Nowa Ordynacja podatkowa - projekt rekomendacji

Warszawa, 11 kwietnia 2014 r. Minister Gospodarki Nowa Ordynacja podatkowa - projekt rekomendacji Celem Ministerstwa Gospodarki jest stworzenie w Polsce optymalnych warunków podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w skali kraju, jak i transgranicznie. Służą temu podjęte programy działania, dotyczące zarówno stricte przepisów dotyczących przedsiębiorczości, jak i podniesienia jakości procesu tworzenia prawa. Jednocześnie identyfikowanie barier odbywa się na poziomie zarówno samych przepisów, jak i stosowania prawa. Podejmowane działania opierają się na analizie i ocenie sytuacji polskich przedsiębiorców, która jest badana i oceniana przez Ministerstwo Gospodarki. Oceny przedsiębiorców prezentowane są m.in. w corocznych raportach Ministerstwa Gospodarki Przedsiębiorczość w Polsce. Przeprowadzane są również oceny funkcjonowania obowiązujących ustaw (OSR ex post) pozwalające identyfikować obszary wymagające działania rządu. Oceny te prowadzone są również w konsultacji, zarówno z organizacjami reprezentującymi przedsiębiorców, z samymi przedsiębiorcami, jak i z przedstawicielami świata nauki. Z powyższych opracowań wynikają obszary, których zmiana może przynieść istotną poprawę warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz spowodować jeszcze większy rozwój przedsiębiorczości w Polsce. Wśród tych obszarów istotne miejsce zajmuje system podatkowy, w tym procedura ich kontroli i poboru, a także wynikające z tego tytułu relacje z aparatem podatkowym i kontroli skarbowej. Dlatego też Ministerstwo Gospodarki podjęło próbę przygotowania rekomendacji do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, tj. aktu ogólnego całego prawa podatkowego, którego zasady powinny stanowić punkt wyjścia dla materialnych przepisów szczegółowych. Nowy katalog zasad ogólnych, w tym wprowadzenie zasady rozstrzygania spraw na korzyść podatnika w razie wątpliwości interpretacyjnych będzie odzwierciedlał zaufanie państwa do podatnika. Dzięki temu nastąpi zmiana relacji w stosunkach między aparatem skarbowym a podatnikiem. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej powinna uwzględniać zarówno interes publiczny, jak i obciążonych daninami publicznymi. Pierwszy z nich wymaga 1

zapewnienia, aby system ustalania, wymiaru, poboru i egzekucji należności podatkowych był sprawny i możliwie szczelny. Powinny to być zatem rozwiązania, które ułatwiają Ministrowi Finansów szacunkowe planowanie dochodów publicznych, a organom podatkowym gromadzenie ich w sposób terminowy, pełny i tani lecz również z pełnym poszanowaniem prawa i interesów podatników. Natomiast w interesie wszystkich obciążonych daninami publicznymi leży to, aby ciężar opodatkowania nie był potęgowany wskutek konieczności utrzymywania i egzekwowania zbędnych obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych oraz dowodowych w toku wykonywania czynności objętych przepisami Ordynacji podatkowej. Konieczna jest zatem zmiana relacji w stosunkach między obciążonymi, a aparatem skarbowym i kontrolnym. W szczególny sposób odnosi się to przedsiębiorców, których traktowanie w sferze podatkowej powinno być adekwatne do roli pełnionej przez nich w gospodarce. Temu służyć powinno też wprowadzenie instytucji rzetelnego podatnika oraz przeformułowanie roli urzędów skarbowych w kierunku bieżącej obsługi podatników. Kontrola powinna być domeną urzędów kontroli skarbowej. Zmianom tym powinna towarzyszyć szeroko rozumiana informatyzacja, która pozwoli na uproszczenie procedur podatkowych oraz zmniejszenie kosztów transakcyjnych płacenia podatków, zwłaszcza w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw, w przypadku których koszty prowadzenia działalności są relatywnie wysokie. 2

