a. 11a. W przypadku przemieszczenia towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20a ust. 1, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z ust. 1. telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, Ŝe nabywca towaru lub usługobiorca wie, Ŝe transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. 16. W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniŝenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niŝ w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. 12. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. 13. Podstawą opodatkowania w 44

imporcie towarów jest wartość celna powiększona o naleŝne cło. JeŜeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o naleŝne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest róŝnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o naleŝne cło. JeŜeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest róŝnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o naleŝne cło i podatek akcyzowy. 14. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby naleŝne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. JeŜeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z 45

częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby naleŝne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy. 15. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały juŝ poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, równieŝ gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeŝeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. 16. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne naleŝności, jeŝeli organy 46

celne mają obowiązek pobierać te naleŝności z tytułu importu towarów. 17. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru. 18. W przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. W przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niŝsza od kwoty podatku, jaka byłaby naleŝna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej róŝnicy. 47

18a. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić. 19. (uchylony). 20. W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest równieŝ kwota tego podatku. 21. Przepisy ust. 9 i 20 stosuje się odpowiednio w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. 22. (uchylony). 23. (uchylony). Art. 30 Art. 30 1. Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub Uchylony. 48

innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: 1) zleceniodawcy - kwota naleŝna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku; 2) komisanta: a) kwota naleŝna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta, b) kwota naleŝna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta; 3) komitenta - kwota naleŝna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta; 4) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za 49

wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeŝeniem ust. 3. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy w wykonaniu umów agencyjnych, zlecenia lub innych umów o podobnym charakterze jest dokonywany import towarów, z tym Ŝe podstawę opodatkowania dla importera ustala się zgodnie z art. 29 ust. 13-16. 3. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota naleŝna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Art. 30b Brak. Art. 30b 1. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o naleŝne cło. JeŜeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o naleŝne cło i podatek akcyzowy. 2. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest róŝnica 50

między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o naleŝne cło. JeŜeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest róŝnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o naleŝne cło i podatek akcyzowy. 3. W przypadku towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby naleŝne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. JeŜeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od naleŝności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby naleŝne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy. 4. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, 51

opakowania, transportu i ubezpieczenia o ile nie zostały włączone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak równieŝ wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeŝeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. 5. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uwaŝa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju. 6. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 3, dolicza się opłaty oraz inne naleŝności, jeŝeli organy celne mają obowiązek pobierać te naleŝności z tytułu importu towarów. 7. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 3, przepisy art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Art. 30c Brak. Art. 30c 1. Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została 52

wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru. 2. Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. JeŜeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niŝsza od kwoty podatku, jaka byłaby naleŝna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej róŝnicy. Podatnicy zyskają więcej czasu na wystawienie faktury Z początkiem 2014 roku ustawowy słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT zostanie rozszerzony o kilka nowych definicji, w tym faktury i faktury elektronicznej. Za fakturę będzie naleŝało rozumieć dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Tymczasem fakturą elektroniczną będzie faktura w formie elektronicznej, wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Pierwszą z tych definicji będzie trzeba stosować zawsze wtedy, gdy w odrębnych 53

przepisach będzie mowa o fakturze VAT lub fakturze VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei druga definicja będzie zawęŝona przez wymogi stawiane fakturom elektronicznym. Podatnik zwolniony zafakturuje sprzedaŝ na Ŝądanie nabywcy Podatnik zwolniony z opodatkowania w 2013 roku nie ma zasadniczo obowiązku wystawiania faktur. Począwszy od następnego roku podatnik ten będzie miał jednak obowiązek wystawienia faktury, jeŝeli takie Ŝądanie zgłosi nabywca. Będzie miał na to 3 miesiące, liczone od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. W konsekwencji w wielu przypadkach podstawową formą dokumentowania dostaw towarów i świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania pozostanie nadal faktura VAT. Większa swoboda w dokumentowaniu sprzedaŝy Od 1 stycznia 2014 roku podatnicy uzyskają większą swobodę w zakresie dokumentowania sprzedaŝy. Będą musieli zrobić to nie później niŝ do 15. dnia miesiąca następujące po miesiącu, w którym dostarczyli towar lub wykonali usługę. Zasada ta znajdzie zastosowanie takŝe do faktur zaliczkowych. Szybkie wystawianie faktur moŝe jednak okazać się dla podatników uzasadnione. NaleŜy pamiętać, Ŝe począwszy od 2014 roku zmieniają się zasady powstawania obowiązku podatkowego, które nie będą juŝ w większości wypadków uzaleŝniać powstania tego obowiązku od momentu wystawienia faktury. Jednocześnie naleŝy podkreślić, Ŝe taka faktura będzie mogła dokumentować wszelkie wykonane w danym miesiącu dla jednego kontrahenta dostawy. Dla wielu podatników moŝe okazać się zatem, Ŝe zmiana przepisów przyniesie bardzo istotne odciąŝenie administracyjne i zdejmie z nich obowiązek wystawiania znacznej ilości dokumentów. Tą czynności będą mogły zostać zredukowane do kilku faktur zbiorczych. 54

Fakturę wystawimy do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego Zmianie ulegnie równieŝ generalna zasada dotycząca najwcześniejszego momentu wystawiania faktur. Zasadniczo, dokumentów tych nie będzie moŝna wystawić wcześniej, niŝ 30 dnia przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem (przed dostawą lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Wyjątek od tej reguły dotyczy przykładowo: Usług budowlanych i budowlano-montaŝowych (fakturę wystawimy najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi). Dostawy ksiąŝek drukowanych (faktura powinna zostać wystawiona najpóźniej 60 dnia od dnia wydania towarów). Czynności polegającej na drukowaniu ksiąŝek (tu będzie moŝna dokumentować sprzedaŝ do 90 dnia od wykonania czynności). Przedsiębiorca moŝe przechowywać faktury za granicą Wprost do ustawy zostaną przeniesione takŝe przepisy dotyczące przechowywania faktur. Przypomnijmy, od 2013 roku podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w kraju zobowiązani są do przechowywania faktur na terytorium Polski. Dokumenty te mogą być jednak przechowywane za granicą w formie elektronicznej. W takim wypadku naleŝy zapewnić jednak fiskusowi dostęp on-line do tych dokumentów, za pośrednictwem środków elektronicznych. 55

TABELARYCZNY WYKAZ ZMIAN W PRZEPISACH DOTYCZĄCYCH FAKTUR Przepisy do końca 2013 roku Przepisy od 1 stycznia 2014 roku Art. 2 pkt 31-32 Art. 2 pkt 31-32 Brak. Art. 112a Brak. 31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie; 32) fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Art. 112a Art. 112a. 1. Podatnicy przechowują: 1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, 2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do 56

przechowywania faktur na terytorium kraju. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeŝeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umoŝliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp online do tych faktur. 4. Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na Ŝądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej równieŝ bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Art. 106 1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaŝy, datę dokonania sprzedaŝy, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę naleŝności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeŝeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. 1a. W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty Art. 106a- Art. 106q Art.106a. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do: 1) sprzedaŝy, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku naleŝnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; 2) dostawy towarów i 57

podatku. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeŝeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niŝ terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. 3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części naleŝności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 4. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. JednakŜe na Ŝądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. 5. Przepisu ust. 4 zdanie pierwsze nie stosuje się w przypadku sprzedaŝy wysyłkowej z terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, które w kaŝdym przypadku muszą być potwierdzone fakturami. 6. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a) państwa członkowskiego inne niŝ terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, b) państwa trzeciego. Art. 106b. 1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaŝ, a takŝe dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej 58

identyfikacyjnego, nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, podatnik wystawia fakturę w trzech egzemplarzach; oryginał faktury jest wydawany nabywcy; jedną z kopii faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o podatku VAT. 7. W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik moŝe wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być równieŝ wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. 8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; 2) moŝe określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaŝ wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaŝ wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niŝ wskazany w pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niŝ wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. 2. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaŝy zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. 3. Na Ŝądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy 59

3) moŝe określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niŝ wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. 9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia: 1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3) stosowane techniki rozliczeń; 4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. 10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji moŝe określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaŝy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 jeŝeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, 2) sprzedaŝ zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeŝeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeŝeli Ŝądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Art. 106c. Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłuŝniku ciąŝy obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłuŝnika: 1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Art. 106d. 1. Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika moŝe wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury: 1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaŝy na rzecz tego podmiotu, 2) o których mowa w art. 106b 60

i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3) konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom; 4) stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach. 11. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, moŝe określić, w drodze rozporządzenia, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskich, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku oraz stosowane techniki w zakresie przesyłania danych w formie elektronicznej i kodowania tych danych. 12. Minister właściwy do spraw ust. 1 pkt 4, 3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b jeŝeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. 2. Faktury moŝe wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika równieŝ upowaŝniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a. Art. 106e. 1. Faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeŝeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od 61

finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych rodzajów usług lub towarów, inny niŝ określony w art. 31a ust. 1 sposób przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem specyfiki rozliczania naleŝności z tytułu świadczenia tych usług lub dostaw tych towarów. wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeŝeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i róŝni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniŝek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaŝy netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaŝy netto, z podziałem na sprzedaŝ objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaŝ zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaŝy netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek 62

podatku; 15) kwotę naleŝności ogółem; 16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 wyrazy metoda kasowa ; 17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie ; 18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciąŝenie ; 19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 wskazanie: a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, Ŝe dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia; 20) w przypadku, o którym 63

mowa w art. 106c nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika imię i nazwisko lub nazwę dłuŝnika oraz jego adres; 21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku; 22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu datę dopuszczenia nowego środka transportu do uŝytku oraz: a) przebieg pojazdu w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a, b) liczbę godzin roboczych uŝywania nowego środka transportu w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c; 23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) dane określone w art. 136; 64

