Natalia Kalandyk Akademia Górniczo-Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie INFORMACJE O KOSZTACH PODMIOTÓW LECZNICZYCH ASPEKT DECYZYJNY I SPRAWOZDAWCZY 1. Wprowadzenie Zagadnienie związane z kosztami w podmiotach leczniczych pozostaje nadal nierozwiązanym problemem zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w praktyce gospodarczej. W dalszym ciągu w polskich szpitalach brak jest określonych standardów dotyczących rachunku kosztów, które są kluczowym narzędziem dla raportowania informacji o kosztach i właściwego ustalania taryf świadczeń medycznych. Obowiązujące od 1999 roku Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej zostało uchylone z powodu niestosowania się do wytycznych wielu zakładów opieki zdrowotnej. Brak ujednoliconych zasad odnoszących się do systemu prowadzenia rachunku kosztów uniemożliwia późniejsze porównanie jednostek między sobą. Próbą rozwiązania istniejącego problemu jest podpisanie ustawy z dnia 22 lipca 2014 roku o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1138), zmieniająca nazwę i zakres zadań Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji (w skrócie AOTMiT) 1. Ustawa weszła w życie 1 Do zadań AOTMiT zalicza się m.in.: opracowywanie raportów w sprawie oceny świadczeń opieki zdrowotnej; przygotowywanie analiz weryfikacyjnych Agencji w sprawie oceny leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego; wydawanie opinii w sprawie projektów programów zdrowotnych ministrów i jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto wydawanie rekomendacji prezesa w zakresie: zakwalifikowania danego świadczenia opieki zdrowotnej jako świadczenia gwarantowanego wraz z określeniem poziomu lub sposobu jego finansowania; niezasadności zakwalifikowania danego świadczenia opieki zdrowotnej jako świadczenia gwarantowanego; usunięcia danego świadczenia opieki zdrowotnej z wykazu świadczeń gwarantowanych; zmiany poziomu lub sposobu finansowania świadczenia gwarantowanego; objęcia refundacją danego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego; niezasadno-
206 Natalia Kalandyk z dniem 1 stycznia 2015 roku i na jej mocy Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji powierzono nowe zadanie, jakim jest ustalanie taryf świadczeń medycznych. Do kolejnych istotnych zadań Agencji należą opracowywanie propozycji zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów oraz gromadzenie i upowszechnianie informacji o zasadach ustalania taryfy świadczeń. Dane niezbędne do procesu taryfikacji Agencja będzie otrzymywać zarówno od Narodowego Funduszu Zdrowia, jak również od wybranych szpitali. Dotychczas wyceną procedur medycznych w Polsce zajmował się Narodowy Fundusz Zdrowia. Ze względu na nieporównywalność danych Narodowy Fundusz Zdrowia dokonując wyceny świadczeń, nie jest w stanie wykorzystać informacji kosztowych pochodzących ze szpitali. Nasuwa się pytanie, na ile rzetelne są obowiązujące wyceny, skoro NFZ korzysta z danych kosztowych szpitali jedynie w niewielkim stopniu? Celem niniejszego artykułu jest ocena możliwości zastosowania wybranych modeli rachunku kosztów w podmiotach leczniczych, z uwzględnieniem podziału na rachunki o charakterze decyzyjnym oraz sprawozdawczym. W artykule dokonano analizy literatury przedmiotu oraz wykorzystano obserwacje praktyki gospodarczej. 2. Podmioty lecznicze ich charakterystyka i sprawozdawczość Podmioty lecznicze są szczególną formą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 4 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są: 1) Przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 i nr 239, poz. 1593) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. 2) Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. 3) Jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej. ści objęcia refundacją danego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego.