I. Systematyka Ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa z założenia jest aktem ogólnym całego prawa podatkowego, łączącym różne funkcje przypisane poszczególnym ustawom prawa podatkowego, chociaż w praktyce przepisy właściwe do umieszczenia ich w Ordynacji podatkowej są, w wyniku wieloletnich naleciałości, rozproszone i pojęciowo zróżnicowane w różnych szczegółowych ustawach podatkowych (np. w zakresie definicji terminów podatkowych, właściwości organów podatkowych, kontroli wykonania zobowiązań podatkowych, szacunku podstawy opodatkowania itd.). Z tego chociażby powodu prawo podatkowe jest nadmiernie skomplikowane i wywołuje ryzyka podatkowe, zarówno po stronie podatnika, jak i organów skarbowych. Skala obowiązującej Ordynacji podatkowej uzasadnia pogląd o potrzebie opracowania nowego aktu prawnego porządkującego problematykę powstawania, wymiaru, wykonywania i kontroli zobowiązań podatkowych, uwzględniającego dorobek doktryny, judykatury i praktyki. W celach porządkowych, wydaje się uzasadnione przeniesienie do Ordynacji podatkowej przepisów prawa podatkowego zawartego w innych ustawach podatkowych, a mieszczących się logicznie z zakresie regulowanym przez Ordynację podatkową (w zasadzie z każdej ze szczegółowych ustaw podatkowych, z ustawy o kontroli skarbowej, czy z prawa celnego). Tak rozumiany zakres przedmiotowy nowej Ordynacji podatkowej powinien wyznaczyć jej szczegółową strukturę, kolejność przepisów prawa i wzajemne wewnętrzne oraz zewnętrzne zależności norm prawnych. Z natury stosunku prawnopodatkowego wynika obiektywnie struktura Ordynacji podatkowej, która powinna obejmować co najmniej 6 zintegrowanych obszarów regulacji: 1. Zasady ogólne (odnoszące się w całości lub części do wszystkich pozostałych obszarów regulacji), zawierające przepisy określające ogólne zasady stosowania materialnego i procesowego prawa podatkowego, zasady interpretacji prawa, definiujące elementy konstrukcji podatków i najważniejsze instytucje tego prawa, właściwość organów podatkowych, itp.); 2. Powstawanie zobowiązań podatkowych (w tym obszarze zamieszczone byłyby przepisy definiujące zasady powstawania i sukcesji obowiązku podatkowego); 3

3. Wymiar zobowiązania podatkowego (tu zawarte byłyby wszystkie przepisy dotyczące wymiaru podatku, począwszy od samoobliczenia podatku przez podatnika do obliczenia jego wysokości w drodze decyzji organu podatkowego w następstwie zastosowania różnych trybów tego obliczenia); 4. Wykonywanie zobowiązania podatkowego (terminy, zaległości, ulgi w spłacie, odsetki za zwłokę, wygasanie zobowiązania podatkowego, nadpłata); 5. Kontrola wykonywania zobowiązania podatkowego (zasady postępowania podatkowego i kontroli podatkowej); 6. Zagadnienia pozostałe (pozaprocesowe relacje z podatnikami i innymi organami). Niezależnie od prac nad nową Ordynacją podatkową, pożądane są zmiany Ordynacji obowiązującej, realizujące cele cząstkowe, np. w obszarze ogólnych zasad postępowania podatkowego opartych o standardy uczciwego państwa, czy podniesienia efektywności i skuteczności administracji podatkowej w wykonywaniu i kontroli zobowiązań podatkowych. Nowa Ordynacja jako akt części ogólnej prawa podatkowego powinna stanowić solidny fundament szczegółowego prawa podatkowego materialnego i proceduralnego. Normy Ordynacji podatkowej powinny stanowić część ogólną prawa podatkowego, czyli normy prawne powszechnie obowiązujące dotyczące wszystkich podatków, odnoszące się w szczególności do materii zobowiązań podatkowych oraz postępowania podatkowego. W relacji pomiędzy Ordynacją podatkową a podatkowymi ustawami szczegółowymi, Ordynacja podatkowa powinna być punktem wyjścia do materialnych przepisów szczegółowych. 4

II. Zasady podatkowe Rekomendacje powinny mieć na uwadze zarówno wzorzec zawierający ogólne zasady postępowania podatkowego i kontrolnego, jak również zasady, które wykraczają poza sferę przepisów proceduralnych czy też nakazów określonego zachowania się organów podatkowych w procesie stanowienia prawa. Ordynacja podatkowa to bowiem akt zawierający szeroki zbiór przepisów materialnych odnoszących się do sfery praw podatnika kształtujących się już na etapie konstrukcji normy podatkowej. 1. Zasada pewności Zasada pewności to zasada nakazująca oparcie podatków na z góry określonych zasadach, przy eliminacji dowolności i uznaniowości, a także nadmiernej zmienności reguł opodatkowania w czasie. Zapewnienie poczucia pewności powinno dotyczyć zarówno fazy planowania czynności opodatkowanej i kalkulowanej w związku z wykonaniem tej czynności wysokości podatku, jak i okresu po zapłacie podatku. W tym względzie Ordynacja podatkowa powinna : - wzmocnić rolę interpretacji podatkowych, w szczególności funkcję interpretacji ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz mocy ochronnej interpretacji indywidualnej dla obydwu stron transakcji, w odniesieniu do podatków mających charakter transakcyjny. - doprecyzować zagadnienia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednocześnie ograniczając liczbę wyłączeń w stosunku do standardowego okresu przedawnienia. 2. Zasada odpowiedniego vacatio legis oraz niedziałania prawa wstecz Niniejsza zasada oparta jest na podobnych przesłankach co zasada pewności czy zasada zaufania podatników do organów państwa, niemniej jednak należy to zagadnienie rozpatrywać oddzielnie. W istocie zasada ta kształtuje prawa i obowiązki podatników. W przepisach podatkowych kwestia odpowiedniego vacatio legis czy lex retro non agit ma bardzo istotne znaczenie, bowiem przepisy podatkowe bardzo silnie ingerują w prawa 5

