Mieczys aw Staniszewski Post powanie podatkowe Kontrola podatkowa
Post powanie podatkowe Kontrola podatkowa
Mieczys aw Staniszewski Post powanie podatkowe Kontrola podatkowa Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011
Postêpowanie podatkowe i kontrola podatkowa Redaktor prowadz¹cy: Emilia Kasperowicz-Medyñska Projekt ok³adki i stron tytu³owych: GRAFOS Wydawnictwo C.H. Beck 2011 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00 203 Warszawa Sk³ad i ³amanie: Wydawnictwo C.H. Beck Druk i oprawa: Totem, Inowroc³aw ISBN 978-83-255-2662-7 ISBN ebook 978-83-255-2663-4
Spis treœci Spis treœci Wykaz skrótów... Wstêp... XI XIII Rozdzia³ I. Przedmiot postêpowania... 1 1. Uwagi ogólne... 1 2. Przedmiot postêpowañ wnioskowych... 4 3. Przedmiot postêpowañ wszczynanych z urzêdu... 5 Rozdzia³ II. Zasady ogólne postêpowania podatkowego... 7 1. Uwagi ogólne... 7 2. Zasada praworz¹dnoœci... 8 3. Zasada zaufania... 11 4. Zasada udzielania informacji... 14 5. Zasada prawdy materialnej... 15 6. Zasada czynnego udzia³u strony w postêpowaniu podatkowym... 18 7. Zasada przekonywania... 22 8. Zasada szybkiego i wnikliwego za³atwiania spraw... 24 9. Zasada pisemnoœci... 27 10. Zasada dwuinstancyjnoœci... 29 11. Zasada trwa³oœci decyzji ostatecznych... 31 12. Zasada jawnoœci postêpowania... 35 Rozdzia³ III. Postanowienia ogólne dotycz¹ce postêpowania podatkowego... 37 1. Podmioty postêpowania podatkowego uwagi ogólne... 37 2. Organy podatkowe... 40 3. W³aœciwoœæ organów podatkowych... 41 3.1. W³aœciwoœæ rzeczowa... 41 3.2. W³aœciwoœæ miejscowa... 43 3.3. Spory o w³aœciwoœæ... 50 4. Wy³¹czenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego... 51 4.1. Zasada bezstronnoœci... 51 4.2. Obligatoryjne wy³¹czenie pracownika... 51 4.3. Fakultatywne wy³¹czenie pracownika... 54 5. Wy³¹czenie organu podatkowego... 55 6. Strona... 57 6.1. Definicja strony... 57 6.2. Zdolnoœæ prawna i zdolnoœæ do czynnoœci prawnych strony... 59 V
6.3. Ustanowienie pe³nomocnika oraz kuratora dla osoby u³omnej... 61 7. Nastêpcy prawni strony... 63 8. Podmioty na prawach strony... 64 8.1. Udzia³ prokuratora i Rzecznika Praw Obywatelskich w postêpowaniu podatkowym... 64 8.2. Udzia³ organizacji spo³ecznej w postêpowaniu podatkowym... 65 Rozdzia³ IV. Czynnoœci pomocnicze w postêpowaniu podatkowym... 67 1. Dorêczenia... 67 1.1. Postanowienia ogólne dotycz¹ce dorêczeñ... 67 1.2. Podmioty, którym dorêcza siê pisma... 71 1.3. Sposoby dorêczenia pism osobom fizycznym... 75 1.4. Sposoby dorêczenia pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemaj¹cym osobowoœci prawnej... 80 1.5. Potwierdzenie dorêczenia pisma... 82 1.6. Odmowa przyjêcia korespondencji... 84 2. Wezwania... 85 2.1. Obowi¹zek stawienia siê na wezwanie organu podatkowego... 85 2.2. Elementy wezwania i zasady jego dorêczania... 90 3. Protoko³y i adnotacje... 93 3.1. Uwagi ogólne... 93 3.2. Protokó³... 94 3.3. Adnotacje... 96 4. Udostêpnienie akt... 98 Rozdzia³ V. Wszczêcie i prowadzenie postêpowania podatkowego... 101 1. Zasady wszczêcia postêpowania... 101 2. Postêpowanie wnioskowe... 103 2.1. ¹danie wszczêcia postêpowania... 103 2.2. Braki w podaniu... 109 2.3. Skierowanie podania do niew³aœciwego organu oraz ³¹czenie kilku spraw w jednym podaniu... 111 3. Wszczêcie postêpowania z urzêdu... 113 4. ¹czenie spraw... 117 5. Za³atwianie spraw... 119 6. Upowa nienie do za³atwiania spraw w imieniu organu podatkowego 122 7. Przedawnienie w postêpowaniu podatkowym... 123 7.1. Uwagi ogólne... 123 7.2. Przedawnienie prawa do wydania i dorêczenia decyzji ustalaj¹cej wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego... 124 7.3. Przedawnienie prawa do wydania i dorêczenia decyzji okreœlaj¹cej wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego... 128 8. Terminy... 133 8.1. Rodzaje terminów, zasady ich obliczania oraz zasady zachowania terminów... 133 8.2. Przywrócenie uchybionego terminu... 136 9. Zawieszenie postêpowania podatkowego... 138 VI Spis treœci