Informacje o kosztach podmiotów leczniczych 207 4) Instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o instytutach badawczych (Dz. U. nr 96, poz. 618). 5) Fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej. 6) Kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Podmioty lecznicze finansują swą działalność ze środków pozyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia. Środki te przeznaczone są na pokrycie kosztów prowadzenia działalności podstawowej oraz niemedycznej. Działalnością podstawową szpitali jest wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Realizują je podstawowe komórki struktury organizacyjnej, czyli oddziały oraz jednostki pomocnicze takie jak poradnie, pracownie, zakłady i inne. Do sprawnego funkcjonowania szpitali niezbędna jest też obsługa administracyjna, ekonomiczna, techniczna oraz organizacyjna (Orliński, 2014). Jak każdy z podmiotów gospodarczych, tak też podmioty lecznicze do prawidłowego funkcjonowania potrzebują rzetelnej, prawidłowej informacji kosztowej, której dostarcza rachunek kosztów 2. Do zasadniczych jego elementów w podmiotach leczniczych należy identyfikacja, pomiar, wycena, ewidencja i rozliczanie kosztów poniesionych przez jednostkę. Kwestia wyboru sposobu informowania o kosztach w podmiotach leczniczych w dużej mierze zależy od potrzeb zdefiniowanych przez odbiorców. G.K. Świderska (Rachunek kosztów w Zakładach, 2013) w odniesieniu do podmiotów leczniczych wyróżnia trzy grupy odbiorców: 1) Odbiorców w postaci organów założycielskich, kontrahentów, urzędów skarbowych i innych instytucji, dla których przygotowywane jest sprawozdanie finansowe. 2) Zarządzających zakładem opieki zdrowotnej, zainteresowanych finansowymi i niefinansowymi aspektami funkcjonowania jednostki, płatników, w tym m.in. NFZ, prywatne firmy ubezpieczeniowe, indywidualnych świadczeniobiorców, którzy nabywają świadczenia i ustalają ich ceny. 3) Inne instytucje zainteresowane informacją kosztową, na przykład Agencja Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji dokonująca oceny świadczeń opieki zdrowotnej lub Ministerstwo Zdrowia zainteresowane całokształtem funkcjonowania systemu opieki zdrowotnej. 2 Zgodnie z definicją G.K. Świderskiej (Rachunek kosztów w Zakładach, 2013, s. 10) rachunek kosztów to: proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentowania i interpretowania informacji o kosztach dla dokonywania ocen i podejmowania decyzji przez użytkowników tych informacji.
208 Natalia Kalandyk W zależności od tego, do jakiej grupy odbiorców mają być dostarczone informacje o kosztach, rachunek kosztów powinien spełniać dwie różne funkcje. Pierwsza z wyszczególnionych grup wymaga sporządzenia przez podmiot leczniczy sprawozdania finansowego, a więc zastosowania sprawozdawczego rachunku kosztów. Informacje o kosztach powinny być dostarczane regularnie, według ściśle określonych reguł, zapewniających przygotowanie sprawozdania. Obowiązek sprawozdawczy podmiotów leczniczych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Zakłady opieki zdrowotnej sporządzają bilans, rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym oraz informację dodatkową. Szczegółowe informacje dotyczące zakresu, wzorów oraz standardów finansowych poszczególnych elementów rocznego sprawozdania finansowego podmiotów leczniczych, w zależności od formy prawnej jednostki zostały określone w kilku aktach prawnych 3. Informacje ujęte w postaci sprawozdania finansowego generowane przez służby księgowe nie mają dużej użyteczności w procesie zarządczym. Zawierają dane na ogół zbyt skonsolidowane, by móc je wykorzystać do podejmowania decyzji na poziomie poszczególnych komórek organizacyjnych. Porównując cykliczne sprawozdania, można jedynie zaobserwować zmiany poziomu poszczególnych pozycji przychodowych bądź kosztowych, ale nie jest możliwe wychwycenie przyczyn tych zmian. Pozostałe dwie grupy wymagają dostarczania informacji o kosztach w ujęciu bardziej szczegółowym, niż te gromadzone na potrzeby sprawozdawczości finansowej. W dalszej części artykułu opisano możliwe do zastosowania decyzyjne rachunki kosztów w podmiotach leczniczych. 