ekonomiczne, w szczególności podatników przedsiębiorców, zaś dostosowawcze zmiany związane z częstymi zmianami w obszarze podatków generują wysokie koszty. Zapewnienie odpowiedniego vacatio legis czy lex retro non agit, należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach : - ustaw podatkowych - aktów wykonawczych do tych ustaw W płaszczyźnie ustawowej podatnikom niewątpliwie problemy sprawiają wielokrotnie nowelizacje ustaw, np. ustawy o podatku od towarów i usług, uchwalane zarówno w trakcie jak i pod koniec roku. W odniesieniu zaś do aktów podwykonawczych, skrócenie okresu wejścia w życie aktu lub działanie prawa wstecz, dopuszczalne jest wyłącznie w przypadkach, gdy zmiana przepisów nie skutkuje pogorszeniem sytuacji podatnika, co oznacza, iż w sposób pośredni lub bezpośredni nie zwiększa jego obciążeń związanych z zapłatą podatków lub kosztów dostosowawczych albo kosztów stosowania nowych przepisów. Z tego też względu, mając na uwadze ogólne normy dotyczące całego prawodawstwa w zakresie stosowania vacatio legis czy lex retro non agit, wyznaczone przepisy prawa (ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych) oraz uchwała Nr 20 Rady Ministrów z dnia 18 lutego 2014 r. w sprawie zaleceń ujednolicenia terminów wejścia w życie niektórych aktów normatywnych (M. P. z 2014 r. poz. 205) powinny mieć w zakresie aktów prawa podatkowego szczególny status. 6

III. Zasady ogólne postępowania podatkowego i kontrolnego Zasady ogólne postępowania podatkowego odnoszą się do wszystkich procedur związanych z powstawaniem, wymiarem, wykonywaniem i kontrolą zobowiązań podatkowych. Do kluczowych zasad ogólnych, można zaliczyć: 1. Zasada zaufania do podatnika W celu przebudowania relacji pomiędzy podatnikiem a fiskusem w kierunku zwiększenia praw podatnika, model relacji między obciążonymi a organami podatkowymi powinien ulec poprawie, poprzez wprowadzenie do katalogu zasad ogólnych uregulowanych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do podatnika, tj. zasady w świetle której postępowanie przed organami podatkowymi opiera się na zaufaniu do uczestnika postępowania oraz jego uczciwości i rzetelności w sprawach danin publicznych. Nie jest to zasada tożsama z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 1 Ordynacji podatkowej. Materializacją tej zasady mogłaby być Karta Rzetelnego Podatnika. 2. Zasada legalizmu (praworządności) zasada działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa Zgodnie z obecnie wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. 3. Zasada zaufania podatników do organów państwa organy skarbowe działają tak aby nie podważać szacunku podatników dla państwa i prawa Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 121 1 Ordynacji podatkowej można sformułować zasadę zaufania. Jest ona adresowana do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmioty uczestniczące jako strona miały, z jednej strony poczucie powagi władzy podatkowej, z drugiej - złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też 7

działanie organu podatkowego, uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych czynności interes prywatny podatników, będzie niewątpliwie wpływało na właściwe poczucie obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych. 4. Zasada ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i kontrolnym ciężar dowodu winien obarczać organy podatkowe Brak zapisu wprost w Ordynacji podatkowej, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, prowadzi do sytuacji, w których organy kontrolne nie zawsze przyjmują tę zasadę jako rządzącą prowadzonym postępowaniem. Należy wprowadzić zatem przepis dotyczący ciężaru w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Na organie prowadzącym postępowanie podatkowe powinien spoczywać ciężar dowodu. 5. Zasada obligatoryjnego uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu Organy podatkowe powinny uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może zatem odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej już na korzyść strony, gdy dowód jest fałszywy, gdy nie pozostaje w związku z badanymi faktami lub gdy dotyczy okoliczności nieistotnych. Dlatego też z jeszcze większą starannością niż w postępowaniu kontradyktoryjnym winno następować przeprowadzenie dowodów poprzez uwzględnianie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. 6. Zasada prawdy obiektywnej organy skarbowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z interesem publicznym i słusznym interesem strony Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe (art. 180 200 Ordynacji podatkowej). 8

Przepis wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (tylko wyraźny przepis może nakładać taki obowiązek na podatnika). Zgodnie bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać argumenty i dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 7. Zasada pomocniczości organów podatkowych w postępowaniu podatkowym polegająca na wyczerpującym informowaniu podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 121 2 Ordynacji podatkowej ujmuje zasadę informacji, dotyczącą niezbędnego informowania strony o każdym stadium postępowania podatkowego. Przejawia się ona na zasadzie nałożonego obowiązku na organ administracji podatkowej udzielania podatnikom pełnej informacji aby uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zapewniać pełną informację o prawach i obowiązkach podatnika. 8. Zasada obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy interesu strony Kodeks postępowania administracyjnego w analogicznej zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 7 tej ustawy, nakłada na organy administracji publicznej obowiązek uwzględnienia interesu strony. Wymienione w tym przepisie interesy (interes społeczny i słuszny interes obywateli) są równorzędne, co oznacza, że w toku postępowania administracyjnego organ, który je prowadzi, nie może kierować się jakąś hierarchią tych interesów, co więcej powinien dążyć do ich harmonizacji. Powyższa zasada, odnosi się zarówno do postępowania wyjaśniającego jak i dowodowego. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa podatkowego, organ prowadzący postępowanie podatkowe analogicznie powinien załatwić sprawę w sposób zgodny ze słusznym interesem strony, jeśli nie jest sprzeczny z interesem publicznym (społecznym nie fiskalnym). 9