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL, b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego. 2. W przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marŝy, faktura w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1 17 powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1 8 i 15 17, a takŝe wyrazy procedura marŝy dla biur podróŝy. 3. W przypadku dostawy towarów uŝywanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 marŝa, faktura w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1 17 powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1 8 i 15 17, a takŝe odpowiednio wyrazy procedura marŝy towary uŝywane, procedura marŝy dzieła sztuki lub procedura marŝy przedmioty kolekcjonerskie i antyki. 65

4. Faktura nie zawiera: 1) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca danych określonych w ust. 1 pkt 12 14; 2) w przypadku, o którym mowa w art. 16 danych określonych w ust. 1 pkt 4; 3) w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 danych określonych w ust. 1 pkt 12 14. 5. Faktura moŝe nie zawierać: 1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12 14; 2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 14; 3) w przypadku gdy kwota naleŝności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeŝeli kwota ta określona jest w euro danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11 14, pod warunkiem Ŝe zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. 6. Przepisu ust. 5 pkt 3 nie stosuje się 66

w przypadku sprzedaŝy wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaŝy wysyłkowej na terytorium kraju, sprzedaŝy, dla której nie jest na fakturze podawany numer, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a. 7. Kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik moŝe obliczyć według następującego wzoru: WB x SP KP = ------------------- 100 + SP SP KP WB gdzie: oznacza kwotę podatku, oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaŝy brutto), oznacza stawkę podatku. 8. W przypadku gdy podatnik oblicza kwotę podatku zgodnie z ust. 67

7, zamiast ceny jednostkowej netto podatnik moŝe wykazywać na fakturze cenę wraz z kwotą podatku (cenę jednostkową brutto), a zamiast wartości sprzedaŝy netto wartość sprzedaŝy brutto. 9. W przypadku, o którym mowa w ust. 8, sumę wartości sprzedaŝy netto stanowi róŝnica między wartością sprzedaŝy brutto a kwotą podatku, z podziałem na poszczególne stawki podatku. 10. Podatnik moŝe określić w fakturze równieŝ kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku moŝe być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku. 11. Kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyraŝone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniŝej 0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza. Art. 106f. 1. Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać: 68

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1 6; 2) otrzymaną kwotę zapłaty; 3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru: ZB x SP KP = ------------------- 100 + SP SP KP ZB gdzie: oznacza kwotę podatku, oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, oznacza stawkę podatku; 4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku. 2. Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16 21 i 24 oraz ust. 2 6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio. 3. JeŜeli faktura, o której mowa w ust. 69

1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna równieŝ zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 4. W przypadku gdy wystawiono więcej niŝ jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać równieŝ numery poprzednich faktur. Art. 106g. 1. Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaŝy. 2. W przypadku, o którym mowa w art. 106c, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci przekazuje dłuŝnikowi. 3. W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej: 70

1) podatnik dokonujący sprzedaŝy lub upowaŝniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, 2) nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upowaŝnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaŝy, 3) nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury, 4) podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłuŝnikowi zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. 4. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 4, podatnik, w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy, przesyła kopię wystawionej faktury lub dane w niej zawarte do wyznaczonej jednostki, o której mowa w art. 97 ust. 17. Art. 106h. 1. W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaŝy zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon 71

dokumentujący tę sprzedaŝ. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaŝy dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaŝy i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. 3. W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaŝy zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaŝy z danymi identyfikującymi tę fakturę. 4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3. Art. 106i. 1. Fakturę wystawia się nie później niŝ 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeŝeniem ust. 2 8. 2. JeŜeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niŝ 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. 3. Fakturę wystawia się nie później 72

niŝ: 1) 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a; 2) 60. dnia od dnia wydania towarów w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeŝeniem ust. 4; 3) 90. dnia od dnia wykonania czynności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c. 4. W przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niŝ 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów. 5. W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niŝ: 1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeŝeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. 6. W przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się: 1) zgodnie z ust. 1 i 2 jeŝeli Ŝądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca 73

miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty; 2) nie później niŝ 15. dnia od dnia zgłoszenia Ŝądania jeŝeli Ŝądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1. 7. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niŝ 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. 8. Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeŝeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Art. 106j. 1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniŝki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniŝek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu 74

podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyŝszono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. 2. Faktura korygująca powinna zawierać: 1) wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA ; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1 6, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; 4) przyczynę korekty; 5) jeŝeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku naleŝnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku naleŝnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek 75

podatku i sprzedaŝy zwolnionej; 6) w przypadkach innych niŝ wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji. 3. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniŝki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2: 1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniŝka; 2) moŝe nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Art. 106k. 1. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8 15, moŝe wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. 2. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. 3. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać: 1) wyrazy NOTA KORYGUJĄCA ; 2) numer kolejny i datę jej 76

wystawienia; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a takŝe numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; 4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1 6; 5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. 4. Przepisy ust. 1 3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Art. 106l. 1. W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie: 1) podatnik lub upowaŝniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy; 2) nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k 77

ust. 1, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek podatnika zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika; 3) podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy lub dłuŝnika zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłuŝnika. 2. Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. 3. Do faktur wystawionych ponownie przepisu art. 106g ust. 4 nie stosuje się. Art. 106m. 1. Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. 2. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do toŝsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. 3. Przez integralność treści faktury 78

rozumie się, Ŝe w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. 4. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury moŝna zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieŝkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. 5. Poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania: 1) bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą waŝnego kwalifikowanego certyfikatu, lub 2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeŝeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych. Art. 106n. 1. Stosowanie faktur 79

elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. 2. W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niŝ jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla kaŝdej faktury są dostępne wszystkie te dane. Art. 106o. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węŝszy niŝ określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając: 1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników; 2) niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. Art. 106p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych rodzajów towarów lub usług, inny niŝ określony w art. 31a ust. 1 sposób przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, z 80

uwzględnieniem specyfiki rozliczania naleŝności z tytułu dostaw tych towarów lub świadczenia tych usług. Art. 106q. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niŝ określone w art. 106i terminy wystawiania faktur, uwzględniając specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. O terminie odliczenia VAT zdecyduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy Nowe przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego, są w duŝej mierze odwzorowaniem regulacji dyrektywy/2006/112/we z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa). Ustawodawca skorelował przede wszystkim moment odliczenia podatku u nabywcy z wymagalnością VAT u sprzedawcy. Warunkiem odliczenia nadal będzie posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Od 1 stycznia 2014 roku ściślejsza definicja VAT naliczonego Zmiany w przepisach dotyczących kwoty definicji podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) mają raczej charakter redakcyjny. Podatkiem naliczonym pomniejszającym kwotę VAT naleŝnego będzie kwota podatku wskazana na fakturze dokumentującej nabycie towarów i 81

usług. Podobnie w przypadku faktury na przedpłatę na poczet tych ww. czynności, jak równieŝ dokumentów będących podstawą rozliczenia VAT od importu towarów (dokument celny lub deklaracja importowa). Jednocześnie naleŝy pamiętać, Ŝe obecnie (od 1 kwietnia 2013, roku) kwotę VAT naliczonego w przypadku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciąŝenia stanowić kwota zadeklarowana, jako VAT naleŝny. Dotyczy to w szczególności lokalnej dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) do Polski. Wymagalność VAT naleŝnego określi moment odliczenia Najistotniejsze zmiany w przepisach dotyczących prawa do odliczenia VAT będą obowiązywały w odniesieniu do momentu powstania prawa do odliczenia podatku. Dotyczy to transakcji krajowych. Obecnie obowiązujące zasady (art. 86 ust. 10, 12 i 12a ustawy o VAT) uzaleŝniają moment nabycia prawa do odliczenia od otrzymania faktury. Natomiast skorzystanie z tej moŝliwości zaleŝy m.in. od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel czy wykonania usługi. Przepisy te zostaną uchylone i zastąpione nową zasadą. Począwszy od 1 stycznia 2014 roku podatnik będzie mógł odliczyć podatek w rozliczeniu za ten okres, w którym (w odniesieniu na nabywanych towarów i usług) powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Wprowadzenie tej zasady pozostaje w zgodzie z przepisami dyrektywy. Jej art. 167 stanowi, Ŝe prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Do tej pory pełne odzwierciedlenie przepisów dyrektywy w polskiej ustawie o VAT nie było do końca moŝliwe, przede wszystkim ze względu na bardzo skomplikowane regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Uproszczenie tych przepisów pozwoli nabywcy towarów czy usługobiorcy duŝo łatwiej ustalać moment, w którym podatek naleŝny powinien być wykazany. Oznacza to, Ŝe zmiana zasad określania obowiązku podatkowego w efekcie wyznaczy równieŝ moment nabycia prawa do odliczenia po stronie nabywcy czy usługobiorcy. 82