3. Decyzyjny rachunek kosztów w podmiotach leczniczych charakterystyka i użyteczność Rachunek kosztów jest podstawowym źródłem dla celów raportowania zewnętrznego, w ramach którego jednostki sporządzają sprawozdania finansowe wymagane przez regulacje prawne oraz dla raportowania we- 3 Przedsiębiorcy oraz samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości; jednostki budżetowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP; Fundacje i stowarzyszenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej
Informacje o kosztach podmiotów leczniczych 209 wnętrznego związanego z gromadzeniem informacji niezbędnych do procesów planowania i kontroli kosztów. Szerzej zakres zadań składających się na ten proces został opisany w literaturze przedmiotu przez J. Matuszewicza (2008): dostarczenie wiarygodnych danych do wykazania prawidłowego wyniku działalności jednostki za pomocą obliczania kosztów dotyczących przedmiotu sprzedaży, prawidłowej wyceny zapasów, materiałów, towarów, produkcji w toku i półfabrykatów oraz niesprzedanych produktów gotowych, ustalenie rentowności poszczególnych produktów lub ich grup przez sporządzenie dla tych produktów jednostkowych kalkulacji, wykazanie przyczyn i miejsc powstawania odchyleń kosztów rzeczywistych od postulowanego poziomu kosztów, ustalenie kosztów w przekroju komórek organizacyjnych, ośrodków odpowiedzialności, a w ich ramach i pozycji rodzajowych, co umożliwia ocenę gospodarności pracy poszczególnych komórek jednostki gospodarczej, dostarczenie danych umożliwiających kontrolę technicznego przygotowania produkcji oraz zastosowania technologii, aktywne przeciwdziałanie marnotrawstwu drogą wstępnej kontroli zużycia oraz wykrywanie rezerw produkcyjnych i źródeł obniżki kosztów własnych. Obecnie warunkiem efektywnego procesu zarządzania, skutkującego podejmowaniem prawidłowych decyzji zarządczych jest właściwy system informacji zapewniający dostęp do rzetelnych danych, zwłaszcza tych o charakterze kosztowym. Ujęte w ten sposób informacje przedstawiane są za pomocą nowoczesnych rachunków kosztów. W tabeli 1 zamieszczono krótką charakterystykę wybranych modeli.
210 Natalia Kalandyk Charakterystyka wybranych modeli rachunku kosztów Model Istota Korzyści z zastosowania Rachunek kosztów działań (Activity Based Costing ABC) Rachunek kosztów docelowych (Target Costing) Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia (Kaizen Costing) Przyczyną powstania kosztu są działania Koszt produktu kalkulowany na podstawie możliwej do osiągnięcia ceny i założonego zysku; Rynkowe oraz strategiczne podejście do kalkulacji kosztów Systematyczna redukcja kosztów; Zarządzanie oparte na ciągłym doskonaleniu Źródło: opracowanie własne. Dokładniejsza kalkulacja kosztów jednostkowych; Zwiększenie kontroli kosztów; Lepsza jakość podejmowanych decyzji; Zwiększenie konkurencyjności Kształtowanie kosztów wytworzenia produktu już w fazie jego przygotowania; Oddziaływania na koszty produktu w średnim i długim okresie; Obniżenie kosztów wytworzenia nowego produktu zgodnego z oczekiwaniami klientów; Motywowanie wszystkich pracowników, już w fazie rozwoju produktu, do osiągania celu strategicznego Poprawa wydajności pracy; Obniżenie poziomu kosztów na wszystkich szczeblach działalności; Niskie koszty kolejnych zmian; Stosunkowa