9. Zasada równowagi stron Model postępowania podatkowego z samej istoty ingeruje w równowagę stron przyznając organowi status zarówno oskarżyciela jak i sędziego. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu administracyjnym, które cechuje się inkwizycyjnością postępowania. Trudno w takiej sytuacji mówić o bezstronności organu, który jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy na swoją korzyść. Należy zrównać możliwości stron poprzez ustalenie w niektórych aspektach postępowania analogicznego zakresu uprawnień. Zasada równowagi stron powinna odnosić się zarówno do kwestii zachowania terminów, o których mowa w art. 12 6 pkt 1 i 2, określających warunki w jakich uznaje się termin za zachowany przez podatnika, jak i inicjowania przez strony przeprowadzenia dowodu. 10. Zasada wyczerpującej oceny prawnej przed rozstrzygnięciem sprawy (przed zapoznaniem się strony z materiałem dowodowym) Zasadne jest wprowadzenie zmiany w art. 200 Ordynacji podatkowej, z której wnikałoby jednoznacznie, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie tylko wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie, ale także przedstawia ocenę prawną wraz z informacją o planowanym rozstrzygnięciu. Pozwoli to stronie postępowania przygotować się do dalszych etapów procesu kontrolnego. Leży to w interesie wszystkich stron postępowania. 11. Zasada wnikliwości i szybkości postępowania i nieprzenoszenia na podatnika skutków spóźnionych działań lub opieszałości w działaniu organów skarbowych Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ujęta w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa zasada szybkości i prostoty polega na tym, iż ujmuje ona w swojej treści przekaz dla organów skarbowych wnikliwego działania. Sprawy zaś, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizacji tej zasady służą przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy, wezwań, doręczeń, postępowania dowodowego czy też środków obrony przed bezczynnością organu podatkowego. Wnikliwe i szybkie doprowadzenie do rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie zarówno dla samego podatnika, jak i dla realizacji celu fiskalnego Skarbu Państwa. 10

Zasada wnikliwości i szybkości postępowania powinna odnosić się również do kwestii takich jak nakaz wykonywania kontroli bez zbędnej zwłoki, czy wszczęcia bez zbędnej zwłoki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy nie mogą bowiem przenosić na podatnika skutków swoich spóźnionych działań lub opieszałości w działaniu. Niewłaściwym sposobem postępowania jest podejmowanie czynności przez organ tuż przed samym upływem okresu przedawnienia. 12. Zasada proporcjonalności Zasada proporcjonalności, wynikająca z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, nakazuje stosowanie przez organy podatkowe środków proporcjonalnych do zamierzonych celów. Nie mogą być zatem nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być osiągnięty. 13. Zasada przekonywania - wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy Istotą zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swej decyzji, a zatem wyjaśnienia stronie, że decyzja poparta jest racjonalnymi i zasadnymi przesłankami. Działanie organu ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 Ordynacji podatkowej ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. Nie może natomiast polegać na nakłanianiu podatnika do rezygnacji z jego uprawnień procesowych, np. skorzystania z możliwości wniesienia środka zaskarżenia przysługującego podatnikowi na danym etapie postępowania. 14. Zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu w każdym jego stadium i domniemania jego dobrej wiary Z art. 123 Ordynacji podatkowej wynika zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, nakładająca na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do udziału w każdym stadium postępowania, a także obowiązek zagwarantowania stronie przed 11

wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym jest jej uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem, a zatem nie musi z tego prawa skorzystać. Konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi przepis art. 200 1 będący procesową gwarancją realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wówczas, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Należy mieć na uwadze, iż czym innym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. Należy podkreślić, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. 15. Zasada ugodowego załatwiania spraw podatkowych Ugoda administracyjna jako instytucja procesowa pozwala na zawarcie ugody, nawet gdy w przepisach prawa materialnego brak jest wyraźnych podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w tej formie, ale gdy na zawarcie ugody pozwala charakter sprawy. Obecnie istnieją sytuacje, w których instytucja mediacji znana procedurze sądowo-administracyjnej sprawdziłaby się również w prawie podatkowym. Mediacja może być pożądana i przydatna w przypadku decyzji podejmowanych w ramach swobodnego uznania. Należy więc rozważyć wprowadzenie instytucji mediacji w postępowaniu podatkowym. W Europie ma ona zastosowanie w zakresie alternatywnych sposobów rozwiązywania 12