Co istotne jednak, w przypadku dostaw towarów i usług oraz importu towarów (takich, co do których VAT rozlicza sprzedawca bądź VAT płacony jest do urzędu celnego na podstawie decyzji celnej), odliczenie będzie moŝliwe dopiero w chwili otrzymaniem faktury bądź decyzji celnej. Oznacza to, Ŝe odliczenie podatku naliczonego moŝliwe jest w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są dwa warunki: 1. W odniesieniu do dostawy towarów, świadczenia usług lub importu towarów powstał obowiązek podatkowy. 2. Nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny. Taki sposób realizacji zasady neutralności VAT jest zgodny z interpretacją przepisów dyrektywy, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie o sygn. akt C- 152/01 (Terra Baubedarf). Trybunał uznał w nim, Ŝe z art. 17(2)(a) oraz art. 18(2) VI dyrektywy wynika, Ŝe podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres, w którym zostały spełnione dwa warunki: towary zostały dostarczone lub usługi wykonane (co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy) oraz nabywca dysponuje fakturą potwierdzającą dokonanie transakcji. Przyjęte przepisy nakładają, zatem na nabywcę towarów lub usług obowiązek weryfikowania, czy dana faktura dokumentuje czynność, co do której powstał juŝ obowiązek podatkowy. Ta uwaga jest szczególnie istotna w kontekście wprowadzenia uprawnienia do wystawiana faktur na 30 dni przed dostawą bądź przedpłatą. W praktyce mogą, bowiem wystąpić przypadki, w których nabywca towarów bądź usługobiorca będą co prawda dysponowali fakturą, ale obowiązek podatkowy od danej czynności powstanie dopiero w przyszłości. NaleŜy pamiętać, Ŝe od 1 stycznia 2014 roku, moment wystawienia faktury w przeciwieństwie do obecnie obowiązujących przepisów, nie będzie juŝ zasadniczo skutkował powstaniem obowiązku podatkowego. Ustawodawca zdecydował się takŝe utrzymać w mocy prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów, jeŝeli 83

podatnik nie zrobi tego w rozliczeniu za okres, w którym to prawo powstało. W przeciwnym wypadku (podobnie jak dzisiaj) konieczna będzie korekta deklaracji. Będzie moŝna ją zrobić w ciągu 5 lat, licząc od początku tego roku podatkowego, w którym powstało prawo do odliczenia VAT. Odliczenie VAT od WNT tylko po otrzymaniu faktury od sprzedawcy DuŜe zmiany nastąpią równieŝ w zasadach odliczania VAT w przypadku WNT (innego niŝ przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika). Po pierwsze warunkiem odliczenia podatku z tytułu tego rodzaju transakcji, będzie wykazanie VAT naleŝnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik ma obowiązek rozliczyć ten podatek. Po drugie do ustawy o VAT zostanie wprowadzony dodatkowy warunek odliczenia. Będzie nim konieczność uzyskania od sprzedawcy faktury dokumentującej (z perspektywy sprzedawcy) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski. Brak takiego dokumentu ograniczy moŝliwość odliczenia VAT od WNT, przy jednoczesnym obowiązku wykazania VAT naleŝnego od tego zakupu. W konsekwencji rozliczenie VAT od tej transakcji moŝe nie być neutralne dla przedsiębiorcy. Zgodnie z nowymi przepisami podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony, jeśli otrzyma fakturę potwierdzającą WNT w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Brak faktury w tym czasie będzie oznaczał konieczność pomniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za okres, w którym termin ten upłynął. Korekta będzie dotyczyła kwoty wykazanej w przeszłości, jako VAT naliczony od WNT. Innymi słowy brak faktury będzie skutkował koniecznością zwrotu podatku naliczonego do urzędu skarbowego. Późniejsze otrzymanie faktury będzie oczywiście dawało podatnikowi moŝliwość powtórnego wykazania podatku naliczonego w bieŝącej deklaracji VAT i odzyskania podatku z tytułu WNT. 84

Takie uregulowanie zasad odliczania VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest z całą pewnością mniej korzystne niŝ obowiązujące obecnie przepisy. Jednak taka modyfikacja przepisów jest zgodna z regulacjami wspólnotowymi. Stosownie do art. 178 lit. c) dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi uwzględnić w deklaracji VAT wszystkie dane niezbędne do obliczenia podatku naleŝnego, z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fakturę. Co prawda art. 181 dyrektywy daje państwom członkowskim prawo do rezygnacji z warunku posiadania faktury, jednak kolejny artykuł dyrektywy nakłada obowiązek określenia warunków i szczegółowych przepisów wykonawczych. Przepisy dotyczące 3-miesięcznego okresu oczekiwania na fakturę, naleŝy zatem uznać za takie właśnie szczegółowe warunki. Na marginesie naleŝy zauwaŝyć. Ŝe zakres omawianej zmiany ewoluował w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o VAT. Początkowo Ministerstwo Finansów próbowało wprowadzić bezwzględny obowiązek natychmiastowego uzyskania faktury wystawionej od unijnego kontrahenta (w celu odliczenia VAT od WNT). Niemniej jednak, w trakcie prac parlamentarnych udało się osiągnąć konsensus (oczekiwany przez podatników), dający im kilka miesięcy na gromadzenie tych faktur dla zachowania neutralności VAT przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Poza ściślejszym dostosowaniem polskich przepisów dotyczących odliczania VAT do prawa unijnego, ustawodawca chce w większym stopniu zmotywować podatników do wykazywania tego rodzaju transakcji w deklaracjach VAT. Obecne nie wykazanie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciąŝenia (w tym z tytułu WNT), nie powoduje Ŝadnych negatywnych konsekwencji dla podatnika. Wykrycie tego rodzaju nieprawidłowości podczas kontroli powoduje jedynie konieczność korekty właściwej deklaracji, w celu wykazania w tym samym okresie rozliczeniowym podatku naleŝnego i naliczonego (przy załoŝeniu pełnego prawa do odliczenia). 85

Tym samym nie występuje Ŝadna zaległość podatkowa i konieczność zapłaty odsetek karnych. Przyjęte przepisy mają tę sytuację zmienić. Chodzi tu głównie o wymóg uwzględnienia podatku naleŝnego z tytułu WNT, jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia. Wydaje się jednak, Ŝe cel ten nie został w pełni zrealizowany. W szczególności chodzi tu o sytuacje, w której podatnik otrzyma fakturę dokumentującą WNT w wymaganym terminie. Zmiana zasad odliczania VAT wymaga dopasowania procedur W kontekście opisanych zmian bardzo waŝne wydają się być warunki współpracy i procedury stosowane przez polskich podatników w kontaktach z partnerami handlowymi z UE. Jeśli, bowiem przedsiębiorcy unijni nie będą terminowo wystawiać i przesyłać polskim podatnikom faktur to moŝe się okazać, Ŝe będą oni zmuszeni do finansowania VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych, co w efekcie oznacza wzrost kosztów nabycia towarów z UE. Dlatego istotne będzie jak najszybsze egzekwowanie faktur od kontrahentów zagranicznych tak, aby uniknąć konieczności finansowania VAT naleŝnego, ze względu na brak moŝliwości jego odliczenia, jako podatku naliczonego. Przykład: Przy odliczeniu od WNT konieczna faktura Przedsiębiorca kupił towary od kontrahenta niemieckiego 20 stycznia 2014 roku. Obowiązek podatkowy powstanie dla tej transakcji 15 lutego 2014 roku. Podatnik polski złoŝy deklarację za luty 2014 roku i wykaŝe w niej VAT naleŝny i naliczony z tytułu WNT, pomimo braku faktury od kontrahenta niemieckiego. Jeśli firma nie uzyska faktury do końca maja 2014 roku, to będzie musiała pomniejszyć VAT naliczony w deklaracji za maj 2014 roku. Jeśli kontrahent niemiecki prześle fakturę w czerwcu 2014 roku, to polski podatnik powtórnie wykaŝe podatek naliczony z tytułu WNT w deklaracji za czerwiec 2014 roku. 86

Ujęcie VAT naleŝnego w deklaracji pozwoli na odliczenie przy odwrotnym obciąŝeniu Warunek wykazania podatku naleŝnego, jako przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, będzie dotyczył nie tylko WNT. RównieŜ w pozostałych przypadkach, w których VAT jest rozliczany w oparciu o mechanizm tzw. odwrotnego obciąŝenia (a więc lokalnej dostawie towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, imporcie usług, czy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do Polski). Wraz z wprowadzeniem tego warunku ustawodawca zmodyfikował okres korekty podatku naliczonego, jeŝeli podatek ten nie został wcześniej wykazany. Zgodnie z dodanym do art. 86 nowym ustępem 13a, podatnik będzie mógł obniŝyć kwotę podatku naleŝnego przez korektę deklaracji za ten okres, w którym powstało prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego. Będzie miał na to 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia. W praktyce oznacza to zrównanie okresu przedawnienia VAT naleŝnego i okresu prawa do korekty podatku naliczonego na transakcjach rozliczanych w oparciu o odwrotne obciąŝenie. Przesłanką dla takiego uregulowania zasad korekty jest chęć zapewnienia neutralności dla tego rodzaju czynności, w kontekście zmian warunków odliczania podatku naliczonego (konieczność wykazania VAT naleŝnego w deklaracji). Okres korekty dla pozostałych transakcji pozostał niezmieniony. W dalszym ciągu pięcioletni okres będziemy liczyli od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT. 87

