Farmakon S.A. Firma Farmakon S.A. zajmuje się wytwarzaniem leków w formie tabletek. Obecnie produkowane są cztery rodzaje leków: dwa rodzaje leków sprzedawanych bez recepty: tabletki przeciwbólowe i tabletki witaminowe oraz dwa rodzaje leków sprzedawanych na receptę: tabletki przeciwzakaźne oraz tabletki nasercowe. Typowa produkcja miesięczna wynosi 300.000 opakowań tabletek i dotyczy następujących produktów: Ilość opakowań witaminowe 120.000 przeciwbólowe 60.000 nasercowe 90.000 przeciwzakaźne 30.000 Razem 300.000 Produkcja odbywa się w dwóch głównych fazach. W fazie pierwszej produkowana jest tzw. masa luzem, w fazie drugiej odbywa się pakowanie tabletek w opakowania plastikowe lub tzw. blistry, a następnie w opakowania kartonowe. Przy obecnej wielkości produkcji firma wykorzystuje swoje praktyczne zdolności produkcyjne. Sprzedaż wyrobów firmy odbywa się głównie poprzez hurtownie farmaceutyczne. Część sprzedaży prowadzona jest także bezpośrednio do wybranych szpitali, a w ostatnim okresie nawiązano również współpracę z siecią aptek, które zaopatrują się bezpośrednio u producentów z pominięciem hurtowni. Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 1
Rachunek kosztów Do kalkulacji kosztów przedsiębiorstwo stosuje kalkulacje doliczeniową. Do kosztów bezpośrednich zaliczane są surowce i opakowania. Koszty robocizny i pozostałe koszty produkcyjne ujmowane są według faz i rozliczane w stosunku do wyprodukowanej masy (Faza produkcji masy luzem) i według liczby opakowań (Faza pakowania). witaminowe przeciwbólowe nasercowe przeciwzakaźne Razem Surowce 67 800 36 000 40 000 13 500 157 300 Opakowania 18 000 5 200 15 000 4 500 42 700 Materiały razem 85 800 41 200 55 000 18 000 200 000 Faza produkcji masy luzem* 150 000 37 500 125 000 37 500 350 000 Faza pakowania** 60 000 30 000 45 000 15 000 150 000 Razem koszty przerobu 210 000 67 500 170 000 52 500 500 000 Razem koszty wytworzenia 295 800 108 700 225 000 70 500 700 000 Koszt wytworzenia na 1 opakowanie 2,47 1,81 2,50 2,35 Koszty sprzedaży i dystrybucji*** 253 543 93 171 192 857 60 429 600 000 Całkowity koszt na 1 opakowanie 4,58 3,36 4,64 4,36 * Rozliczone według wagi masy luzem (350.000 / 2800 kg = 125zł/kg) witaminowe 1.200 kg przeciwbólowe 300 kg nasercowe 1.000 kg przeciwzakaźne 300 kg Razem 2.800 kg ** rozliczone według liczby opakowań (150.000 / 300.000 op. = 0,50 zł / opakowanie) *** rozliczone w stosunku do kosztu wytworzenia Wyniki kalkulacji wykorzystywane są w zarządzaniu do określania cen. Dział marketingu ustala ceny do cennika poprzez narzucenie 10% marży zysku, która ma pokryć koszty ogólnego zarządu oraz zapewnić wymagany zysk. Od tak ustalonej ceny sprzedaży mogą być udzielane rabaty. witaminowe przeciwbólowe nasercowe przeciwzakaźne Koszt całkowity 4,58 3,36 4,64 4,36 Narzut zysku (10%) 0,46 0,34 0,46 0,44 Cena sprzedaży 5,04 3,70 5,11 4,80 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 2