sporów. Nie należy jednak na mediatorów powoływać pracowników danego organu podatkowego. Osobę mediatora, strony powinny ustalić wzajemnie w wyniku porozumienia. W sytuacji gdy mediacja zakończy się pomyślnie, to skutki jej mogłyby być następujące: 1) uchylenie przez organ zaskarżonego aktu, 2) zmiana przez organ zaskarżonego aktu, 3) wykonanie lub podjęcie przez organ innej czynności, stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej kompetencji i właściwości, 4) cofnięcie przez stronę środka odwoławczego lub skargi. 16. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika w razie wątpliwości interpretacyjnych (in dubio pro tributario) i niepogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym W celu wyeliminowania jakichkolwiek niejasności lub wątpliwości pojawiających się w postępowaniu podatkowym oraz w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, niezbędne jest wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, czyli nakazu rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Zasadę tę należy odnosić również do kwestii ciężaru dowodu, który powinien spoczywać tylko na organie podatkowym. Zasada ta obejmuje zatem dwa aspekty: postępowania dowodowego oraz wykładni prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odniesieniu do stosowanej wykładni literalnej przepisów prawa, niniejsza zasada mogłaby przyjąć następującą formę: jeśli wykładnia jest jednoznaczna i korzystna dla podatnika, to nie można jej zmieniać. Należy ją zmienić jedynie w sytuacji, w której mogłaby prowadzić do absurdu. Jeżeli jednak istnieje jakakolwiek wątpliwość, to nie można jej tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Zawsze należy ją interpretować z korzyścią dla podatników. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 poz. 985) dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał wskazał, iż w wielu sytuacjach organy stosujące prawo, także sądy administracyjne, w razie wątpliwości powinny zgodnie z zasadą in dubio pro tributario czyli nakazem rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika, opowiedzieć się za 13

wykładnią korzystniejszą dla podatnika. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać należy analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. 17. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego i sądowej kontroli nieostatecznej decyzji podatkowej Z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie przysługuje uprawnienie do żądania, aby sprawa podatkowa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ II instancji (odwoławczy) na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, iż złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. 18. Zasada pisemności Zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten formułuje zarówno obowiązek zachowania pisemnej formy aktów kończących postępowanie, czyli decyzji, jak i obowiązek utrwalania na piśmie wszystkich podejmowanych przez organ i stronę czynności, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, znaczenie w toku postępowania. Chodzi o ochronę pewności ustaleń poczynionych w toku postępowania. Odstępstwem od zasady 14

pisemności jest ustne załatwienie sprawy, przy czym czynność dokonywana ustnie powinna zostać utrwalona na piśmie w formie protokołu, ewentualnie w formie adnotacji. 19. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Poza powyższymi przypadkami w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie jest dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji. Trwałość decyzji ostatecznych sprowadza się do ograniczenia możliwości ich wzruszania, a co za tym idzie do wzmocnienia ładu systemu prawnego. Decyzja ostateczna funkcjonuje bowiem w obrocie prawnym dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ, przy zachowaniu przypisanego trybu postępowania. 20. Zasada odpowiedzialności organów podatkowych za rzeczywiste szkody podatnika powstałe w wyniku wadliwego postępowania Każdemu podatnikowi przysługuje prawo do domagania się naprawienia szkody, która jest konsekwencją wydania przez organy podatkowe decyzji dotkniętej wadami prawnymi. Zasada ta wynika z normy prawnej ustanowionej w art. 77 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Konieczność rekompensowania uszczerbków majątkowych spowodowanych przez błędy i pomyłki administracji jest jedną z niekwestionowanych konsekwencji państwa prawa. 21. Tajemnica skarbowa Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej ma na celu ochronę strony przed ujawnianiem osobom trzecim, zarówno przebiegu postępowania, jak i faktu jego prowadzenia. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem jawnym powszechnie. Prawo dostępu do akt i udziału w postępowaniu dowodowym przysługuje bowiem wyłącznie stronie (pełnomocnikowi strony). *** 15

Powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego normujące postępowanie podatkowe powinny stanowić pewną matrycę, model postępowania. Aby postępowanie mogło wypełniać funkcje przypisane mu przez ustawodawcę, zarówno jego struktura, jak też funkcjonowanie muszą odpowiadać założeniom przewidzianym przez zasady ogólne postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są normami prawa, których naruszenie musi być oceniane z takim skutkiem prawnym, zarówno przez organy, jak i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa. Normy te, chociaż dotyczą przede wszystkim samego postępowania, którego celem jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, powinny jednak odnosić się do wszystkich procedur związanych z powstawaniem, wymiarem, wykonywaniem i kontrolą zobowiązań podatkowych. Zasady ogólne mają za zadanie wyznaczać model danej procedury, a jednocześnie stanowić linie przewodnie do szczegółowych rozwiązań proceduralnoprawnych. Mają one zatem znaczenie fundamentalne dla całego postępowania podatkowego. Niektóre z wymienionych wyżej zasad mogłyby być ograniczone, jednakże wyłącznie w Ordynacji podatkowej i wyłącznie w nadzwyczajnych, wskazanych sytuacjach uzasadniających ich ograniczenie, np. uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa podatkowego, wyzbywanie się majątku celem uchylenia się od wykonania obowiązków podatkowych, udowodnione firmanctwo. 16