Spis treœci 9.1. Obligatoryjne zawieszenie postêpowania podatkowego... 138 9.2. Fakultatywne zawieszenie postêpowania podatkowego... 142 9.3. Podjêcie zawieszonego postêpowania i bieg terminów w czasie zawieszonego postêpowania... 143 Rozdzia³ VI. Dowody i postêpowanie dowodowe... 145 1. Zagadnienia ogólne... 145 2. Dowód w postêpowaniu podatkowym... 147 3. Informacje pochodz¹ce z banków i innych instytucji finansowych... 151 4. Ksiêgi podatkowe szczególna moc dowodowa... 155 5. Dowód z dokumentów... 163 6. Dowód z przes³uchania œwiadków... 166 7. Dowód z opinii bieg³ych... 171 8. Dowód z oglêdzin... 175 9. Dowód z przes³uchania strony... 177 10. Dowody z deklaracji... 178 11. Rozprawa... 182 12. Ocena zebranego materia³u dowodowego przez stronê oraz prawo wypowiedzenia siê w tej sprawie przez stronê... 186 Rozdzia³ VII. Rozstrzygniêcia organu pierwszej instancji... 191 1. Postanowienia... 191 1.1. Zagadnienia ogólne... 191 1.2. Elementy postanowienia... 193 1.3. Odpowiednie stosowanie do postanowieñ niektórych przepisów dotycz¹cych decyzji... 196 1.3.1. Uwagi ogólne... 196 1.3.2. Odpowiednie stosowanie do wszystkich postanowieñ niektórych przepisów dotycz¹cych decyzji... 197 1.3.3. Odpowiednie stosowanie niektórych przepisów dotycz¹cych decyzji do postanowieñ, na które przys³uguje za alenie, oraz postanowieñ, o których mowa w art. 228 1 OrdPU... 203 2. Decyzje... 209 2.1. Rodzaje decyzji... 209 2.2. Zajêcie stanowiska przez inny organ warunkiem wydania decyzji przez organ podatkowy... 215 2.3. Elementy decyzji... 217 2.3.1. Zagadnienia ogólne... 217 2.3.2. Oznaczenie organu podatkowego jako element decyzji... 219 2.3.3. Data wydania decyzji... 219 2.3.4. Oznaczenie strony w decyzji... 221 2.3.5. Powo³anie podstawy prawnej w decyzji... 222 2.3.6. Rozstrzygniêcie... 224 2.3.7. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji... 225 2.3.8. Pouczenie w decyzji... 228 VII
2.3.9. Podpis osoby upowa nionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska s³u bowego... 230 2.4. Uzupe³nienie lub sprostowanie decyzji... 231 2.5. Poprawianie decyzji przez prostowanie b³êdów rachunkowych i innych oczywistych omy³ek oraz wyjaœnianie w¹tpliwoœci co do treœci decyzji... 234 2.6. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalnoœci... 237 Rozdzia³ VIII. Wzruszanie rozstrzygniêæ organu podatkowego na drodze administracyjnej... 243 1. Postêpowanie odwo³awcze... 243 1.1. Uwagi ogólne... 243 1.2. Treœæ odwo³ania... 246 1.2.1. Zagadnienia ogólne... 246 1.2.2. Zarzuty przeciw decyzji jako element odwo³ania... 247 1.2.3. Okreœlenie istoty i zakresu ¹dania bêd¹cego przedmiotem odwo³ania... 249 1.2.4. Wskazanie w odwo³aniu dowodów uzasadniaj¹cych ¹danie strony... 251 1.3. Zasady wnoszenia oraz przekazywania odwo³ania... 252 1.4. Rozpatrzenie odwo³ania przez organ podatkowy pierwszej instancji... 257 1.5. Pozostawienie odwo³ania bez merytorycznego rozpatrzenia... 259 1.6. Postêpowanie wyjaœniaj¹ce w ramach postêpowania odwo³awczego... 261 1.7. Mo liwoœæ wydania decyzji pogarszaj¹cej sytuacjê prawn¹ osoby odwo³uj¹cej siê... 262 1.8. Decyzje koñcz¹ce postêpowanie odwo³awcze... 266 1.8.1. Uwagi ogólne... 266 1.8.2. Decyzje utrzymuj¹ce w mocy decyzjê organu pierwszej instancji... 267 1.8.3. Decyzja uchylaj¹ca decyzjê organu pierwszej instancji w ca³oœci albo w czêœci iwtymzakresie orzekaj¹ca co do istoty sprawy lub umarzaj¹ca postêpowanie w sprawie... 268 1.8.4. Decyzja uchylaj¹ca decyzjê organu pierwszej instancji w ca³oœci i przekazuj¹ca sprawê do rozpatrzenia w³aœciwemu organowi pierwszej instancji... 271 1.8.5. Decyzja umarzaj¹ca postêpowanie odwo³awcze... 272 1.8.6. Decyzja uchylaj¹ca zaskar on¹ decyzjê w ca³oœci i przekazuj¹ca sprawê do organu podatkowego pierwszej instancji w celu ponownego przeprowadzenia postêpowania 274 1.8.7. Decyzje wydawane przez SKO... 276 1.9. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznych... 277 2. Za alenia... 279 2.1. Uwagi ogólne... 279 2.2. Zasady oraz skutki wniesienia za alenia... 280 VIII Spis treœci