Wyniki kalkulacji są kwestionowane przez niektórych zarządzających, gdyż ich zdaniem nie pokazują prawdziwych przyczyn powstawania kosztów. Proponują oni, żeby w celu skalkulowania kosztów zastosować rachunek kosztów działań i do każdego z produktów przyporządkować wyłącznie te działania, które są wykonywane na rzecz tego produktu, z uwzględnieniem intensywności wykonywania danego działania. W celu zastosowania rachunku kosztów działań koszty przerobu zostały podzielone na działania: Słownik działań dla procesu produkcji: Koszty Działanie miesięczne Opis Produkcja masy luzem 350 000 Przygotowanie produkcji 31 500 Przygotowanie produkcji obejmuje transport, naważanie materiałów wyjściowych, oraz czyszczenie urządzeń produkcyjnych. Wykonywane jest dla każdej serii produkcyjnej masy luzem. Czas przygotowania jest podobny dla każdej serii produkcyjnej Granulowanie 165 000 Polega na nadaniu surowcom odpowiedniej ziarnistości. Zależne od czasu granulowania oraz sposobu granulowania. Koszt maszyny do kompaktorowania (zagęszczanie drobnych ziaren) jest około trzy razy większy niż koszt maszyny do mieszania (rozbijanie substancji stałych) Tabletkowanie 67 500 Nadawanie granulkom kształtu tabletek. Zależne od czasu tabletkowania Lakierowanie 36 200 Pokrywanie tabletek substancją smakową. Zależne od czasu lakierowania produktów. Obecnie wykonywane wyłącznie dla tabletek przeciwbólowych Sterowanie produkcją 49 800 Komputerowy nadzór podczas przebiegu procesu produkcji masy luzem (od momentu rozpoczęcia granulowania do zakończenia lakierowania) Pakowanie 150 000 Pakowanie maszynowe 72 000 Polega na pakowaniu masy luzem w blistry lub plastikowe opakowania. Czas pakowania w blistry jest dwa razy dłuższy niż czas pakowania w opakowania plastikowe Pakowanie ręczne 30 000 Blistry lub plastikowe opakowania są pakowane przez pakowaczy do kartonowych opakowań. Czas pakowania zależny jest od ilości opakowań kartonowych Kontrola jakości 28 800 Wyrywkowa kontrola jakości zgodnie z wymogami systemu jakości GMP (Good Manufacturing Practice). Nadzór medyczny 19 200 Sprawowany przez wyspecjalizowany personel medyczny, polega na aktualizowaniu ulotek informacyjnych, przedłużaniu rejestracji leku, prowadzeniu dokumentacji technologicznej itp. Razem 500 000 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 3
Parametry operacyjne dla procesu produkcyjnego: Liczba serii produkcyjnych w ciągu miesiąca Przeciętna waga masy luzem w jednej serii (w kg) Czas granulowania 1 serii (w m/h) witaminowe przeciwbólowe nasercowe przeciwzakaźne 3 6 2 3 400 50 500 100 12 8 12 8 Metoda granulowania Kompaktowanie kompaktowanie mieszanie Mieszanie Czas tabletkowana 1 serii (w m/h) 15 9 12 9 Wymagają lakierowania Nie tak nie Nie Czas lakierowania 1 serii - 8 h 20 minut - - Rodzaj opakowań Blistry (2) Blistry (2) Przeciętna liczba opakowań kartonowych w 1 serii produktów opakowania plastikowe opakowania plastikowe 40 000 10 000 45 000 10 000 Kontrola jakości co 1000 op. 500 op. 5000 op. 1000 op. Polecenia: 1. Skalkulować koszt wytworzenia produktów wykorzystując metodologię rachunku kosztów działań. 2. Porównać wyniki kalkulacji według ABC z kalkulacją tradycyjną oraz wyjaśnić różnice. Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 4
Działanie Koszty działania Nośnik działania Wolumen nośnika Koszt jednostkę nośnika na Przyg. prod. Granulowanie Tabletkowanie Lakierowanie Ster. Prod. Pak. Masz. Pak ręczne Kontrola jakości Nadzór med. Materiały razem witaminowe przeciwbólowe nasercowe przeciwzakaźne Razem 85 800 41 200 55 000 18 000 200 000 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 5
