Rozdział X. Decyzje i postanowienia

Transkrypt

1 Rozdział X. Decyzje i postanowienia 1. Decyzja jako podstawowa forma rozstrzygnięć w sprawach podatkowych 1.1. Istota rozstrzygnięcia Decyzja jest podstawową formą rozstrzygnięć organów podatkowych. Zgodnie z art. 207 OrdPU organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy OrdPU stanowią inaczej. Organ w toku podejmowania decyzji może rozstrzygać sprawy następująco: 1) co do istoty (np. określa podatek w wysokości wyższej, niż zadeklarował ją podatnik), 2) w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (np. umarza postępowanie ze względu na śmierć strony). Zasadniczym skutkiem prawnym decyzji jest to, że tworzy ona, zmienia lub znosi prawa i obowiązki podatnika lub ustala je w sposób wiążący, kończąc jednocześnie dany etap postępowania. Ta cecha odróżnia decyzję od innych aktów prawnych zarówno postanowień, które są wydawane w toku postępowania, jak i protokołu kontroli podatkowej, w którym zawarte są ustalenia organu, często niekorzystne dla podatnika. Ustalenia te jednak nie skutkują obowiązkiem zapłaty dodatkowego podatku. Jego domiar może nastąpić dopiero w wydanej później decyzji. Rozstrzygnięcie organu podatkowego o umorzeniu postępowania również powinno przybrać formę decyzji. Jeżeli po wszczęciu postępowania podatkowego organ stwierdzi, że dalsze jego prowadzenie jest bezprzedmiotowe, np. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Przedawnienie skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu orzekanie w przedmiocie jego wysokości (art pkt 9 OrdPU). 1

2 Decyzję o umorzeniu postępowania organ może wydać również, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (art OrdPU) Obligatoryjne elementy decyzji Ustawodawca w art. 210 OrdPU określił, jakie elementy powinna zawierać poprawnie wydana decyzja. Należą do nich: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) data wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego bezpieczny podpis elektroniczny, weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub podpis potwierdzony profilem zaufanym epuap. Natomiast decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej do jej wydania zawierać mechanicznie odtwarzany podpis tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania (art a OrdPU). Jeżeli do decyzji może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, to powinna ona zawierać pouczenie o możliwości wniesienia takiej skargi (art OrdPU). W wydanej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ powinien zawrzeć również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na 2

3 celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji (art a OrdPU) Uzasadnienie decyzji Uzasadnienie decyzji podatkowej służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia organu. Celem argumentacji zawartej w uzasadnieniu jest odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, umożliwiające kontrolę legalności decyzji. Uzasadnienie powinno być tak sporządzone, aby było związane z przedmiotem i sposobem rozstrzygania, i dzięki temu zmierzało do przekonania strony (i ewentualnie sądu) o jego zasadności. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga, aby z treści uzasadnienia decyzji wynikało również, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyr. WSA w Bydgoszczy z r., I SA/Bd 164/16, Legalis). Uzasadnienie nie musi jednak zawierać stanowiska organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania przez stronę, jeśli nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wyr. WSA w Szczecinie z r., I SA/Sz 157/15, Legalis). W praktyce dochodzi do sytuacji, w których organy podatkowe wydają decyzje w formie nieodpowiadającej wymogom przewidzianym w art. 210 OrdPU. Skutki takich nieprawidłowości nie zawsze są takie same i najczęściej zależą od wagi uchybienia. Wadą decyzji uzasadniającą jej uchylenie może być niedopełnienie wymogów co do treści uzasadnienia. Uchyleniu powinna podlegać decyzja, w której uzasadnieniu organ ją wydający nie odniósł się do wszystkich istotnych kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podstawą do uchylenia nie będą natomiast drobne nieprawidłowości, które nie wpływają na wynik sprawy, np. brak nadania decyzji numeru lub brak nazwy z powodu niewpisania tytułu decyzja w treści pierwszej strony (zob. wyr. WSA w Warszawie z r., III SA/Wa 3619/14, Legalis). Warto jednak zauważyć, że nie każda decyzja wymaga uzasadnienia. Stosownie do art OrdPU można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. 3

4 1.4. Uzupełnienie i sprostowanie decyzji Jeżeli decyzja zawiera braki, strona może w terminie 14 dni od doręczenia żądać jej uzupełnienia albo sprostowania (art OrdPU). Uzupełnienie decyzji może dotyczyć elementów, których organ podatkowy nie zawarł w jej treści, takich jak rozstrzygnięcie lub pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 OrdPU, w tym uzasadnienia decyzji. Natomiast strona może żądać sprostowania decyzji w przypadku zamieszczenia w niej błędnego pouczenia o środkach prawnych przysługujących stronie. Podatnik może wystąpić z żądaniem uzupełnienia decyzji, jeżeli przykładowo strona nabyła z mocy prawa, na zasadach określonych w art. 78 1, 3 pkt 3 lit. b i 4 OrdPU, prawo do oprocentowania nadpłaty, a organ o tym nie orzekł, tj. nie wyartykułował w decyzji, że prawo takie stronie przysługuje. W takim przypadku strona może złożyć wniosek o uzupełnienie decyzji w tym zakresie. Uzupełnić lub sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa powyżej, może również organ z urzędu, w każdym czasie, o czym stanowi art OrdPU. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje także w formie decyzji (art OrdPU). Warto również zwrócić uwagę na okoliczność, że w tym samym terminie, w którym strona może żądać uzupełnienia decyzji, służy jej prawo do wniesienia odwołania (art OrdPU). Jak słusznie przyjmuje się w orzecznictwie, oba środki wzajemnie się wykluczają, w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji (wyr. NSA z r., II FSK 2558/13, Legalis). Zgodnie z art OrdPU odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis art OrdPU stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania, bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a 4