Spis treœci 2.3. Przepisy dotycz¹ce odwo³añ maj¹ce odpowiednie zastosowanie do za aleñ... 282 3. Wznowienie postêpowania podatkowego... 284 3.1. Zagadnienia ogólne... 284 3.2. Przes³anki stanowi¹ce podstawê wznowienia postêpowania podatkowego... 291 4. Rodzaje decyzji wydawanych po wznowieniu postêpowania... 300 4.1. Uwagi ogólne... 300 4.2. Decyzje odmawiaj¹ce uchylenia dotychczasowej decyzji... 302 4.3. Decyzje uchylaj¹ce w ca³oœci lub w czêœci decyzjê dotychczasow¹... 304 5. Stwierdzenie niewa noœci decyzji... 306 5.1. Zagadnienia ogólne... 306 5.2. Wszczêcie postêpowania i rodzaje rozstrzygniêæ... 307 5.3. Okolicznoœci stanowi¹ce podstawê stwierdzenia niewa noœci decyzji... 311 5.3.1. Uwagi ogólne... 311 5.3.2. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o w³aœciwoœci... 312 5.3.3. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej... 313 5.3.4. Wydanie decyzji z ra ¹cym naruszeniem prawa... 314 5.3.5. Wydanie decyzji dotycz¹cej sprawy rozstrzygniêtej inn¹ decyzj¹ ostateczn¹... 316 5.3.6. Skierowanie decyzji do osoby niebêd¹cej stron¹ w sprawie... 318 5.3.7. Wydanie decyzji, która by³a niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalnoœæ ma charakter trwa³y... 320 5.3.8. Wydanie decyzji zawieraj¹cej wadê powoduj¹c¹ jej niewa noœæ na mocy wyraÿnie wskazanego przepisu prawa 321 5.3.9. Wydanie decyzji, której wykonanie wywo³a³oby czyn zagro ony kar¹... 321 6. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej... 321 6.1. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 253, 253a oraz 254 Ordynacji podatkowej... 321 6.2. Uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 255 Ordynacji podatkowej... 324 7. Wygaœniêcie decyzji... 325 7.1. Zagadnienia ogólne... 325 7.2. Przes³anki stwierdzenia wygaœniêcia decyzji... 326 7.3. Wygaœniêcie decyzji z mocy prawa... 329 Rozdzia³ IX. Kontrola podatkowa... 331 1. Zagadnienia ogólne... 331 2. Zakres i zasady wszczêcia kontroli podatkowej... 336 2.1. Podmioty uprawnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz podmioty kontrolowane i osoby upowa nione do ich reprezentowania... 336 2.2. Wszczêcie kontroli podatkowej... 339 IX
Spis treœci 3. Zasady prowadzenia kontroli podatkowej... 345 3.1. Zagadnienia ogólne... 345 3.2. Prawa i obowi¹zki kontroluj¹cego w ramach czynnoœci kontrolnych... 347 3.3. Prawa i obowi¹zki kontrolowanego oraz osób upowa nionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób wspó³dzia³aj¹cych z kontrolowanym, w ramach czynnoœci kontrolnych... 352 4. Zakoñczenie kontroli podatkowej... 354 4.1. Uwagi ogólne... 354 4.2. Protokó³ kontroli... 356 5. Zastrze enia i uwagi do protoko³u kontroli... 359 6. Kontrola podatkowa przedsiêbiorców... 362 7. Odpowiednie stosowanie przepisów Dzia³u IV Ordynacji podatkowej przy przeprowadzaniu kontroli podatkowej... 372 Zakoñczenie... 379 Indeks rzeczowy... 383 X
Wykaz skrótów 1. Akty prawne EgzAdmU... ustawa z 17.6.1966 r. o postêpowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) KC... ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KKS... ustawa z 10.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) KPA... ustawa z 14.6.1960 r. Kodeks postêpowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) KPC... ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postêpowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) KRiO... ustawa z 25.2.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuñczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) KSH... ustawa z 15.9.2000 r. Kodeks spó³ek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) OrdPU... ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) PDOFizU... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) PrAut... ustawa z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) 2. Czasopisma Biul.Skarb.... Biuletyn Skarbowy Jur.Podat.... Jurysdykcja Podatkowa MoP... Monitor Prawniczy MoPod... Monitor Podatkowy M.P.... Monitor Polski OSA... Orzecznictwo S¹dów Apelacyjnych ONSA... Orzecznictwo Naczelnego S¹dy Administracyjnego ONSAiWSA... Orzecznictwo Naczelnego S¹du Administracyjnego i Wojewódzkich S¹dów Administracyjnych OSNC... Orzecznictwo S¹du Najwy szego Izba Cywilna OSNKW... Orzecznictwo S¹du Najwy szego Izba Karna i Wojskowa XI