IV. Zagadnienia szczegółowe, których regulacje wymagają zmian 1. Elementy konstrukcyjne zobowiązań podatkowych a) Zmiana słowniczka Ordynacji podatkowej, który powinien zawierać ustalenie jednolitej terminologii i obowiązku jej stosowania we wszystkich przepisach prawa podatkowego Należy np. przyjąć, iż pojęcia typu.: działalność gospodarcza, przedsiębiorca, mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca, średni przedsiębiorca, przedsiębiorca zagraniczny obowiązują w znaczeniu ustalonym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast pojęcia typu: nieruchomość, rzeczy ruchome, przedsiębiorstwo, sprzedaż, kupno itp. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez Kodeks cywilny, zaś pojęcia, jak: budynek, budowla, remont, modernizacja, dostawa itd. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez ustawę Prawo budowlane. Nie chodzi zatem o tworzenie nowych definicji, lecz o ustalenie znaczenia pewnych pojęć i jednolite ich stosowanie w znaczeniu nadanym im przez wskazane ustawy. Przykładem niejednolitej terminologii może być pojęcie działalności gospodarczej, którego w polskim systemie prawnym występuje kilka definicji legalnych, np. w: ustawie Ordynacja podatkowa, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od towarów i usług, czy ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero, gdy konkretna ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji działalności gospodarczej, stosuje się definicję zawartą w Ordynacji podatkowej. b) Określenie elementów konstrukcyjnych daniny publicznej, które podlegają ustaleniu wyłącznie w drodze ustawy i nie mogą być przedmiotem delegacji upoważniającej do ich określenia w aktach wykonawczych do ustawy Istotnym jest, aby ustawa podatkowa regulowała również te elementy podatku, które wpływają na powstanie obowiązku podatkowego lub decydują o wysokości zobowiązania podatkowego (np. wyłączenia, obniżanie lub podwyższanie podstawy opodatkowania, zwolnienia, zniżki, ulgi, itp.). 17

W interesie obciążonych, w tym przedsiębiorców, leży utrwalenie konstytucyjnych zasad tworzenia prawa podatkowego (art. 217 i inne Konstytucji RP), a także ustawowe wyrażenie bogatego dorobku Trybunału Konstytucyjnego w kwestiach danin publicznych. W Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić przepisy wyrażające m.in.: - zasadę wyłączności ustawy w nakładaniu wszelkich danin publicznych, niezależnie od ich formy prawnej i ustawy, która wprowadziła obowiązek daninowy. - zasadę wyłączności ustawy w określaniu wszystkich elementów konstrukcyjnych daniny publicznej, a jedynie z możliwością, usprawiedliwioną potrzebami natury praktycznej, regulowania pewnych kwestii w drodze aktów wykonawczych opartych na delegacji ustawowej. c) Ustalenie reguły pozwalającej jednoznacznie określić katalog opłat publicznych oraz niepodatkowych należności publicznych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej Ważnym elementem jest wprowadzenie zasady, w oparciu o którą możliwe będzie ustalenie katalogu opłat publicznych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których stosowane są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w art. 2 ustawy Ordynacja podatkowa zakres przedmiotowy jest niejasny, a tym samym uniemożliwiający ustalenie do których danin publicznych poza podatkami, opłatą skarbową i opłatami lokalnymi należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie tej zasady pozwoli wyeliminować istniejące obecnie w tym zakresie trudności. d) Odstąpienie od dokonywania nieekonomicznego wymiaru W celu usprawnienia funkcjonowania organów podatkowych i podniesienia ich efektywności, proponuje się jednoznaczne uregulowanie zagadnienia odstąpienia od dokonywania nieekonomicznego wymiaru. Odstąpienie od dokonywania wymiaru następowałoby, jeśli potencjalne koszty, np. z wysłaniem wezwań, będą wyższe od korzyści (wysokości spornego zobowiązania). Dotychczasowa procedura postępowania polegająca na ustaleniu zobowiązania podatkowego, następnie doręczeniu i finalnie umorzeniu zaległości podatkowych po upływie okresu przedawnienia, jest niewątpliwie bezcelowa. 18

2. Karta Rzetelnego Podatnika Poprawieniu relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym mogłoby posłużyć wprowadzenie definicji rzetelnego podatnika i związanych z nią uprawnień. Należałby zatem rozważyć potrzebę wprowadzenia instytucji Karty Rzetelnego Podatnika. Ponad 2/3 krajów OECD posiada różnego rodzaju karty (deklaracje) formułujące takie prawa. Idea wyposażania podatnika w taką kartę mogłaby się opierać na zasadach zbliżonych do instytucji kart wydawanych przez banki lub zakłady ubezpieczeń tym klientom, których wiarygodność została potwierdzona w praktyce i którzy zasługują na to, aby być traktowanymi w sposób uprzywilejowany. W obszarze prawa podatkowego jest ku temu znacznie więcej powodów niż na gruncie bankowym lub ubezpieczeniowym. Organ podatkowy może bowiem bez trudu stwierdzić, iż objęty jego właściwością podatnik (płatnik, inkasent) jest solidny i uczciwy. Potwierdza ten fakt brak jakichkolwiek zastrzeżeń do podatnika ze strony wymienionych organów, a także wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontrolnych. Decydując się na zastosowanie instytucji Karty Rzetelnego Podatnika należałoby w przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi określić warunki i sposób uzyskiwania Karty oraz wskazać szczegółowo na rozwiązania, które w sposób odmienny odnoszą się do posiadacza Karty. Uzyskanie statusu rzetelnego podatnika w postaci Karty Rzetelnego Podatnika uprawniałoby jego posiadacza do możliwości korzystania z różnego rodzaju ustalonych prawem, ułatwień i udogodnień w procesie wypełniania obowiązków podatkowych lub korzystania z uprawnień podatkowych, gwarantując podatnikowi np. takie korzyści jak : - prawo do obligatoryjnego stosowania wobec posiadacza Karty przywilejów podatkowych pozostających do uznania organów podatkowych, - prawo do załatwiania spraw podatkowych w urzędzie organu podatkowego w terminie uzgodnionym uprzednio z urzędnikiem, - pewność braku kontroli w ustalonym okresie (organy kontrolne będą miały bowiem permanentny dostęp do ksiąg podatnika), a w przypadku kontroli doraźnych prawo żądania odstąpienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w dogodnym dla posiadacza Karty czasie, 19

- gwarancję terminowego zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności przedłużania tego terminu na czas prowadzenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej (zasady jego dokonywania nie uległyby zmianie), - brak sankcji karnych skarbowych oraz ulgi w odsetkach od zaległości podatkowych (np. obniżone oprocentowanie odsetek), będących wynikiem niecelowego działania podatnika, ujawnionych w skutek doraźnej kontroli podatkowej. Karta Rzetelnego Podatnika byłaby wydawana na wniosek zainteresowanego przez właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika organ podatkowy, na czas nieokreślony. Uzyskanie Karty Rzetelnego Podatnika następowałoby z 1 dniem danego roku kalendarzowego i obligowałoby do spełnienia podstawowego wymogu, mianowicie rozpoczęcia prowadzenia i bieżącego udostępnienia organom podatkowym ksiąg podatkowych i dowodów księgowych prowadzonych przez podatnika w formie elektronicznej. W tym celu wykorzystana mogłaby być, zaproponowana w projekcie założeń do nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa ujednolicona edytowalna forma elektroniczna ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, w której podatnicy będą zobowiązani przekazywać dane na żądanie organu podatkowego. Projektowane uregulowanie zakłada możliwość jej zastosowania w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej oraz w zakresie czynności sprawdzających. Bieżące i stałe udostępnianie Jednolitego Pliku Kontrolnego urzędom skarbowym, urzędom celnym i urzędom kontroli skarbowej dostarczałoby zunifikowanej informacji, pozwalającej na bieżącą weryfikację rzetelności rozliczeń podatnika. Uprawnienia wynikające z Karty obejmowałyby okres od dnia jej wydania, co oznacza, iż dotychczasowe zasady postępowania w stosunku do rzetelnego podatnika, organy podatkowe zachowałyby wyłącznie w odniesieniu do okresu poprzedzającego wydanie Karty. W konsekwencji pełne prawo korzystania z dobrodziejstwa Karty rzetelny podatnik nabyłby po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nieobjętego Kartą, tj. po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed uzyskaniem uprawnień wynikających z Karty. Należałoby również przewidzieć możliwość pozbawienia Karty, jeśli zachowania podatnika po otrzymaniu Karty przestałyby odpowiadać wymaganiom, ze względu na spełnienie których Karta została wydana. 20

Kierunkowskazem do wprowadzenia instytucji rzetelnego podatnika, może być funkcjonująca w Holandii instytucja pogłębionej relacji (ang. enhanced relationship) lub poziomego monitorowania (ang. horizontal monitoring), zakładająca pogłębioną współpracę pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Sprowadza się ona (podobnie jak w przypadku proponowanej Karty Rzetelnego Podatnika ) do stałego udostępnienia ksiąg organom podatkowym oraz sygnalizowania wszelkich zagadnień podatkowych pojawiających wraz z prowadzeniem biznesu. W zamian organy podatkowe oferują swoiste doradztwo w zakresie konsekwencji podejmowanych przez podatnika działań w krótkim czasie, pozwalając decydentom podatnika na uwzględnienie zagadnień podatkowych przy podejmowaniu decyzji strategicznych. Przy ocenie wprowadzenia Karty Rzetelnego Podatnika należy mieć na względzie wzajemnie korzyści płynące, zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. Przedmiotowe rozwiązanie daje z jednej strony organom podatkowym korzyści z punktu widzenia ekonomiki prowadzonych postępowań kontrolnych, z drugiej zaś stały wgląd i możliwość weryfikacji rozliczeń podatnika. Podatnik natomiast zyskuje w znacznym stopniu swobodę prowadzenia bieżącej działalności, niezakłóconej czynnościami kontrolnymi. Wprowadzenie powyższej instytucji mogłoby stanowić samoistny instrument pozytywnego oddziaływania na rzetelność podatnika, chcącego uzyskać i utrzymać status rzetelnego i wiarygodnego podatnika. Argumentem uzasadniającym wprowadzenie proponowanego rozwiązania są również przeprowadzane obecnie przez Służbę Celną zmiany mające ułatwić pracę przedsiębiorcom w zakresie dokonywania odpraw celnych przez Internet lub w siedzibie odbiorcy towaru, a także zmiany kryteriów kontroli polegających na ocenie wiarygodności firmy, a nie jej towarów. Powyższe rozwiązania mają za zadanie usprawnienie pracy Służby Celnej i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, bez ingerencji kontrolnej. Umożliwi to przedsiębiorcom wywiązywanie się z obowiązków drogą elektroniczną i tym samym odejście od konieczności obecności przedsiębiorcy, czy jego towaru w urzędzie celnym. Przedsiębiorcy wielokrotnie uskarżali się na utrudniające działalność czynności kontrolne. Analiza ryzyka wystąpienia nieprawidłowości prowadzona przez Służbę Celną dotyczyła dotychczas przedmiotu importu jego ilości, wartości, kraju pochodzenia. Obecnie analiza ryzyka jest analizą podmiotową, czyli oceną wiarygodności firmy, jej rzetelności. To właśnie wiarygodność przedsiębiorcy, zarejestrowana w prowadzonej na potrzeby Służby Celnej ewidencji, jest decydującym elementem o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Wyjątkiem 21