5 wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie (przewidziany w powołanym art OrdPU) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art i 5 OrdPU. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Ustawodawca w art OrdPU przewidział również dodatkowy tryb korygowania błędów powstałych przy wydaniu decyzji. Procedura ta ma jednak znacznie węższe zastosowanie niż uzupełnienie lub sprostowanie decyzji na podstawie art. 213 OrdPU. Zgodnie z art OrdPU sprostować można bowiem wyłącznie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Wady te charakteryzuje zatem cecha oczywistości. Chodzi więc o oczywiste przeoczenie czy użycie niewłaściwego słowa lub o elementarne omyłki pisarskie, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (wyr. WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 373/16, Legalis) Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Jeżeli treść decyzji budzi wątpliwości strony lub organu egzekucyjnego, podmioty te mogą wystąpić do organu podatkowego, który wydał decyzję, z żądaniem wyjaśnienia tych wątpliwości (art OrdPU). Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega natomiast na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej, a jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Organ podatkowy nie może jednak wyjść poza treść rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji nie może ani doprowadzić do nowego 5

6 rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (wyr. WSA w Krakowie z r., I SA/Kr 2088/10, Legalis). Ponadto należy zwrócić uwagę, że skorzystanie z trybu złożenia wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji na podstawie art. 215 OrdPU odmiennie niż w przypadku stosowania przepisu art. 213 OrdPU pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji będącej przedmiotem wyjaśniania (wyr. WSA w Opolu z r., I SA/Op 472/12, Legalis). Strona, która chce uzyskać wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji i jednocześnie kwestionuje istotę rozstrzygnięcia organu, nie może zatem zapominać o konieczności złożenia odwołania w terminie przewidzianym przepisami. Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia podmiotowi składającemu wniosek służy zażalenie (art OrdPU). Należy wskazać również na szczególne skutki, jakie ustawodawca przewidział w przypadku uchybienia przez organ wydający decyzję obowiązkowi zamieszczenia w jej treści pouczenia co do prawa do odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Błędne pouczenie lub jego brak nie może wywoływać negatywnych skutków dla strony (art. 214 OrdPU). 2. Postanowienia Stosownie do art. 216 OrdPU organ wydaje postanowienia w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy OrdPU stanowią inaczej. W formie postanowienia organ orzeka m.in. o: 1) odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, 2) wyłączeniu pracownika lub organu, 3) przywróceniu terminu do dokonania czynności procesowej, zawieszeniu postępowania, 4) podjęciu postępowania uprzednio zawieszonego. Obligatoryjne elementy postanowienia zostały określone w art. 217 OrdPU. Zalicza się do nich: 6

7 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę wydania postanowienia, 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) pouczenie, czy i w jakim trybie na postanowienie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego bezpieczny podpis elektroniczny, weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub podpis potwierdzony profilem zaufanym epuap. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, sporządzane na tych samych zasadach, jakie obowiązują przy uzasadnianiu decyzji. Uzasadnia się je jednak wyłącznie wtedy, gdy przysługuje na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art OrdPU). Odmiennie niż w przypadku decyzji uregulowano zasady doręczania postanowień. Stosownie do art. 218 OrdPU obowiązek doręczenia na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Pozostałe postanowienia nie wymagają formy pisemnej, a w konsekwencji doręczenia. Rozdział 14 działu IV OrdPU nie zawiera kompletnej regulacji w zakresie postanowień ustawodawca zdecydował, że do postanowień znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy innych rozdziałów. W art. 219 OrdPU wskazał dwie kategorie przepisów znajdujących odpowiednie zastosowanie: 1) przepisy, które stosuje się odpowiednio do wszystkich postanowień, 2) przepisy stosowane odpowiednio do tych postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz do postanowień dotyczących m.in. niedopuszczalności odwołania, o których mowa w art. 228 OrdPU. Odesłanie do wszystkich postanowień obejmuje przepisy dotyczące decyzji regulujących następujące zagadnienia: 7

8 1) umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 OrdPU), 2) pouczenie o odpowiedzialności karnej (art a OrdPU), 3) dodatkowe elementy decyzji, m.in. takie jak warunek, zlecenie (art OrdPU), 4) uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art OrdPU), 5) odstąpienie od uzasadnienia decyzji (art OrdPU), 6) doręczenie decyzji na piśmie (art. 211 OrdPU), 7) związanie decyzją organu podatkowego z chwilą jej doręczenia stronie (art. 212 OrdPU), 8) uzupełnienie lub sprostowanie decyzji (art. 213 OrdPU), 9) nieszkodzenie błędnego pouczenia zawartego w decyzji, dotyczącego prawa złożenia odwołania (art. 214 OrdPU), 10) sprostowanie błędu rachunkowego, oczywistej omyłki oraz żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 OrdPU). Do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz tych, o których mowa w art. 228 OrdPU, stosuje się dodatkowo przepisy o wznowieniu postępowania oraz stwierdzeniu nieważności decyzji (art i art. 252 OrdPU). 8