Wykaz skrótów OSNP... OSNwSK... OSP... OSS... POP... PP... Pr.Gosp.... Prok. i Pr.... RPEiS... Wok.... 3. Inne itp.... m.in..... nast.... np.... NSA... por.... SA... SKO... SN... tj... tzn.... WSA... ww.... Orzecznictwo S¹du Najwy szego Izba Pracy, Ubezpieczeñ Spo³ecznych i Spraw Publicznych Orzecznictwo S¹du Najwy szego w Sprawach Karnych Orzecznictwo S¹dów Polskich Orzecznictwo w Sprawach Samorz¹dowych Przegl¹d Orzecznictwa Podatkowego Przegl¹d Podatkowy Prawo Gospodarcze Prokuratura i Prawo Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Wokanda itympodobne miêdzy innymi nastêpny (-a, -e) naprzyk³ad Naczelny S¹d Administracyjny porównaj S¹dApelacyjny samorz¹dowe kolegium odwo³awcze S¹dNajwy szy tojest toznaczy wojewódzki s¹d administracyjny wy ej wymieniony (-a, -e) XII
Wstêp Celem opracowania maj¹cego charakter zarówno poradnika dla praktyków, jak i podrêcznika dla studentów jest przybli enie zawi³ych kwestii dotycz¹cych postêpowania podatkowego i kontroli podatkowej, a tak e przedstawienie œrodków prawnych pozwalaj¹cych zrealizowaæ prawa i obowi¹zki wynikaj¹ce z materialnego prawa podatkowego. Omówienie tych kwestii ma istotne znaczenie nie tylko z teoretycznego, lecz tak e z praktycznego punktu widzenia. Polska procedura podatkowa jest bowiem wyj¹tkowo rozbudowana i ma³o zrozumia³a zarówno dla podatników i urzêdników, jak i dla doradców podatkowych. Wspó³czeœnie ka de pañstwo demokratyczne posiada szeroki katalog œrodków wymuszaj¹cych wykonanie obowi¹zków oraz œrodków zaskar enia s³u- ¹cych zapobieganiu dzia³aniom bezprawnym przez organy administracji pañstwowej. Ich skutecznoœæ jest jednak zale na od dzia³ania kadry urzêdniczej i od poziomu œwiadomoœci prawnej obywateli. Za³o eniem przyjêtym przez autora jest przedstawienie z jednej strony optymalnej procedury zwi¹zanej z wszczêciem postêpowania podatkowego i kontroli podatkowej, a z drugiej skutecznej obrony przed dzia³aniami bezprawnymi lub nadmiern¹ dokuczliwoœci¹ tych procedur. Poœrednim celem niniejszego opracowania jest wskazanie na kosztownoœæ systemu, w którym nie uwzglêdniania siê postulatów wynikaj¹cych z zasad podatkowych, w tym przede wszystkim z zasady tanioœci opodatkowania, a tak e ustalenie, które uprawnienia organów podatkowych stanowi¹ zagro enie dla finansów publicznych oraz co decyduje o ma³ej efektywnoœci tych organów. Tak sformu³owane problemy znajd¹ swój wyraz w konstrukcji pracy. W pierwszym bloku tematycznym (rozdzia³y I IV) zosta³y omówione kwestie zwi¹zane z istot¹ postêpowania podatkowego oraz zakresem przedmiotowym i podmiotowym postêpowania podatkowego. Przedstawiono tak e zasady ogólne postêpowania podatkowego oraz czynnoœci pomocnicze w postêpowaniu podatkowym. W drugim bloku tematycznym (rozdzia³y V i VI) zosta³y zaprezentowane kwestie zwi¹zane z wszczêciem i prowadzeniem postêpowania podatkowego. Szczególnie szeroko omówiono poszczególne œrodki dowodowe. Trzeci blok tematyczny (rozdzia³y VII i VIII) tematyczny dotyczy rozstrzygniêæ organów podatkowych. Przedstawiono kwestie dotycz¹ce rozstrzygniêæ zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w tym rozstrzygniêcia wydawane w trybach nadzwyczajnych. Ostatni, czwarty blok tematyczny (rozdzia³ IX) dotyczy kontroli podatkowej. Omówiono tu nie tylko kwestie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, lecz tak e w ustawie o swobodzie dzia³alnoœci gospodarczej. Maj 2011 r. Autor XIII