łatwość pomiaru efektywności działań usprawniających Tabela 1 Kluczowe użyteczności w podmiotach leczniczych Dokładniejsze określenie kosztów realizacji konkretnych procedur medycznych, a także kosztów hospitalizacji konkretnego pacjenta Możliwość uwzględnienia danych pochodzących od płatnika w drodze kalkulacji kosztów Redukcja kosztów przy jednoczesnym wzroście jakości wykonywanych świadczeń Nowoczesne modele rachunku kosztów wymagają od przedsiębiorstw rozszerzenia ewidencji. Zastosowanie rachunku kosztów działań wiąże się z zupełnie odmiennym spojrzeniem na problematykę powstawania kosztów w przedsiębiorstwie. Koszty pośrednie mają coraz większy udział w kosztach ogólnych przedsiębiorstwa, co wiąże się z potrzebą coraz bardziej precyzyjnego ich rozliczania. Rachunek kosztów pełnych nie daje takiej możliwości, rozliczenie kosztów pośrednich dokonywane jest najczęściej proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich, na podstawie przybliżonych kluczy rozliczeniowych, co stanowi duże uogólnienie. Wdrożenie modelu rachunku kosztów
Informacje o kosztach podmiotów leczniczych 211 działań umożliwia rozliczenie kosztów pośrednich na te produkty, które faktycznie zużywają dany zasób. Możliwość zastosowania nowoczesnych modeli rachunku kosztów była szeroko dyskutowana w literaturze przedmiotu. Przeprowadzony przez autora przegląd literatury przedmiotu pozwala na stwierdzenie, iż dominującym poglądem jest stosowanie koncepcji ABC ze względu na minimalizację kosztów, m.in. poprzez eliminację działań niepożądanych z punktu widzenia realizacji świadczeń oraz stworzenie wiarygodnej bazy informacyjnej dla celów decyzyjnych (por. tab. 2 4 ). Tabela 2 Zastosowanie rachunku kosztów działań w podmiotach leczniczych wybrane opinie Autor Komentarz Autor zwraca uwagę, że wymogom zastosowania systemu ABC R. Porębski w podmiotach leczniczych sprzyja zakres prowadzonej działalności, (2002) występowanie dużego udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych oraz znaczne zróżnicowanie świadczonych usług Rachunek kosztów działań w szpitalu obejmuje dwustopniowy proces J. Gierusz, alokacji kosztów. W pierwszym etapie następuje przyporządkowanie M. Cygańska kosztów do wyodrębnionych wcześniej działań, w drugiej fazie koszty (2009) poszczególnych działań przyporządkowane są do ostatecznego obiektu kosztowego, którymi w szpitalu są hospitalizowani pacjenci Stosowanie rachunku kosztów działań w kalkulacji kosztów świadczeń jest korzystne z perspektywy zarządzających placówkami świadczącymi usługi zdrowotne, ponieważ otrzymują oni czytelne G.K. Świderska, informacje o obiektach odpowiedzialnych za generowanie kosztów. M. Raulinajtys Umożliwia to aktywne działania skierowane na obniżenie poziomu (2009) kosztów i wzrost efektywności. Rachunek kosztów oparty na działaniach pozwala ponadto na kalkulację poziomu niewykorzystania zasobów zaangażowanych w utrzymanie działalności Początkowo rachunek kosztów działań był przedmiotem zainteresowania głównie przedsiębiorstw przemysłowych, a następnie zyskał dużą popularność wśród przedsiębiorstw usługowych, w tym M. Kludacz również w ochronie zdrowia. Podstawą rachunku kosztów ABC jest (2005) postrzeganie szpitala nie przez pryzmat oddziałów i innych komórek organizacyjnych, ale procesów i działań niezbędnych do świadczenia usług medycznych na rzecz pacjenta Według autorki niewątpliwą zaletą stosowania metody ABC w podmiotach leczniczych jest dokładna, wnikliwa identyfikacja J. Chluska (2007) procesów zachodzących w zakładzie i generujących koszty oraz rozpoznanie wchłaniania tych kosztów w poszczególnych komórkach działalności Źródło: opracowanie własne. 4 Patrz również: (Mućko, 2007; Kludacz, 2005; Ohl, 1996; 1999).