Farmakon S.A. Zarządzanie działaniami Polecenie 1 Zbudować hierarchię działań dla firmy Farmakon i zaproponować odpowiedni sposób raportowania Polecenie 2 Dotychczas firma wykorzystywała w pełni swoje praktyczne zdolności produkcyjne. Jednak z uwagi na nieoczekiwany spadek zamówień ze strony hurtowni, w następnym miesiącu oczekiwany jest spadek popytu na tabletki witaminowe. Przewiduje się, że ich produkcja zostanie ograniczona z 3 do 2 serii produkcyjnych. Ustalić koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych Działanie Koszty Zasoby Zasoby zaangażowane elastyczne Przygotowanie produkcji 31 500 30 100 1 400 Granulowanie 165 000 120 000 45 000 Tabletkowanie 67 500 60 000 7 500 Lakierowanie 36 200 30 200 6 000 Pakowanie maszynowe 72 000 48 000 24 000 Pakowanie ręczne 30 000 24 000 6 000 Kontrola jakości 28 800 23 040 5 760 Sterowanie produkcją 49 800 49 800 0 Nadzór medyczny 19 200 19 200 0 500 000 404 340 95 660 81% 19% Polecenie 3 W związku z ograniczeniem produkcji tabletek witaminowych rozważana jest decyzja o przyjęciu zleceń kontraktowych od zagranicznych producentów środków farmaceutycznych. Każde zlecenie dotyczy wyprodukowania 10.000 opakowań produktu według specyfikacji producenta i z dostarczonych przez niego surowców. Proponowana przez każdego z zagranicznych producentów cena wynosi 1,00 zł za opakowanie. Materiały bezpośrednie Zlecenie 1 Zlecenie 2 Dostarczane przez dostawcę Dostarczane przez dostawcę Liczba serii 1 1 Czas granulowania 10 h 10 h Rodzaj granulowania kompaktowanie Mieszanie Czas tabletkowania 10 h 10 h Lakierowanie Nie jest wymagane Nie jest wymagane Rodzaj opakowań plastikowe blistry Kontrola jakości co 500 opakowań Nie jest wymagana Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 6
Farmakon S.A. Analiza kosztów zewnętrznego łańcucha wartości Dystrybucja Do niedawna produkty były dystrybuowane poprzez jedną z dwóch sieci hurtowni A i B. Od pewnego czasu nawiązano również współpracę z zachodnią siecią aptek, która to sieć realizuje politykę bezpośredniego nabywania leków od producentów. Analiza sprzedaży według dystrybutorów (liczba opakowań): Hurtownia A Hurtownia B Sieć aptek Razem witaminowe 45 000 40 000 35 000 120000 przeciwbólowe 22 000 20 000 18 000 60000 nasercowe 45 000 40 000 5 000 90000 przeciwzakaźne 15 000 12 000 3 000 30000 W dotychczasowych analizach koszty dystrybucji, których przeciętna wartość wynosi 200.000 zł miesięcznie były rozliczane na produkty w stosunku do wcześniej ustalonego kosztu wytworzenia. Niektórzy zarządzający uważają jednak, że taki sposób rozliczania nie uwzględnia faktycznych przyczyn powstawania tych kosztów, które wynikają w większym stopniu od wzajemnych relacji pomiędzy firmą a dystrybutorami, niż ze specyfiki konkretnych produktów. Zdaniem tych zarządzających koszty dystrybucji powinny być rozliczane na poszczególnych dystrybutorów i na tej podstawie ustalana rentowność każdego z kanałów dystrybucji. W celu poprawnego ustalenia rentowności należałoby zastosować rachunek kosztów działań Słownik działań dla procesu dystrybucji: Koszty Działanie miesięczne Opis Ekspedycja dostaw 85 200 Obejmuje wprowadzenie zamówienia do systemu komputerowego, zapakowanie produktów do opakowań