Rozdzia³ I. Przedmiot postêpowania 1. Uwagi ogólne Postêpowanie podatkowe s³u y realizacji praw i obowi¹zków wynikaj¹cych z prawa materialnego. Postêpowanie to ma zatem charakter s³u ebny w stosunku do przepisów okreœlaj¹cych prawa i obowi¹zki stron stosunku prawnopodatkowego. Zgodnie z art. 165 1 OrdPU postêpowanie podatkowe wszczyna siê na ¹danie strony lub z urzêdu. Natomiast w art. 165a 1ww. ustawy wymienione s¹ przyczyny powoduj¹ce, e postêpowanie nie mo e byæ wszczête (gdy ¹danie zosta³o wniesione przez osobê niebêd¹c¹ stron¹ lub z jakichkolwiek innych przyczyn postêpowanie nie mo e byæ wszczête). Przyczyny powoduj¹ce brak mo liwoœci wszczêcia postêpowania mog¹ dotyczyæ braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treœci ¹dania w trybie postêpowania podatkowego, tzn. przedmiot postêpowania okreœlony w ¹daniu wykracza poza zakres okreœlony przez ustawodawcê 1. Przedmiot postêpowania podatkowego mo e byæ równie okreœlony w przepisach prawa proceduralnego, np. gdy przedmiotem postêpowania jest stwierdzenie niewa noœci decyzji. Przedmiotem postêpowania podatkowego jest w takim przypadku badanie, czy wystêpuje jakakolwiek kwalifikowana wada prawna decyzji spoœród wad wymienionych w art. 247 1 OrdPU 2. W postêpowaniu podatkowym, tak jak w ka dym innym postêpowaniu, kluczowe znaczenie ma jego przedmiot. Stanowi on punkt wyjœcia do charakterystyki danego postêpowania; wyznacza jego zakres. Postêpowanie podatkowe, wyznaczone normami postêpowania organów podatkowych zawartymi w Dziale IV OrdPU, s³u y realizacji praw i obowi¹zków wynikaj¹cych z prawa podatkowego. Prawo podatkowe, w przeciwieñstwie do Kodeksu postêpowania administracyjnego, nie definiuje jednak przedmiotu postêpowania. Warto wiêc przytoczyæ definicjê (bardzo ogóln¹) przedmiotu postêpowania administracyjnego zawart¹ w art. 1 KPA. W myœl definicji zawartej w tym przepisie przedmiotem postêpowania administracyjnego jest indywidualna sprawa rozstrzygana w drodze decyzji, nale ¹ca do w³aœciwoœci organów administracji rz¹dowej lub samorz¹dowej. Identycznie nale y rozumieæ przedmiot postêpowania podatkowego. Zakres postêpowania podatkowego wyzna- 1 Por. wyrok WSA w Gdañsku z 2.3.2010 r., I SA/Gd 1/10, Legalis. 2 Por. wyrok WSA we Wroc³awiu z 29.4.2009 r., I SA/Wr 94/09, Legalis. 1
Rozdzia³ I. Przedmiot postêpowania czaj¹ zatem przede wszystkim przepisy okreœlaj¹ce w³aœciwoœæ organów podatkowych. Nale y w zwi¹zku z tym zaznaczyæ, e zgodnie z ustaw¹ z 21.6.2004 r. o urzêdach i izbach skarbowych 3 do zakresu dzia³ania naczelników urzêdów skarbowych nale y m.in.: ustalanie lub okreœlanie i pobór podatków i niepodatkowych nale noœci bud etowych, jak równie innych nale noœci, na podstawie odrêbnych przepisów, rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych, wykonywanie kontroli podatkowej. Zakres postêpowania podatkowego wyznaczaj¹ tak e przepisy art. 207 2 OrdPU zawieraj¹ce definicjê decyzji, zgodnie z któr¹ decyzje rozstrzygaj¹ sprawê co do jej istoty lub w inny sposób koñcz¹ sprawê w danej instancji. Co do zasady, ka da sprawa pozostaj¹ca w zakresie w³aœciwoœci organów podatkowych powinna byæ za³atwiona przez wydanie decyzji. Pogl¹d taki jest zgodny ze stanowiskiem S¹du Najwy szego wyra onym w uchwale z 11.4.1989 r. 4, w której czytamy miêdzy innymi, e: brak jest podstaw do twierdzenia, i w postêpowaniu podatkowym istniej¹ inne zasady ni w ogólnym postêpowaniu administracyjnym co do sposobu za³atwiania spraw. Orzeczenie to odnosi siê co prawda do postêpowania podatkowego prowadzonego w trybie kodeksu postêpowania administracyjnego, jednak nale y zaznaczyæ, e definicje w KPA i OrdPU s¹ identyczne. W orzecznictwie s¹dów administracyjnych g³oszony jest jednoczeœnie pogl¹d, e nie ma podstawy do wydania decyzji, gdy przepisy prawa materialnego nie przewiduj¹ mo liwoœci konkretyzacji praw lub obowi¹zków. Na przyk³ad przed