Modyfikacja podstawy opodatkowania wpływa na wysokość odliczanego VAT Kolejna zmiana zasad odliczania VAT, na którą warto zwrócić uwagę jest konsekwencją modyfikacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. W związku z orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie o sygn. akt C-588/10 (Kraft Foods), ustawodawca zliberalizował zasady korygowania podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej i nie uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się, jeśli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia tej faktury. Ponadto z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, Ŝe nabywca towaru lub usługobiorca wie, Ŝe transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z punktu widzenia nabywcy towarów lub usługobiorcy wiedza o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana będzie oznaczała konieczność obniŝenia podatku naliczonego, nawet w przypadku braku faktury korygującej. Warto przy tej okazji zwrócić uwagę na sytuacje, które zdaniem Trybunału (wyraŝone w ww. orzeczeniu) oznaczają, Ŝe podatnik wie, na jakich warunkach zrealizowana została dana transakcja (a w konsekwencji powinien mieć prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania). W opinii TSUE do tego celu mogą posłuŝyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem, skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru. Mogą to być takŝe dowody zapłaty lub przedłoŝenie dokumentów księgowych, umoŝliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Podobne elementy z punktu widzenia nabywcy towarów lub usługobiorcy, powinny oznaczać konieczność obniŝenia podatku naliczonego. Korekta VAT naliczonego moŝe stwarzać kłopoty 88

W praktyce dopełnienie obowiązku obniŝenia podatku naliczonego moŝe być dla podatników niezwykle kłopotliwe. Wprowadzony przepis sugeruje, Ŝe z punktu widzenia nabywcy wystarczającą przesłanką do skorygowania podatku naliczonego jest wyłącznie wiedza o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (bez konieczności posiadania faktury). Z całą pewnością jest to co najmniej ta sama wiedza, która z punktu widzenia dostawcy uprawnia go do pomniejszenia podstawy opodatkowania (pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej) czyli np. posiadany przelew bankowy czy korespondencja handlowa. Przy czym ustawodawca nie precyzuje co ta wiedza oznacza. Z całą pewnością będą zdarzały się (przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania przepisów) spory z władzami skarbowymi, dotyczące właśnie poziomu wiedzy podatnika i momentu wejścia w jej posiadanie. W konsekwencji, nabywca towarów lub usług będzie musiał pamiętać, Ŝe zdobycie takiej wiedzy (niezaleŝnie od tego jak ją określimy) powoduje konieczność korekty podatku naliczonego. Co ciekawe, dostawca lub usługobiorca musi przed korektą podstawy opodatkowania podjąć udokumentowaną próbę dostarczenia faktury korygującej. A na podstawie analizowanego przepisu nabywca niekoniecznie musi czekać na taką próbę dostawcy (trudno byłoby zresztą wymagać tego od podatników). Podatnik nie odliczy VAT od próbek niezwiązanych z działalnością opodatkowaną Odnosząc się do innych zmian w zakresie prawa do odliczenia VAT, naleŝy wskazać m.in. na wykreślenie przepisu pozwalającego na odliczenie podatku od wydatków ponoszonych na m.in. próbki, materiały reklamowe i informacyjne czy niskowartościowe prezenty, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu (obecnie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT). Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, nieodpłatne wydanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu VAT tylko, jeśli pozostaje ono w związku z działalnością gospodarczą. Jest to warunek niezbędny do odliczenia VAT. Stąd jeśli przyjmujemy, Ŝe dany towar jest traktowany np. jako próbka nie 89

podlegająca opodatkowaniu w momencie przekazania, to powinniśmy przyjąć, Ŝe jego nabycie równieŝ nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji podatnik ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Nie ma, więc konieczności odrębnego regulowania tej kwestii). Zakaz odliczenia VAT z refaktury dla innego podmiotu W odniesieniu do przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia VAT (art. 88 ustawy o VAT), to nadchodzące zmiany mają charakter głównie doprecyzowujący. Tak naleŝy rozumieć usunięcie regulacji zakazujących odliczenia z faktur dokumentujących m.in. darowizny i nieodpłatne świadczenie usług. Oba zdarzenia mogą wiązać się z koniecznością ich samoopodatkowania przez darczyńcę lub usługodawcę. W takim przypadku podmioty te powinny wystawić jedynie dokument wewnętrzny (obecnie jest to faktura wewnętrzna), który nie jest wręczany obdarowanemu czy usługobiorcy. Jego przekazanie w Ŝaden sposób nie powinno kreować po stronie obdarowanego czy usługobiorcy prawa do odliczenia. Wystawienie faktury zamiast dokumentu wewnętrznego, w Ŝaden sposób nie zmienia charakteru płaconego przez darczyńcę czy usługodawcę podatku, tj. VAT naleŝnego, który u nabywcy nie przekształca się w podatek naliczony. Ponadto naleŝy wskazać, Ŝe lista ograniczeń prawa do odliczenia została uzupełniona o kolejny przypadek. Prawo do pomniejszenia podatku naleŝnego o podatek naliczony nie będzie dotyczyło wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz innych podmiotów (jeśli wydatki te są następnie przenoszone na inne podmioty). Ograniczenie to jest konsekwencją zmian zasad określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Nie wystąpienie podatku naleŝnego (będące konsekwencją wyłączenia z podstawy opodatkowania) wiązać się będzie z brakiem prawa do 90

odliczenia nawet, gdyby dostawca wystawił fakturę na podmiot dokonujący nabycia towarów w imieniu i na rzecz innego podmiotu. TABELARYCZNY WYKAZ ZMIAN W PRZEPISACH DOTYCZĄCYCH ODLICZANIA VAT Przepisy do końca 2013 roku Przepisy od 1 stycznia 2014 roku Art. 86 Art. 86 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeŝeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeŝeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeŝeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; 2) w przypadku importu towarów - kwota podatku: a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b) naleŝnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o 91

określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeŝeniem pkt 5; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku naleŝnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; 5) kwota podatku naleŝnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a; 6) róŝnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37. 3. (uchylony). którym mowa w art. 33b; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku naleŝnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; 5) (uchylony); 6) róŝnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37; 7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty naleŝnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyŝsza jednak niŝ kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. 4. (uchylony). 3. (uchylony). 5. (uchylony). 4. (uchylony). 5a. (uchylony). 5. (uchylony). 92

5b. (uchylony). 5a. (uchylony). 5c. (uchylony). 5b. (uchylony). 6. (uchylony). 5c. (uchylony). 7. (uchylony). 6. (uchylony). 7a. (uchylony). 7. (uchylony). 7b. W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego uŝytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 8. Podatnik ma równieŝ prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeŝeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika 7a. (uchylony). 7b. W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego uŝytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 8. Podatnik ma równieŝ prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeŝeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia 93

poza terytorium kraju, jeŝeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7; 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. 9. Podatnik ma równieŝ prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeŝeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem Ŝe podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. 10. Prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego powstaje: 1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeŝeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18; 2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeŝeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) (uchylony); 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. 9. Podatnik ma równieŝ prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeŝeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem Ŝe podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. 10. Prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. 10a. (uchylony). 10b. Prawo do obniŝenia kwoty podatku 94

podatkowy w podatku naleŝnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku naleŝnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku naleŝnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b, 3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeŝeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności; 4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niŝ w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu; 5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniŝenie kwoty podatku naleŝnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeŝeniem art. 33a; 6) w przypadku decyzji, o których naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niŝ w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem Ŝe podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku naleŝnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; 3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem Ŝe podatnik uwzględni kwotę podatku naleŝnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. 10c. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. 10d. Prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego powstaje: 1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, 95

mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniŝenie kwoty podatku naleŝnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. 10a. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. JeŜeli podatnik nie obniŝył kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniŝenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniŝenia. 11. JeŜeli podatnik nie dokona obniŝenia kwoty podatku naleŝnego w terminach określonych w ust. 10, moŝe obniŝyć kwotę podatku naleŝnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. 12. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniŝenie kwoty podatku naleŝnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeŝeniem art. 33a; 2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniŝenie kwoty podatku naleŝnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. 10e. Prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niŝ w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. 10f. Prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 16, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 10g. W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika 96

usługi. 12a. Przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy: 1) faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11; 2) nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złoŝenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniŝenia podatku naleŝnego o podatek naliczony wynikający z faktury. 13. JeŜeli podatnik nie dokonał obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, moŝe on obniŝyć kwotę podatku naleŝnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniŝenia podatku naleŝnego, nie później jednak niŝ w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniŝenia podatku naleŝnego. 14. W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniŝającą kwotę podatku naleŝnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniŝenia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. 10h. Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niŝ określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upowaŝnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. 11. JeŜeli podatnik nie dokonał obniŝenia kwoty podatku naleŝnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, moŝe obniŝyć kwotę podatku naleŝnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. 12. (uchylony). 12a. (uchylony). 13. JeŜeli podatnik nie dokonał obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, moŝe on obniŝyć kwotę podatku naleŝnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego, nie później jednak niŝ w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało 97