212 Natalia Kalandyk Mniejszą popularnością wśród autorów cieszy się rachunek kosztów docelowych, wymagający wykorzystania informacji pochodzących z rynku. Może być on wykorzystywany zarówno w fazie przygotowania produktów, jak i ich ulepszania. Największe korzyści przynosi w zarządzaniu kosztami w przedsiębiorstwach wytwarzających wyroby w niedużych seriach i wyroby o wielu wariantach wykonań. Mniej użyteczny jest w przedsiębiorstwach produkujących na dużą skalę. Kwestię zastosowania koncepcji rachunku kosztów docelowych w podmiotach leczniczych podejmował R. Orliński (2014). Zwraca on uwagę na fakt, że płatnik dyktuje ceny za świadczenia zdrowotne, jednak nie bierze pod uwagę indywidualnych warunków ich realizacji przez szpitale. Do szpitali należy decyzja, czy nie zgodzić się z proponowaną ceną i zamknąć działalność 5, czy dostosować swoje koszty do oferowanych warunków cenowych, przy jednoczesnym spełnieniu oczekiwań jakościowych pacjentów. Według Orlińskiego należałoby wykorzystać koncepcję Target Costing w celu usprawnienia funkcjonowania i poprawy kondycji ekonomicznej szpitali. Przyczynami niepowodzeń wprowadzenia koncepcji Kaizen może być niewystarczające zaangażowanie w proces ciągłego doskonalenia wszystkich pracowników oraz nastawienie kadry zarządczej na osiąganie efektów w krótkim okresie. Połączenie metod Target Costing i Kaizen Costing jest obecnie postrzegane jako narzędzie strategicznego podejścia do ciągłego obniżania kosztów. Wdrożenie modelu rachunku kosztów ciągłego doskonalenia w podmiotach leczniczych nie znalazło jeszcze swych zwolenników. Jednakże należy zaznaczyć, iż M. Kowalczyk (Kowalczyk, 2013) odnosi się do kwestii stosowania Kaizen Costing w sferze finansów publicznych, co pośrednio wiąże się również z podmiotami leczniczymi. Zwraca ona uwagę na fakt, że w przedsiębiorstwach prywatnych model Kaizen będzie miał inną formułę niż w jednostkach publicznych. W podmiotach komercyjnych dąży się do maksymalizacji zysku za pomocą redukcji kosztów. Natomiast ze względu na specyfikę działalności jednostek publicznych wdrożenie Kaizen będzie miało na celu redukcję wydatków, głównie za pomocą wzrostu jakości świadczonych usług. Generalnie, w nowoczesnych koncepcjach rachunku kosztów kładzie się większy nacisk na zarządcze rozwiązania ewidencyjne, zarówno pod względem osiągania celów strategicznych, jak i operacyjnych. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że istniejący w praktyce gospodarczej podział 5 Istnieje możliwość realizowania świadczeń w trybie indywidualnym, jeśli forma prawna oraz przepisy na to pozwalają.