wprowadzeniem do prawa podatkowego przepisu dotycz¹cego mo liwoœci okreœlenia straty w orzecznictwie s¹du administracyjnego panowa³ pogl¹d, i organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie okreœlenia wysokoœci straty. W konsekwencji przepisy prawa podatkowego zosta³y zmodyfikowane w ten sposób, aby organ podatkowy mia³ mo liwoœæ okreœlania nie tylko w³aœciwej wysokoœci zobowi¹zania podatkowego, lecz tak e w³aœciwej wysokoœci straty oraz wysokoœci dochodu. Bezdyskusyjne jest to, e postêpowanie podatkowe musi zakoñczyæ siê wydaniem decyzji oraz e podstawê wydania decyzji zawsze stanowiæ musz¹ przepisy prawa podatkowego. Rozstrzygniêcie sprawy podatkowej decyzj¹ wymaga jednak zawsze wszczêcia postêpowania podatkowego. Innymi s³owy, z postêpowaniem podatkowym bêdziemy mieli do czynienia tylko wtedy, gdy podejmowane przez organ podatkowy czynnoœci zmierzaj¹ do rozstrzygniêcia sprawy co do jej istoty. Celem postêpowania podatkowego jest bowiem realizacja uprawnieñ i obowi¹zków okreœlonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wszystkie 3 Dz.U. Nr 121, poz. 1267 ze zm. 4 II AZR 4/89, POP 1992, Nr 1, poz. 28.2. 2
1. Uwagi ogólne jednak decyzje koñcz¹ce postêpowanie podatkowe bêd¹ zawsze rozstrzyga³y sprawê co do istoty, tzn. e bêd¹ decyzjami merytorycznymi. Postêpowanie podatkowe mo e siê bowiem równie zakoñczyæ wydaniem decyzji procesowej tzn. koñcz¹cej postêpowanie w inny sposób. Przyk³adem takiej decyzji jest decyzja o umorzeniu postêpowania podatkowego ze wzglêdu na jego bezprzedmiotowoœæ. Zgodnie z art. 165 1 OrdPU postêpowanie podatkowe mo e byæ wszczête zarówno na ¹danie strony jak i z urzêdu. Nie zawsze jednak postêpowanie mo e zainicjowaæ zarówno strona jak i organ podatkowy. Ustawodawca przewiduje bowiem sytuacje, w których nie dopuszcza mo liwoœci wszczêcia postêpowania z urzêdu. Mamy wtedy do czynienia z postêpowaniami wnioskowymi. Przyk³adem postêpowania, które jest wy³¹cznie postêpowaniem wnioskowym, jest postêpowanie w sprawie roz³o enia zobowi¹zañ podatkowych na raty. Postêpowanie jest wszczynane z urzêdu na ogó³ wtedy, gdy dotyczy na- ³o enia obowi¹zku na podatnika (np. dokonanie wymiaru podatku, zabezpieczenie zobowi¹zañ podatkowych itp.). Natomiast postêpowanie wnioskowe przewa nie ³¹czy siê z przyznaniem podatnikowi jakichœ praw. W Ordynacji podatkowej ustawodawca nie dopuszcza wszczêcia z urzêdu postêpowania, które mo e toczyæ siê jedynie na wniosek strony. Przyk³ad W wyniku wypadku samochodowego w³aœciciel taksówki mia³ po³amane nogi i przebywa³ w szpitalu. Jego kolega pismem z 15.6.2010 r. zawiadomi³ o tym urz¹d skarbowy, informuj¹c jednoczeœnie, e podatnik nie bêdzie móg³ z³o yæ deklaracji PIT-5 za maj 2010 r. Urz¹d skarbowy nie móg³ jednak wszcz¹æ postêpowania z urzêdu w sprawie odroczenia terminu do z³o enia deklaracji (mimo i przemawia³ za tym wa ny interes podatnika) 5, poniewa Ordynacja podatkowa nie dopuszcza takiej mo liwoœci, a kolega podatnika nie mia³ udzielonego na piœmie pe³nomocnictwa do z³o enia podania w imieniu podatnika. Jak wynika z przyk³adu, brak mo liwoœci wszczêcia postêpowania z urzêdu mo e wywo³ywaæ ujemne skutki po stronie podatnika. Nale y w zwi¹zku z tym a³owaæ, e ustawodawca wyklucza tak¹ mo liwoœæ, mimo i KPA tego nie wyklucza. Przewidziana w kodeksie postêpowania administracyjnego mo liwoœæ wszczêcia z urzêdu postêpowania wnioskowego jest uprawnieniem, a nie obowi¹zkiem organu administracyjnego. W sytuacji takiej jak przedstawiona w przyk³adzie mo liwoœæ wszczêcia postêpowania wnioskowego bez chwilowego braku wniosku by³aby uzupe³nieniem ogólnej zasady zawartej w art. 121 1 OrdPU (pog³êbiania zaufania do organów podatkowych). 5 Wa ny interes podatnika zwi¹zany by³ z tym, e niezap³acony w terminie p³atnoœci podatek (zaliczka) staje siê zaleg³oœci¹ podatkow¹, a od zaleg³oœci podatkowych pobiera siê odsetki za zw³okê. 3