kwoty podatku naleŝnego niezaleŝnie od terminu obniŝenia kwoty podatku. 15. Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. 16. Podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, mogą obniŝyć kwotę podatku naleŝnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część naleŝności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niŝ z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie naleŝności w części daje prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej naleŝności. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. 17. Przepisu ust. 16 nie stosuje się do kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych przed okresem, za który podatnik będzie rozliczał się metodą kasową. 18. Podatnicy, którzy zrezygnowali z metody kasowej lub utracili prawo do stosowania tej metody, kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur otrzymanych w okresie, kiedy rozliczali się metodą kasową, i nieodliczoną od kwoty podatku naleŝnego do końca tego okresu, mogą obniŝyć kwotę podatku naleŝnego o kwotę podatku prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego, z zastrzeŝeniem ust. 13a. 13a. JeŜeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, moŝe on obniŝyć kwotę podatku naleŝnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego, nie później jednak niŝ w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego. 14. W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniŝającą kwotę podatku naleŝnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego niezaleŝnie od terminu obniŝenia kwoty podatku. 15. Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. 16-18. (uchylone). 19. JeŜeli w okresie rozliczeniowym 98

naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym uregulowali kontrahentowi całą naleŝność wynikającą z otrzymanych faktur. Uregulowanie naleŝności w części daje prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej naleŝności. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. 19. JeŜeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego moŝe przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. 20. U podatnika, o którym mowa w art. 16, kwotą podatku naliczonego jest kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty naleŝnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyŝsza jednak niŝ kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. 21. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe określić, w drodze rozporządzenia, inny niŝ określony w ust. 10 termin obniŝenia kwoty podatku naleŝnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego moŝe przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. 19a. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. JeŜeli podatnik nie obniŝył kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniŝenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniŝenia. 19b. W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. 20. (uchylony). 21. (uchylony). 99

niektórych czynności; 2) stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Art. 86a Brak. Art. 86a 1. W przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niŝ samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku naleŝnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku naleŝnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niŝ 6.000 zł. 2. Przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niŝ jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do 100

przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuŝ pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów specjalnych - jeŝeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, Ŝe jest to pojazd specjalny; 6) pojazdów samochodowych innych niŝ wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 425 kg, 2 - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 493 kg, 3 lub więcej - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 101

500 kg; 7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeŝeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. 3. Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaŝ lub oddanie w odpłatne uŝywanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierŝawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. 4. Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się równieŝ za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1. 5. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych 102

wymagań. 6. W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia. 7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym Ŝe w przypadku importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - nie więcej jednak niŝ 6.000 zł. 8. W przypadku usługobiorców uŝytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierŝawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie uŝytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie moŝe jednak przekroczyć 103

kwoty 6.000 zł. 9. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zuŝytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-6, jeŝeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe, w drodze rozporządzenia, określić inne niŝ wymienione w: 1) ust. 2 pkt 5 dokumenty, na podstawie których moŝna stwierdzić, Ŝe pojazd jest pojazdem specjalnym, 2) ust. 4 dokumenty, na podstawie których moŝna określić dopuszczalną ładowność pojazdu oraz liczbę miejsc (siedzeń) - uwzględniając konieczność prawidłowej identyfikacji pojazdu na potrzeby skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisy prawa Unii Europejskiej. Art. 88a Brak. Art. 88a ObniŜenia kwoty lub zwrotu róŝnicy podatku naleŝnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu 104

samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Od 1 stycznia 2014 roku więcej podatników odliczy cały VAT od samochodów Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa towarów uŝywanych pod warunkiem, Ŝe w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dostawcy prawo do odliczenia VAT. Ustawa uznaje za towary uŝywane dla potrzeb stosowania tego zwolnienia ruchomości, których dostawca uŝywał, co najmniej pół roku (po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel). Zwolnienie dla towarów uŝywanych bez warunku półrocznego uŝywania NaleŜy zauwaŝyć, Ŝe warunku 6-miesięcznego uŝywania (do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla towarów uŝywanych) nie zawierają natomiast przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa). Warunek ten nie będzie juŝ obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2014 roku. Niestety, przepis ten wciąŝ nie będzie idealny. Przewiduje on, bowiem zwolnienie z VAT dla towarów, które przez sprzedającego były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Nie przewiduje natomiast przypadku, gdy towary były wykorzystywane do czynności nieobjętych VAT i w związku z tym dostawca nie mógł odliczyć podatku. 105

Taka sytuacja występuje natomiast w przepisach dyrektywy. Przykład wpływu omawianej zmiany w przepisach, na zasady opodatkowania VAT towarów uŝywanych ilustruje tabela poniŝej. Do 31 grudnia 2013 roku Od 1 stycznia 2014 roku Styczeń bank kupuje niszczarkę do papieru słuŝąca działalności zwolnionej brak odliczenia VAT. Luty bank sprzedaje tę niszczarkę. SprzedaŜ jest opodatkowana, mimo braku prawa do odliczenia VAT przez bank. Dzieje się tak z powodu niedochowania 6- miesięcznego okresu uŝywania niszczarki. Styczeń bank kupuje niszczarkę do papieru słuŝąca działalności zwolnionej brak odliczenia VAT. Luty bank sprzedaje tę niszczarkę. SprzedaŜ ta jest zwolniona z opodatkowania niezaleŝnie od okresu jej uŝywania. Dopuszczalna ładowność powyŝej 500 kg pozwoli odliczyć cały VAT Ograniczenia dotyczące odliczenia VAT od samochodów obowiązujące do 31 grudnia 2013 roku, wynikają z ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w przypadku zakupu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% wartości podatku ale nie więcej, niŝ 6.000 zł. Ograniczenia w odliczaniu dotyczą takŝe usługobiorców 106

uŝytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, na podstawie umowy najmu, dzierŝawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. TakŜe wtedy przedsiębiorca moŝe odliczyć jedynie 60% podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. RównieŜ i w tym przypadku maksymalną kwotą do odliczenia jest 6.000 zł. Od 1 stycznia 2014 roku przepisy dotyczące odliczania VAT od samochodów zostaną przeniesione wprost do ustawy o VAT. Ulegną one w zasadzie jednej istotnej modyfikacji. OtóŜ do katalogu pojazdów, które (mimo mniejszej dopuszczalnej masy całkowitej niŝ 3,5 tony) będą mogły skorzystać z prawa do pełnego odliczenia VAT, dodano pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 425 kg, 2 jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 493 kg, 3 lub więcej jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 500 kg; przy czym dopuszczalna ładowność tych pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Do obrotu przy ustalaniu proporcji nie wliczymy niektórych transakcji pomocniczych Obecnie obowiązujące przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazują podmioty, u których występują sporadyczne transakcje dotyczące nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (generalnie usług finansowych zwolnionych z VAT). Tych czynności nie uwzględnia się przy kalkulacji współczynnika sprzedaŝy do częściowego odliczania VAT. Pojawiające się obecnie w praktyce wątpliwości dotyczą 107

definicji sporadyczności. Z jednej strony podejście organów podatkowych sugerowało, Ŝe naleŝy patrzeć na sporadyczność w kontekście częstotliwości wykonywania danej czynności. Z drugiej zaś strony interpretacja sformułowań uŝytych w dyrektywie, zdecydowanie zaprzecza takiemu podejściu. W wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-306/94 (Regie Dauphinoise) Trybunał jasno wskazał, Ŝe transakcja nie jest sporadyczną tylko wtedy, gdy jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności gospodarczej. Natomiast z wyroku w sprawie o sygn. akt C-77/01 (EDM) wynika, Ŝe dane czynności mogą być wykonywane w sposób ciągły i regularny i pomimo tego uzyskać status transakcji pomocniczych na potrzeby art. 174 ust. 2 dyrektywy (odpowiednik art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT), jeśli zaangaŝowanie aktywów i usług opodatkowanych VAT będzie niewielkie. Chcąc zniwelować to zamieszanie definicyjne, resort finansów zdecydował się na zmianę w art. 90 ust. 6, która usunęła pojęcie transakcji sporadycznych i zastąpiła je określeniem transakcje pomocnicze. W ten sposób w ustawie o VAT lepiej odzwierciedlony zostanie przepis dyrektywy. Powinno to ograniczyć takŝe dotychczasowe spory z fiskusem. NaleŜy jednak w tym miejscu wskazać, Ŝe wielu podatników zabezpieczało swoją pozycję podatkową w odniesieniu do transakcji sporadycznych w drodze interpretacji podatkowej. W przypadku zmiany przepisów interpretacje formalnie tracą moc. Dlatego teŝ w przypadkach wątpliwości interpretacyjnych konieczne będzie ponowne potwierdzenie stanowiska podatnika. TABELARYCZNY WYKAZ ZMIAN W PRZEPISACH DOTYCZĄCYCH TOWARÓW UśYWANYCH, ODLICZANIA VAT OD SAMOCHODÓW ORAZ CZYNNOŚCI SPORADCZYCZNYCH Przepisy do końca 2013 roku Przepisy od 1 stycznia 2014 roku Art. 43 ust. 1 pkt 2 Art. 43 ust. 1 pkt 2 Zwalnia się od podatku: Zwalnia się od podatku: 108

2) dostawę towarów uŝywanych, pod warunkiem Ŝe w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego 2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeŝeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego; Art. 86a Brak. Art. 86a 1. W przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niŝ samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku naleŝnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku naleŝnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niŝ 6.000 zł. 2. Przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niŝ jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków 109

ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuŝ pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów specjalnych - jeŝeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, Ŝe jest to pojazd specjalny; 6) pojazdów samochodowych innych niŝ wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 425 kg, 2 - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 493 kg, 110