Informacje o kosztach podmiotów leczniczych 213 na sprawozdawcze oraz decyzyjne rachunki kosztów wydaje się zanikać, z uwagi na fakt, że od rachunku kosztów oczekuje się zintegrowanej informacji, która może być wykorzystywana w obydwu obszarach równocześnie. 4. Podsumowanie Niewątpliwie tematyka wyboru właściwego modelu rachunku kosztów w działalności leczniczej jest niezmiernie ważna. Specyfika tego typu działalności oraz duże jej zróżnicowanie ze względu na rodzaj podmiotu (podział na podmioty publiczne i prywatne) sprawia, iż dobór odpowiedniego rachunku kosztów jest procesem niezmiernie trudnym i dotąd nierozwiązanym. Współcześnie szpitale najczęściej stosują tradycyjne rachunki kosztów (Orliński, 2014), jednak taki sposób kalkulacji nie jest efektywny, ze względu na wysoki poziom kosztów pośrednich w wielu oddziałach szpitala. Istnieje wiele przesłanek przemawiających za wdrożeniem rachunku kosztów działań przez jednostki lecznicze. Rachunek ABC jest odpowiednim wyborem dla szpitala zarówno ze względu na wysoki udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, jak i duże zróżnicowanie świadczonych usług. Dodatkowe ułatwienie stanowi określony katalog procedur medycznych wykonywanych w zakładach opieki zdrowotnej. Proces leczenia pacjenta rozpoczyna się w momencie przyjęcia pacjenta do szpitala, a kończy na jego wypisie. W trakcie jego trwania wykonywanych jest wiele zadań o zróżnicowanym poziomie kosztów ich realizacji. Target Costing to jedno z lepszych rozwiązań w obecnym systemie refundowania świadczeń przez NFZ. Szpitale wiedząc, na jakim poziomie dane świadczenie jest finansowane przez płatnika, powinny dążyć do osiągnięcia takiego poziomu kosztów, który nie przekroczy przychodów przez niego uzyskiwanych. Publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w przeciwieństwie do jednostek prywatnych, nie mają wpływu na przychody uzyskiwane z tytułu wykonania świadczeń medycznych. Za zrealizowane procedury otrzymują kwoty, które NFZ uznał za zasadne. Co więcej, wykorzystanie Target Costing w szpitalach umożliwiłoby również rzetelną i wiarygodną ocenę prawidłowości wycen procedur dokonywanych przez NFZ. Zastosowanie rachunku Kaizen w zakładach opieki zdrowotnej mogłoby okazać się procesem trudnym w realizacji ze względu na konieczność kontrolowania dużej ilości wykonywanych procedur medycznych. W wielu krajach Europy ceny świadczeń medycznych są ustalane na podstawie danych pochodzących ze szpitali. Jednak obecnie jedynym krajem, w którym wszystkie szpitale zostały zobligowane do kalkulacji kosztów według określonego schematu, jest Anglia. Co więcej, każdy z nich zobowiązany jest do udostępniania rokrocznie danych kosztowych Mini-
214 Natalia Kalandyk sterstwu Zdrowia, a dane te służą wycenie świadczeń medycznych. Warto wskazać, że obligatoryjnym rachunkiem kosztów, jaki muszą stosować angielskie szpitale, jest rachunek kosztów działań (Kludacz, 2014). Mimo wielu pozytywnych aspektów należy pamiętać, że wdrożenie do szpitali rachunku ABC jest procesem trudnym oraz czasochłonnym, ze względu na złożoność procesu leczenia oraz zróżnicowany przebieg leczenia pacjentów o tej samej jednostce chorobowej. Stosowanie koncepcji Kaizen Costing przez organ dokonujący wyceny świadczeń mogłoby doprowadzić do urealnienia poziomu cen świadczeń, a w konsekwencji do bardziej optymalnego wydatkowania środków publicznych przez NFZ. Brak odpowiedniego ustawodawstwa, ujednolicającego system raportowania kosztów w podmiotach leczniczych, brak zintegrowanego systemu przepływu informacji o kosztach pomiędzy podmiotem wyceniającym świadczenia a podmiotami je świadczącymi, niewypracowanie standardów wyceny świadczeń w oparciu o ich rzeczywiste koszty to jedne z zasadniczych problemów związanych z odpowiednim i wiarygodnym wycenianiem świadczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przed branżą medyczną, a w szczególności organami wyceniającymi procedury medyczne (AOTMiT) stoi wiele trudnych wyzwań związanych z właściwym, wiarygodnym i rzetelnym procesem identyfikacji i zarządzania kosztami. Literatura Chluska J. (2007), Determinanty wprowadzenia rachunku kosztów działań w szpitalu, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 38. Chluska J. (2008), Model rachunku kosztów standardowych świadczeń zdrowotnych szpitala, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa. Feil P., Yook K., Kim I. (2004), Japanese Target Costing: A Historical Perspective, International Journal of Strategic Cost Management. Gierusz J., Cygańska M. (2009), Budżetowanie kosztów działań w szpitalu, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk. Kludacz M. (2005), Rachunek kosztów działań jako instrument sterowania szpitalem, [w:] E. Nowak (red.), Rachunkowość a controlling, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej im. O. Langego we Wrocławiu, nr 1085. Kludacz M. (2014), Zasady i etapy rachunku kosztów działań w angielskich szpitalach na potrzeby wyceny świadczeń zdrowotnych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 76(132).