Rozdzia³ I. Przedmiot postêpowania 2. Przedmiot postêpowañ wnioskowych Przedmiot postêpowañ wnioskowych wyznacza ¹danie zawarte we wniosku o jego wszczêcie. Wszczêcie postêpowania z inicjatywy osoby zg³aszaj¹cej takie ¹danie mo e jednak nast¹piæ jedynie wtedy, gdy osoba ta bêdzie stron¹ w sprawie, a ¹danie dotyczy spraw pozostaj¹cych w zakresie organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 247 1 pkt 5 OrdPU je eli decyzja zostanie skierowana do osoby niebêd¹cej stron¹ w sprawie, to stwierdza siê jej niewa noœæ. Ponadto, o czym by³a ju mowa, zgodnie z art. 165a OrdPU organ podatkowy ma obowi¹zek odmówiæ wszczêcia postêpowania. Tym samym przedmiotem postêpowania nie bêdzie mog³a byæ sprawa zawarta w ¹daniu zg³oszonym przez osobê, która nie jest stron¹ postêpowania. Organ podatkowy odmówi wszczêcia postêpowania, gdy z podania bêdzie wynika³o, e osoba, która je wnosi, ¹da wszczêcia postêpowania w nie swojej sprawie, mimo e przedmiotem tego ¹dania bêdzie sprawa nale ¹ca do w³aœciwoœci danego organu podatkowego. Przyk³ad Andrzej Jankowski w podaniu skierowanym do naczelnika urzêdu skarbowego zwróci³ siê z wnioskiem o umorzenie zaleg³oœci podatkowych. Przedmiotem ¹dania by³a zaleg³oœæ z tytu³u podatku od towarów i us³ug, która powsta³a u podatnika Jana Kowalskiego w zwi¹zku z niezap³aceniem przez Andrzeja Jankowskiego nale noœci za wykonan¹ us³ugê. Urz¹d skarbowy odmówi³ wszczêcia postêpowania, poniewa Andrzej Jankowski nie by³ stron¹ w sprawie (nie by³ podatnikiem tego podatku). Jak wynika z przyk³adu, us³ugobiorca, mimo e ponosi ekonomiczny ciê ar podatku od towarów i us³ug, nie mo e decydowaæ o wszczêciu postêpowania, a tym samym nie ma wp³ywu na przedmiot postêpowania wnioskowego. Jednak e organ podatkowy jest zwi¹zany zakresem ¹dania strony okreœlonym we wniosku 6. To strona decyduje o tym, co bêdzie przedmiotem danego postêpowania wnioskowego, ale oczywiœcie w zakresie spraw okreœlonych przez ustawodawcê. Co wiêcej, strona w zakresie tych spraw mo e zmieniaæ zakres ¹dania do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy. Przyk³ad Podatnik w podaniu skierowanym do naczelnika urzêdu skarbowego zwróci³ siê z wnioskiem o umorzenie zaleg³oœci podatkowych. Przedmiotem postêpowania by³o zatem umorzenie zaleg³oœci podatkowej. Po miesi¹cu (przed wydaniem decyzji) zmieni³ swoje ¹danie i wnioskowa³ o roz³o enie sp³aty ww. zaleg³oœci na raty. Od tego momentu przedmiotem postêpowania by³o ju nie umorzenie zaleg³oœci podatkowej, lecz roz³o enie jej sp³aty na raty. 6 Por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30.6.2009 r., I SA/Go 230/09, Legalis. 4
3. Przedmiot postêpowañ wszczynanych z urzêdu Podsumowuj¹c, przedmiot postêpowania mo e byæ modyfikowany, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji. Co wiêcej, strona mo e zmieniæ swoje ¹danie, a wiêc mo e zmieniæ przedmiot postêpowania. W myœl bowiem art. 167 1 OrdPU do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona mo e rozszerzyæ zakres ¹dania lub zg³osiæ nowe, niezale nie od tego, czy ¹danie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem e dotyczy tego samego stanu faktycznego. Nale y zaznaczyæ, e przed wejœciem w ycie Ordynacji podatkowej modyfikacja przedmiotu postêpowania by³a równie mo liwa 7. 3. Przedmiot postêpowañ wszczynanych z urzêdu Wszczêcie postêpowania z urzêdu nastêpuje w formie postanowienia. Przedmiot postêpowania wszczynanego z urzêdu bêdzie zatem wynika³ z sentencji postanowienia, jakie organ podatkowy wydaje i dorêcza stronie. Dat¹ wszczêcia postêpowania z urzêdu jest bowiem dzieñ dorêczenia stronie postanowienia o wszczêciu postêpowania. Toczy siê ono wiêc nie od chwili podjêcia czynnoœci prawnych, jak to ma miejsce w przypadku postêpowania administracyjnego prowadzonego na podstawie kodeksu postêpowania administracyjnego, ale od momentu dorêczenia stronie postanowienia o wszczêciu postêpowania. Organ podatkowy nie mo e dowolnie zmieniaæ przedmiotu postêpowania. Postanowienie, identycznie jak decyzja, nie mo e byæ bowiem dowolnie zmienione. Co wiêcej, postanowienie o wszczêciu postêpowania podatkowego jest postanowieniem ostatecznym (nie przys³uguje na nie za alenie), a to oznacza, e nie maj¹ do niego zastosowania (ze wzglêdui na treœæ art. 219 OrdPU) przepisy dotycz¹ce wznowienia postêpowania oraz stwierdzenia niewa noœci. Do postanowieñ wszczynaj¹cych postêpowanie podatkowe maj¹ jedynie odpowiednie zastosowanie przepisy dotycz¹ce sprostowania i uzupe³nienia decyzji. Mo liwoœæ taka istnieje zatem jedynie wtedy, gdy b³¹d lub oczywista omy³ka wynika z treœci postanowienia. Przyk³ad Organ podatkowy w sentencji postanowienia dorêczonego Janowi Kowalskiemu wskaza³, e przedmiotem postêpowania podatkowego jest okreœlenie prawid³owej wysokoœci podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu tego postanowienia powo³ywa³ siê natomiast wy³¹cznie na zeznanie i inne okolicznoœci dotycz¹ce podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Na podstawie art. 215 w zwi¹zku z art. 219 OrdPU sprostowa³ oczywist¹ omy³kê i prowadzi³ nadal postêpowanie, którego przedmiotem by³o okreœlenie w³aœciwej wysokoœci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 7 Por. wyrok NSA z 24.11.1983 r., I SA 1504/83, Legalis. 5
Rozdzia³ I. Przedmiot postêpowania Je eli natomiast z treœci postanowienia nie wynika oczywista omy³ka, a przedmiotem postêpowania mia³a byæ inna sprawa ni wynikaj¹ca z sentencji postanowienia, to organ podatkowy bêdzie zmuszony umorzyæ jedno postêpowanie i wszcz¹æ nowe. Przyk³ad Organ podatkowy w sentencji postanowienia dorêczonego Janowi Kowalskiemu wskaza³, e przedmiotem postêpowania podatkowego jest okreœlenie prawid³owej wysokoœci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu tego postanowienia powo³ywa³ siê wy³¹cznie na zeznanie i inne okolicznoœci dotycz¹ce podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotem postêpowania mia³o byæ natomiast okreœlenie w³aœciwej wysokoœci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W zwi¹zku z tym organ podatkowy umorzy³ postêpowanie w sprawie okreœlenia prawid³owej wysokoœci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz wszcz¹³ postêpowanie (wyda³ i dorêczy³ stronie postanowienie) w sprawie okreœlenia w³aœciwej wysokoœci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy nie mo e zatem dowolnie zmieniaæ przedmiotu postêpowania. Dzia³ania prawne podejmowane w ramach postêpowania podatkowego, w przeciwieñstwie do dzia³añ technicznych (czynnoœci sprawdzaj¹cych), maj¹ na celu stworzenie nowej normy porz¹dku prawnego. Podjêcie takich dzia³añ musi byæ poprzedzone dorêczeniem podatnikowi postanowienia o wszczêciu postêpowania. Wszczête postêpowanie musi siê zaœ zawsze zakoñczyæ wydaniem decyzji merytorycznej lub procesowej. Decyzji takiej, ze wzglêdu na zasadê trwa³oœci decyzji ostatecznych, nie mo na zaœ dowolnie zmieniaæ, o czym bêdzie mowa w dalszej czêœci opracowania. Postêpowanie podatkowe mo e byæ równie wszczête na ¹danie prokuratora.. Zgodnie bowiem z art. 182 KPA prokuratorowi s³u y prawo zwrócenia siê do w³aœciwego organu administracji pañstwowej o wszczêcie postêpowania w celu usuniêcia stanu niezgodnego z prawem. Przepisy dotycz¹ce udzia³u prokuratora w postêpowaniu zawarte w KPA maj¹ zaœ zgodnie z art.3 1 tego kodeksu równie zastosowanie w postêpowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 133a OrdPU z ¹daniem wszczêcia postêpowania mo e tak e wyst¹piæ organizacja spo³eczna, je eli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes spo³eczny. Ponadto postêpowanie podatkowe mo e zainicjowaæ, zgodnie z art. 14 ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Obywatelskich. Przedmiotem postêpowania podatkowego mog¹ byæ zatem sprawy podnoszone w pismach tych organów i organizacji, o ile oczywiœcie pozostaj¹ w zakresie w³aœciwoœci organów podatkowych. 6