3 lub więcej - jeŝeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niŝ 500 kg; 7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeŝeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. 3. Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaŝ lub oddanie w odpłatne uŝywanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierŝawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. 4. Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się równieŝ za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1. 5. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego 111

właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. 6. W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia. 7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym Ŝe w przypadku importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - nie więcej jednak niŝ 6.000 zł. 8. W przypadku usługobiorców uŝytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierŝawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie uŝytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie moŝe jednak przekroczyć 112

kwoty 6.000 zł. 9. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zuŝytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-6, jeŝeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych moŝe, w drodze rozporządzenia, określić inne niŝ wymienione w: 1) ust. 2 pkt 5 dokumenty, na podstawie których moŝna stwierdzić, Ŝe pojazd jest pojazdem specjalnym, 2) ust. 4 dokumenty, na podstawie których moŝna określić dopuszczalną ładowność pojazdu oraz liczbę miejsc (siedzeń) - uwzględniając konieczność prawidłowej identyfikacji pojazdu na potrzeby skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisy prawa Unii Europejskiej. Art. 90 ust. 6 Art. 90 ust. 6 Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych 113

są dokonywane sporadycznie. transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Podstawa prawna: Art. 1 pkt 16-17, pkt 23-26, pkt 34, 38 i 42, pkt 49-50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35); Art. 1 pkt 11, art. 3-6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U z 2010 nr 247 poz. 1652 ze zm.). Skutki dla przedsiębiorcy: Od 1 stycznia 2014 r. przedsiębiorcy muszą wykazywać obowiązek podatkowy juŝ z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wystawienie faktury (poza nielicznymi wyjątkami) nie będzie miało Ŝadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Wejście w Ŝycie nowej zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w istotny sposób wpłynie na rozliczenia tych podatników, którzy mają sprzedaŝ pod koniec miesiąca. Obecne przepisy pozwalają, bowiem przenieść rozliczenie VAT na następny miesiąc. Od 1 stycznia 2014 roku będzie to niemoŝliwe. Podatnik musi naliczyć VAT wszystkiego co jest zapłatą, którą jako sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przedsiębiorca będzie mógł obniŝyć podstawę opodatkowania (pomimo nie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury 114

korygującej przez nabywcę) w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: Udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej. Z posiadanej przez podatnika dokumentacji będzie wynikało, Ŝe nabywca towaru/usługobiorca wie, Ŝe transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Od 1 stycznia 2014 roku podatnicy wystawiają faktury nie później, niŝ do 15. dnia miesiąca następujące po tym miesiącu, w którym dostarczyli towar lub wykonali usługę. Począwszy od 1 stycznia 2014 roku podatnik będzie mógł odliczyć podatek w rozliczeniu za ten okres, w którym w odniesieniu na nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Przyjęte przepisy nakładają, zatem na nabywcę towarów lub usług obowiązek weryfikowania, czy dana faktura dokumentuje czynność co do, której powstał juŝ obowiązek podatkowy. Ta uwaga jest szczególnie istotna w kontekście wprowadzenia uprawnienia do wystawiana faktur na 30 dni przed dostawą bądź przedpłatą. W praktyce mogą, bowiem wystąpić przypadki, w których nabywca towarów bądź usługobiorca będą, co prawda dysponowali fakturą, ale obowiązek podatkowy od danej czynności powstanie dopiero w przyszłości. Od 1 stycznia 2014 roku przedsiębiorca sprzedający towar przy nabyciu, którego nie mógł odliczyć VAT, gdyŝ wykorzystywał go do działalności zwolnionej, będzie mógł zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane dla towarów uŝywanych. Będzie mógł to zrobić niezaleŝnie od tego, ile czasu faktycznie uŝytkował ten towar. 115

Faktura za czynności zwolnione upodobni się do rachunku Do udokumentowania świadczenia usług lub dostawy towarów zwolnionych z VAT na fakturze nie będzie trzeba podawać wszystkich danych, jakie wymaga ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku. To jedna ze zmian, która znalazła się w nowym rozporządzeniu w sprawie faktur przygotowanym przez resort finansów. Od przyszłego roku większość zasad dotyczących fakturowania zostanie uregulowana w ustawie o VAT, a obecnie obowiązujące rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przestanie obowiązywać. Niektóre jednak przepisy będą zebrane w nowym rozporządzeniu w sprawie faktur. Nowe rozporządzenie ministra finansów w sprawie wystawiania faktur przewiduje moŝliwość wystawiania tych dokumentów w formie biletów jednorazowych, dokumentujących przewóz osób oraz przejazd autostradami. Jest to powtórzenie zapisów w tym zakresie z obecnie obowiązującego rozporządzenia, regulującego tą materię. Powtórzone są teŝ uregulowania dotyczące treści faktur z tytułu świadczenia usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe oraz momentu ich wystawienia, tj. nie później niŝ 28 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je wykonano. RównieŜ do nowego rozporządzenia w niezmienionym brzmieniu zostały przeniesione zapisy dotyczące zasad przeliczania na złote kwot wyraŝonych w walutach obcych, z tytułu świadczenia usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego oraz usług wstępu na imprezy masowe. W porównaniu do obecnie obowiązującego stanu prawnego, nowe rozporządzenie zawiera jedną nowość. Chodzi o moŝliwość wystawienia faktury w węŝszym zakresie, niŝ będą tego wymagać przepisy ustawy o VAT od przyszłego roku (art. 106e ustawy o VAT w 116

brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.). Tego typu faktury będą mogły być wystawiane jedynie w celu udokumentowania świadczenia usług lub dostawy towarów zwolnionych od VAT bez względu na to, czy będzie to zwolnienie przedmiotowe (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) czy zwolnienie podmiotowe (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Dane zawarte na takiej fakturze będą pokrywać się z danymi, jakie zawierają rachunki wystawiane przez przedsiębiorców na Ŝądanie nabywców. Dodatkowo będzie trzeba wskazać podstawę prawną zastosowania zwolnienia od VAT. Wprowadzenie faktur o węŝszym zakresie danych dla usług i towarów zwolnionych od VAT wynika z tego, Ŝe od przyszłego roku rachunek przestanie być uznawany za fakturę w ujęciu ogólnym. Obecnie podatnicy świadczący usługi lub sprzedający towary zwolnione z VAT w celu udokumentowania tej sprzedaŝy, mogą wystawić rachunek, który uwaŝany jest za fakturę, a który zawiera mniej wymaganych danych niŝ faktura VAT. Gdyby resort finansów nie wprowadził tej regulacji, to podatnicy mający sprzedaŝ zwolniona wystawialiby faktury o takim samym zakresie wymaganych danych, jak podatnicy mający sprzedaŝ opodatkowaną. Porównanie wymaganych danych na rachunku oraz faktury dokumentującej sprzedaŝ zwolnioną zawiera poniŝsza tabela. Rachunek Faktura dokumentująca świadczenie usług lub dostawę towarów zwolnionych od VAT 1 Data wystawienia Data wystawienia 2 Numer kolejny Numer kolejny 3 Imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi Imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy 4 Określenie rodzaju i ilości towarów Nazwa (rodzaj) towaru lub usługi lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowe Miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres 117

wykonanych usług Cena jednostkowa towaru lub usługi 5 6 Ogólna suma naleŝności wyraŝona liczbowo i słownie Kwota naleŝności ogółem Podstawa prawna zastosowania zwolnienia od VAT Etap legislacyjny: Projekt rozporządzenia ministra finansów z 25 września 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (do chwili zakończenia prac nad tą publikacją rozporządzenie nie zostało podpisane). W 2014 roku nie zmienią się obniŝone stawki VAT Od 1 stycznia 2014 roku z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zniknie przepis umoŝliwiający stosowanie 8% stawki VAT dla sprzedaŝy prawa uŝytkowania wieczystego. Tak wynika z przedstawionego przez resort finansów projektu nowego rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniŝa się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniŝonych. Projektowane rozporządzenie wskazuje przede wszystkim towary i usługi, dla których obniŝa się stawkę VAT do wysokości 8% 5% i 0% oraz szczegółowe warunki stosowania tych obniŝonych stawek. W odniesieniu do moŝliwości stosowania stawki 8%, projektowane przepisy w zasadzie powtarzają stosowne obecnie zasady, wynikające z rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 118