Informacje o kosztach podmiotów leczniczych 215 Kowalczyk M. (2013), Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia w sektorze fi nansów publicznych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego: Finanse. Rynki Finansowe. Ubezpieczenia, nr 62. Matuszewicz J. (2008), Rachunek kosztów, Finans-Servis, SKwP, Warszawa. Mućko P. (2007), Rachunek kosztów działań sterowany czasem jako nowa propozycja kalkulacji kosztów świadczeń zdrowotnych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Prace Katedry Rachunkowości, Wydanie 30. Ohl I. (1996), Potencjalne możliwości wykorzystania rachunku kosztów działań w jednostkach służby zdrowia, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 35, SKwP, Warszawa. Ohl I. (1999), Rachunek kosztów działań w jednostkach służby zdrowia, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 49, SKwP, Warszawa. Orliński R. (2014), Zastosowanie rachunku kosztów docelowych w szpitalach, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 343. Porębski R. (2002), Rachunek kosztów działań. Nowoczesna metoda zarządzania kosztami ZOZ, Służba Zdrowia. Rachunek kosztów w Zakładach Opieki Zdrowotnej (2013), G.K. Świderska (redakcja i współautorstwo), Szkoła Główna Handlowa Oficyna SGH, Warszawa. Sobańska I. (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. Świderska G.K., Raulinajtys M. (2009), Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Tom 49(105). Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ustawa z dnia 22 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw. Streszczenie Wzrost zapotrzebowania na użyteczne, rzetelne informacje niezbędne do podejmowania decyzji zarządczych stał się powodem rozwoju nowoczesnych rachunków kosztów. Celem niniejszego artykułu jest ocena możliwości zastosowania wybranych modeli rachunku kosztów w podmiotach leczniczych, z uwzględnieniem podziału na rachunki o charakterze decyzyjnym oraz sprawozdawczym. W artykule dokonano analiz literatury przedmiotu oraz wykorzystano obserwacje praktyki gospodarczej.
216 Natalia Kalandyk Jednym z głównych problemów na rynku usług medycznych w Polsce jest brak ujednoliconych zasad dotyczących stosowanego rachunku kosztów. Uniemożliwia to porównanie Narodowemu Funduszowi Zdrowia cen świadczeń w różnych szpitalach. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że propozycje wdrożenia nowoczesnych rachunków kosztów pojawiały się w literaturze już wielokrotnie, jednak nie znalazły zastosowania w praktyce. Należy jednak pamiętać, że kwestia ta może ulec zmianie w wyniku decyzji Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji w sprawie proponowanego rachunku kosztów w podmiotach leczniczych. Słowa kluczowe: rachunek kosztów, zarządzanie kosztami, podmioty lecznicze, świadczenia medyczne. Information concerning costs in healthcare organization financial statements and decision making Abstract The aim of this article is to present a contemporary method of cost accounting and assessment possibility of using in hospitals. The documents used in this paper are literature. One of the main problem is that hospitals in Poland are not obliged to use special principles of cost calculation. This makes it difficult to comparison the cost of medical service in hospitals. Keywords: cost accounting, cost management, hospitals, medical service.