od tej zasady jest wyłącznie import towarów specjalnego przeznaczenia lub towarów wrażliwych podlegających obowiązkowemu nadzorowi. Wprowadzenie instytucji rzetelnego podatnika ułatwiłoby przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, bez nadmiernej ingerencji kontrolnej. 3. Zmiany w zakresie kontroli skarbowej i podatkowej a) Reorganizacja zadań administracji podatkowej Podwyższenie skuteczności oraz sprawności administracji skarbowej wymaga przemodelowania jej struktury i wykluczenia wewnętrznej konkurencji między różnymi jej organami. Organy podatkowe powinny być wyposażone w lepsze niż dotychczas narzędzia techniczne niezbędne do sprawnej kontroli wymiaru i wykonania zobowiązań podatkowych, aby skutecznie przeciwdziałać oszustwom podatkowym. Istnieje konieczność zmian systematyki Ordynacji podatkowej, związanych ze zbędnym dualizmem pewnych rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej i w przepisach o kontroli skarbowej. Dualizm w zakresie orzekania, w zakresie kontroli powinien być wyeliminowany. Właściwym rozwiązaniem wydaje się być przyjęcie modelu, iż czynności kontrolne prowadzi zasadniczo organ kontroli skarbowej, wydając po zakończeniu czynności akt o mocy decyzji podatkowej. Funkcje kontrolne w postaci kontroli podatkowej należy przyznać urzędom skarbowym jedynie w enumeratywnie określonych przypadkach, ujętych w zamkniętym katalogu, tj. np. w przypadku zasadności zwrotu podatku VAT, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy wyraźnie rozgraniczyć przypisane tym organom funkcje: poprzez przyznanie urzędom kontroli skarbowej funkcji kontrolnych, zaś urzędom skarbowym funkcji wymiarowej i egzekucyjnej oraz kontrolno sprawdzającej w ściśle określonych przypadkach, podyktowanych specyfiką pracy urzędów skarbowych. W uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli skarbowej przez urząd kontroli skarbowej mogłoby następować na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. b) Kontrola ksiąg w biurze rachunkowym Zgodnie z art. 285a 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, 22

a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Natomiast z przepisu art. 80a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Obecny kształt przepisów uniemożliwia zatem bezpośrednio przeprowadzanie kontroli skarbowej w miejscu przechowywania dokumentów podatnika, niebędącym siedzibą kontrolowanego lub miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Należy dokonać zmiany przepisu, aby umożliwić wprost przeprowadzenie kontroli, za obopólną zgodą kontrolowanego i biura rachunkowego, również w miejscu przechowywania dokumentów lub w miejscu prowadzenia ksiąg przedsiębiorcy, bez konieczności zapewniania dostępu do nich w swojej siedzibie. c) Ograniczenie czasu kontroli podatkowej prowadzonej w związku z żądanym przez podatnika zwrotem VAT Jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie stosuje się w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. 23

Niewątpliwie przedłużanie kontroli prowadzonej przez organy kontrolne w związku z żądanym przez podatnika zwrotem VAT uzależnione jest od konkretnej sytuacji, np. podejrzenia uczestniczenia firmy w oszustwach łańcuchowych, co uzasadnia wydłużenie czasu kontroli. Powyższa instytucja daje jednakże możliwość wykorzystywania jej do ograniczania lub wręcz odmowy zwrotu podatku. Konsekwencją takiego działania, oprócz utraty stabilności finansowej przedsiębiorstw, są również ujemne skutki budżetowe związane z wypłatą odsetek należnych przedsiębiorcom, w sytuacji późniejszego otrzymania zwrotu podatku VAT. Tym samym, mając na względzie specyfikę rozliczeń podatku VAT oraz zagwarantowanie organom kontrolnym możliwości skutecznej weryfikacji zwrotu różnicy podatku VAT, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej, a także realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz stworzenia optymalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, zasadnym wydaje się wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą czas trwania kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, dotyczącej zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, nie może przekraczać określonego czasu kontroli. 4. Zmiany w zakresie egzekucji Zgodnie z art. 239f 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego zdecyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. 24