(tekst jedn.: Dz. U z 2013 r., poz. 247 ze zm.). W projektowanych regulacjach nie znalazł się jedynie obowiązujący aktualnie 7 ust. 7 pkt l ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem stawkę 8% stosuje się do zbycia prawa wieczystego uŝytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo części takich budynków lub budowli), jeŝeli obiekty te są opodatkowane stawką 8%. NaleŜy pamiętać, Ŝe Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 8 stycznia 2007 roku (sygn. akt I FPS l/06) stwierdził, Ŝe oddanie gruntu w uŝytkowanie wieczyste jest dostawą towarów. Natomiast w uchwale z 24 października 2011 roku (sygn. akt I FPS 2/11) NSA orzekł, Ŝe sprzedaŝ prawa uŝytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 29 ust 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. PowyŜsze oznacza, Ŝe w przypadku ww. transakcji stawka podatku właściwa dla budynków lub budowli (lub ich części) determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa uŝytkowania wieczystego. W przypadku, zatem sprzedaŝy trwale związanych z gruntem budynków lub budowli opodatkowanych stawką 8%, równieŝ taka stawka będzie miała zastosowanie do zbycie prawa uŝytkowania wieczystego gruntów, na których budynki te i budowle są posadowione. W konsekwencji obecnie obowiązujący 7 ust. 7 pkt l rozporządzenia wykonawczego jest zbędny. W odniesieniu natomiast do grup towarów i usług objętych 5% i 0% stawką VAT, projektowane rozporządzenia nie przewiduje istotnych zmian. Projektowane regulacje stanowią w zasadzie powtórzenie aktualnie obowiązujących w tym zakresie przepisów. NaleŜy przypomnieć, Ŝe konieczność wydania tego rozporządzenia wynika z ustawy z 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35 i 1027). Zgodnie z art. 13 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze do ustawy o VAT zachowują moc prawną jedynie do dnia wejścia w Ŝycie upowaŝnień ustawowych w brzmieniu nadanym tą ustawą nowelizującą nie dłuŝej jednak, niŝ do 31 grudnia 2013 roku. Rozporządzenie to ma wejść w Ŝycie 1 stycznia 2014 roku. 119

Etap legislacyjny: Projekt rozporządzenia ministra finansów z 8 października 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniŝa się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniŝonych (do chwili zakończenia prac nad tą publikacją rozporządzenie nie zostało podpisane). W 2014 roku wykonywanie zadań publicznych przez samorządy bez VAT Od 1 stycznia zmienią się zasady stosowania zwolnień przedmiotowych przy sprzedaŝy uŝywanych samochodów. Takie wnioski płyną z zaprezentowanego przez resort finansów projektu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień. Rozporządzenie to jest wykonaniem przez ministra finansów fakultatywnego upowaŝnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, zezwalającego na określenie zwolnień przedmiotowych innych niŝ wskazane w art. 43-81 ustawy o VAT. Większość regulacji zawartych w projektowanym rozporządzeniu, jest kontynuacją obecnych rozwiązań, wynikających z rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Projektowane rozporządzenie określa towary i usługi, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku. Wskazuje takŝe szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Przepisy tego rozporządzenia są w zasadzie kontynuacją stosowanych obecnie zwolnień, wynikających z rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W projektowanych regulacjach nie znalazły się natomiast zwolnienia dla czynności określonych w 13 ust. 1 pkt 4 (w zakresie zbycia prawa uŝytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze), pkt 120

7a, 11, 12, 17, 26, 27. Od 1 stycznia 2014 roku zniknie takŝe zwolnienie dla czynności wskazanych w 16 obecnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 roku. Chodzi tu mianowicie o następujące czynności: Zbycie prawa uŝytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze i oddanie w uŝytkowanie wieczyste takich gruntów oraz zbycie prawa wieczystego uŝytkowania gruntów w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo części takich obiektów). Chodzi tu o sytuacje, kiedy budynki te lub budowle (albo ich części) są zwolnione od podatku (art. 13 ust. l pkt 4 i pkt 17 oraz pkt 11 rozporządzenia wykonawczego). Do tych przypadków od 1 stycznia 2014 roku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT (głównie art. 7, art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9). Oznacza to, Ŝe nie ma potrzeby dalszego utrzymywania tych przepisów w rozporządzeniu wykonawczym. Projektowany 3 ust. 1 pkt 4 zawiera jedynie regulację dotyczącą zwolnienia dla dzierŝawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze; nie zawiera natomiast zwolnienia dla czynności zbycia prawa uŝytkowania wieczystego tych gruntów). Usług zarządzania dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 13 ust. l pkt 7a rozporządzenia wykonawczego). Zwolnienie dla tych czynności zostało przeniesione do ustawy o VAT przez ustawę nowelizującą z 7 grudnia 2012 roku (chodzi tu o art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy o VAT; przepis ten wejdzie w Ŝycie 1 stycznia 2014 roku). Czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałoŝonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na 121

podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 13 ust. l pkt 12 rozporządzenia wykonawczego). Zwolnienie to zostało usunięte z treści rozporządzenia wykonawczego w związku z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych uznającą, Ŝe jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej są organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09; z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 oraz z 3 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11). W konsekwencji działalności z tego tytułu nie naleŝy obejmować zwolnieniem przedmiotowym z VAT. Czynności ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieŝą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (art. 13 ust. l pkt 26 rozporządzenia wykonawczego). Zwolnienie dla tych czynności zostało przeniesione do ustawy o VAT i zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku. Usługi (takŝe pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niŝ spółki podmiotach posiadających osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i urządzania nimi (art. 13 ust. l pkt 27 rozporządzenia wykonawczego). TakŜe i te przepisy zostały przeniesione wprost do ustawy o VAT i będą obowiązywały od 1 stycznia 2014 roku (art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) przemieszczanych na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz. Chodzi tu o sytuacje, gdy na tych towarach mają zostać (w kraju) wykonane usługi po wykonaniu, których towar ten zostanie (w ciągu 90 dni) 122

przemieszczony do innego kraju UE niŝ to, z którego został pierwotnie wywieziony w celu wykonania na nim usług, przed zwrotnym przemieszczeniem tego towaru do państwa, z którego został pierwotnie wywieziony ( 16 rozporządzenia wykonawczego). Ustawa nowelizująca z 7 grudnia 2012 roku zmieniła z dniem 1 kwietnia 213 roku przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia przypadków przemieszczenia towarów, którego nie uznaje się za WNT (nowe brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o VAT). W znowelizowanych przepisach ustawy o VAT zrezygnowano z określania terminów wywozu towarów z kraju. Dzięki temu precyzyjniej zaimplementowano przepisy unijne. W związku z tym, Ŝe przypadku uregulowane w obecnie obowiązującym 16 rozporządzenia wykonawczego, objęte są wykluczeniem przewidzianym w art. 12 ust. l pkt 6 ustawy o VAT, powielanie tych regulacji w nowym rozporządzeniu jest zbędne. W projektowanym rozporządzeniu zmieniono takŝe przepis dotyczący zwolnienia (i warunków jego stosowania) dla dostaw towarów dokonywanych przez organizacje poŝytku publicznego ( 13 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego), głównie poprzez usunięcie odniesień do przepisów o zbiórkach publicznych. Zmodyfikowano takŝe przepisy regulujące zwolnienia dla dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych kupionych z ograniczonym odliczeniem VAT sprzedawanych, jako towary uŝywane ( 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego). Zrezygnowano z warunku uŝywania tych pojazdów przez pół roku. Wynika to z analogicznej zmiany przepisów obowiązującej w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 roku (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Kwestia zasad opodatkowania dostawy uŝywanych samochodów nabytych z częściowym odliczeniem VAT, zostanie uregulowana w odrębnym nowym rozporządzeniu, nad którym pracuje resort finansów. Omawiane rozporządzenie modyfikuje takŝe zasady stosowania zwolnienia dla importu paliwa przewoŝonego w zbiornikach samochodowych ( 13 ust. l pkt 9 rozporządzenia wykonawczego). Zmiana polega na umieszczeniu w treści przepisu rozporządzenia do ustawowej definicji środka transportu przeznaczonego do działalności 123

gospodarczej, zawartej w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z obecnie obowiązującego l3 ust. l pkt 9 lit. c rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten dotyczy importu paliwa przewoŝonego w standardowym zbiorniku pojemnika specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów). Zwolnienie to mieści się, bowiem w dyspozycji art. 77 ust. l pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Ponadto zmodyfikowano brzmienie przepisów dotyczących: Zwolnienia od podatku czynności związanych ze zbieraniem środków pienięŝnych na potrzeby działalności poŝytku publicznego, realizowanej przez takie organizacje (OPP) za pośrednictwem SMS (tzw. SMS charytatywne). Zwolnienia czynności wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie opieki medycznej, pomocy społecznej, opieki nad dziećmi i młodzieŝą, edukacji, sportu i wychowania fizycznego, kultury oraz przez kościoły i związki wyznaniowe i organizacje realizujące cele o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, których działalność jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 22, 24, 26 i 31-33 ustawy o VAT. Modyfikacja tych ww. przepisów polega na usunięciu z nich odniesień do regulacji o zbiórkach publicznych. Kolejna waŝna zmiana regulowana omawianym rozporządzeniem dotyczy modyfikacji 14 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 5 i 6 rozporządzenia wykonawczego. Chodzi tu o zwolnienie od VAT przewidziane dla importu towarów w sytuacji, gdy miejscem ich przeznaczenia jest inny kraj UE a ich wywóz z Polski następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Zmiany te mają w załoŝeniu doprecyzowanie wymogu przedstawienia w terminie 4 miesięcy (po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów) zarówno dokumentów wskazanych w ust. 3 tego paragrafu (potwierdzających wykazanie tej transakcji w informacji podsumowującej) jak teŝ dokumentów, o których mowa w ust. 4 (czyli zaświadczenia potwierdzającego złoŝenie przez importera deklaracji VAT-UE z wykazaną WDT w przypadku, gdy ujmowane są w niej takŝe inne WDT i 124

nie jest moŝliwa identyfikacja tej WDT, która dotyczy towarów importowanych ze zwolnieniem). Zmiana ta ma charakter doprecyzowujący i ma wyeliminować wątpliwość, co do moŝliwości zastosowania zwolnienia w przypadku dostarczenia przez importera tylko jednego ze wskazanych dokumentów. Konieczność wydania tego rozporządzenia wynika z przepisów ustawy z 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35 i 1027). Zgodnie z art. 13 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze do ustawy o VAT zachowują moc prawną jedynie do dnia wejścia w Ŝycie upowaŝnień ustawowych w brzmieniu nadanym tą ustawą nowelizującą nie dłuŝej jednak, niŝ do 31 grudnia 2013 roku. Rozporządzenie to ma wejść w Ŝycie 1 stycznia 2014 roku. Etap legislacyjny: Projekt rozporządzenia ministra finansów z 8 października 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień (do chwili zakończenia prac nad tą publikacją rozporządzenie nie zostało podpisane). Rozporządzenie wykonawcze nie będzie regulowało zwrotu VAT na mocy umów twinningowych Od 1 stycznia 2014 roku z rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT znikną przepisy dopuszczające zwrot VAT dla uczestników programu SAPARD. Takie zapisy zawiera projekt nowego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowany przez resort finansów. Projektowane nowe rozporządzenie w zdecydowanej większości powtarza przepisy obecnie obowiązującego rozporządzenia ministra 125

finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z rozporządzenia znikną jednak dwie grupy zapisów. Pierwsza z nich ( 28-34 rozporządzenia) dotyczy zwrotu podatku w związku z nabyciem towarów i usług od zarejestrowanych podatników przez nierezydentów, niebędących zarejestrowanymi podatnikami. Chodzi tu o opodatkowane zakupy związane z realizacją umów przedakcesyjnych, zawieranych z organami innych państw UE. Umowy takie zwane są niekiedy umowami współpracy bliźniaczej (twinningowe). Jak wynika z danych resortu spraw zagranicznych, wydatkowanie środków w ramach tego typu umów zakończono juŝ w 2008 roku. W konsekwencji uchylane rozwiązania są zbędne, poniewaŝ nie mają juŝ miejsca przypadki, do których przepisy te mogłyby mieć zastosowanie. Druga grupa uchylanych przepisów ( 27 rozporządzenia) dotyczy zwrotu podatku z tytułu nabycia w kraju lub importu towarów i usług przez podmioty, które przed 2004 rokiem zawarły z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy, w ramach programu SAPARD (refundacja ze środków UE części kosztów kwalifikowanych). Wypłata tych środków została zakończona w 2006 roku. Podobnie, więc jak w pierwszej grupie uchylanych przepisów rozwiązania te są zbędne. Konieczność wydania tego rozporządzenia wynika z przepisów ustawy z 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35 i 1027). Zgodnie z art. 13 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze do ustawy o VAT zachowują moc prawną jedynie do dnia wejścia w Ŝycie upowaŝnień ustawowych w brzmieniu nadanym tą ustawą nowelizującą nie dłuŝej jednak, niŝ do 31 grudnia 2013 roku. Rozporządzenie to ma wejść w Ŝycie 1 stycznia 2014 roku. Etap legislacyjny: Projekt rozporządzenia ministra finansów z 8 października 2013 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (do chwili zakończenia prac nad tą publikacją rozporządzenie nie zostało podpisane). 126

W 2014 roku będą wyŝsze limity dla małych podatników Od przyszłego roku status małego podatnika zarówno w VAT jak i w podatkach dochodowych będzie miał przedsiębiorca, którego przychody w 2013 roku nie przekroczą 5.068.000 zł. Tacy podatnicy mają prawo do niektórych preferencji. Mogą np. skorzystać z kasowej metody rozliczeń VAT. Kwoty wyraŝone w euro przelicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. W dniu 1 października 2013 roku kurs euro był równy 4,2230 zł (tabela kursów średnich NBP nr 190/A/NBP/2013).W 2014 roku status małego podatnika VAT będzie miał przedsiębiorca, u którego wartość sprzedaŝy nie przekroczyła w 2013 roku równowartości 1.200.000 euro. Po przeliczeniu będzie to kwota 5.068.000 zł. Małym podatnikiem jest takŝe prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu jeŝeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 45.000 euro. Po przeliczeniu będzie to kwota 190.000 zł. Przekroczenie podanych kwot powoduje utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. NaleŜy przypomnieć, Ŝe w 2013 r. kwota graniczna była niŝsza i wynosiła odpowiednio 4.922.000 zł i 185.000 zł. Podstawa prawna: Art. 2 pkt 25 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.). Autor: Jan Kolski specjalista z zakresu VAT 127

Spis treści W 2014 roku faktura nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego 1. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy lub wykonania usługi 2. Określenie ceny zdecyduje o podatku od usługi wykonanej częściowo 3. Dla świadczeń ciągłych decydująca będzie płatność lub rozliczenie 4. Dla niektórych czynności obowiązek podatkowy wyznaczy termin płatności 5. Wystawienie faktury określi moment rozliczenia VAT od usług budowlanych 6. VAT od usług transportowych powstanie na zasadach ogólnych 7. Zaliczka nadal będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego 8. Od 2014 roku objęcie towarów procedurą celną bez podatku Podstawa opodatkowania nie obejmie zwrotów kwot zaksięgowanych na koncie przejściowym 1. Do podstawy opodatkowania wliczamy kwoty 2. Koszty dodatkowe pobierane przez dostawcę 3. Zwrot kosztów obniŝy podstawę opodatkowania 4. Rabaty i opusty zmniejszają VAT do zapłaty 5. Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie zawsze jest potrzebne 6. Od 1 stycznia 2014 r. wartość rynkowa bez znaczenia 7. Przepisy przejściowe Podatnicy zyskają więcej czasu na wystawienie faktury 1. Podatnik zwolniony zafakturuje sprzedaŝ na Ŝądanie nabywcy 2. Większa swoboda w dokumentowaniu sprzedaŝy 3. Fakturę wystawimy do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego 4. Przedsiębiorca moŝe przechowywać faktury za granicą 128

Od 1 stycznia 2014 r. więcej podatników odliczy cały VAT od samochodów 1. Zwolnienie dla towarów uŝywanych bez warunku półrocznego uŝywania 2. Dopuszczalna ładowność powyŝej 500 kg pozwala odliczyć cały VAT 3. Do obrotu przy ustalaniu proporcji nie wliczymy niektórych transakcji pomocniczych O terminie odliczenia VAT zdecyduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy 1. Od 1 stycznia 2014 r. ściślejsza definicja VAT naliczonego 2. Wymagalność podatku naleŝnego określi moment odliczenia 3. Odliczenie VAT od WNT tylko po otrzymaniu faktury od sprzedawcy 4. Zmiana zasad odliczania VAT wymaga dostosowania procedur 5. Ujęcie VAT naleŝnego w deklaracji pozwoli na odliczenie przy odwrotnym obciąŝeniu 6. Modyfikacja podstawy opodatkowania wpływa na wysokość odliczanego VAT 7. Korekta VAT naliczonego moŝe stwarzać kłopoty 8. Podatnik nie odliczy VAT od próbek niezwiązanych z działalnością 9. Zakaz odliczenia podatku z refaktury dla innego podmiotu Faktura za czynności zwolnione upodobni się do rachunku W 2014 roku nie zmienią się obniŝone stawki VAT W 2014 roku wykonywanie zadań publicznych przez samorządy bez VAT Rozporządzenie wykonawcze nie będzie regulowało zwrotu VAT na mocy umów twinningowych W 2014 roku będą wyŝsze limity dla małych podatników 129

Redaktor Naczelny Grupy Czasopism: Ewa Matyszewska Wydawca: Norbert Pawlikowski Firma/ Biznes/Własna Działalność Gospodarcza Redaktor: Rafał Kuciński Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski ISBN: 978-83-269-2673-0 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z.o.o. 03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10, e-mail: VAT@wip.pl NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2013 Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 roku wraz z przysługującym Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona www i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w publikacji Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 roku oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 roku została przygotowana z zachowaniem najwyŝszej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 roku oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku moŝe wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane, jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z tym redakcja nie moŝe ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 roku lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów. Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeŝeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka. Centrum Obsługi Klienta: Tel: 22 518 29 29 e-mail: cok@wip.pl 130

5 powodów, dla których musisz mieć magazyn Serwis podatkowy VAT Jeśli rozliczasz VAT, to niezaleŝnie od tego, czy jesteś księgowym czy przedsiębiorcą musisz pamiętać, Ŝe zdecydowana większość kontroli podatkowych prowadzonych przez fiskusa dotyczy właśnie tego podatku. Właśnie po to, abyś Ty mógł spać spokojnie przygotowaliśmy publikację Serwis podatkowy VAT. Tylko tu i tylko Tobie nasi autorzy doskonali specjaliści i doświadczeni praktycy podpowiedzą, jak uniknąć błędów i nie narazić się fiskusowi przy rozliczeniach vatowskich. Dzięki magazynowi Serwis podatkowy VAT : 1. Unikniesz błędów, które mogą kosztować fortunę. 2. Zapomnisz o problemach z prawidłowym interpretowaniem przepisów vatowskich. 3. Poznasz rozwiązanie najczęstszych problemów z rozliczaniem VAT. 4. Otrzymasz informację o wszystkich planowanych zmianach w VAT wraz z analizą ich skutków dla Twojej firmy. 5. Zapewnisz sobie stałe i bezpłatne indywidualne porady eksperta. Nie zwlekaj, zamów magazyn Serwis podatkowy VAT juŝ teraz! 131 1BY11