zbiorczych, przemieszczenia opakowań do rampy transportowej, wypełnienie dokumentów wysyłkowych oraz wystawienie faktury sprzedaży Dodatkowe znakowanie dostaw 14 800 Dodatkowe oznaczenie wysyłanych opakowań zbiorczych specjalnym kodem paskowym. Obecnie wykonywane wyłącznie dla sieci aptek Transport 72 000 Do każdego punktu sprzedaży należącego do hurtowni organizowany jest oddzielny transport. W przypadku sieci aptek trasy transportowe są łączone w kilka punktów sprzedaży jednocześnie. Czas rozładunku jest nieistotny. Obsługa zwrotów 28 000 Obejmuje akceptację zwrotu, rozładowanie zwróconych opakowań oraz wystawienie dokumentów korygujących Razem 200 000 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 7
Parametry operacyjne dla procesu: Hurtownia A Hurtownia B Sieć aptek Rabaty (w % od ceny cennikowej) 12 10 3 Przeciętny okres kredytu kupieckiego (w dniach) 90 60 30 Należności kwestionowane (w %) 1 Liczba punktów odbioru towaru 5 9 48 Częstotliwość dostaw w miesiącu 4 8 4 Przeciętna odległość od punktu odbioru towaru (km) 180 150 200 Przeciętna liczba punktów odbioru towarów dla 1 trasy transportowej 1 1 4 Przeciętna liczba zwrotu towarów w miesiącu - 10 18 * Spółka korzysta z kredytu obrotowego oprocentowanego 10% w skali roku 1. Skalkulować marżę osiąganą na różnych kanałach dystrybucji wykorzystując dostępne informacje Hurtownia A Hurtownia B Sieć aptek Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 8
Dostawcy Typowe miesięczne koszty nabycia surowców i opakowań wynoszą 200.000 i obejmują cenę zakupu oraz wszelkie koszty związane z procesem zaopatrzenia. Przy kalkulacji kosztów dział księgowości stosuje wskaźnik narzutu kosztów zaopatrzenia, gdzie koszty te narzucane są na cenę zakupu. Za ostatni okres przy cenie zakupu surowców i opakowań 160.000 zł i kosztach zaopatrzenia 40.000 zł wskaźnik narzutu wyniósł 25% i został obliczony według następującego wzoru: Wskaźnik narzutu kosztów zaopatrzenia Gdzie: KZbo Koszty zaopatrzenia bilans otwarcia KZdo Koszty zaopatrzenia poniesione w okresie Mbo Materiały w cenie zakupu bilans otwarcia Mdo Zakupy materiałów poniesione w okresie = KZbo + KZdo 0+40.000 100% = Mbo + Mdo 0+160.000 100% = 25% Dla obecnego profilu produkcji firma zaopatruje się w cztery rodzaje substancji czynnych 1, 3 rodzaje substancji pomocniczych 2 oraz w cztery rodzaje opakowań. Dostawy realizowane są przez 5 głównych dostawców. Dostawcą wszystkich substancji czynnych jest współpracujący z Farmakonem znany międzynarodowy koncern farmaceutyczny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który ma zagwarantowaną długoletnią ochronę patentową na sprzedawane substancje. Substancje pomocnicze i opakowania dostarczane są przez producentów krajowych. Rynek dostawców jest rozdrobniony i istnieje duża łatwość ich zmiany. Obecnie każda substancja pomocnicza dostarczana jest przez innego dostawcę, natomiast opakowania dostarczane są przez jednego producenta. 1 Substancje chemiczne lub mikroorganizmy zwalczające lub wywierające działanie ogólne lub specyficzne na organizmy szkodliwe (A. Krześlak, M. Parczewska-Tulińska). 2 Substancja pozbawiona (w stosowanych ilościach) własnego działania farmakologicznego, której dodanie jest niezbędne dla nadania substancji leczniczej właściwej postaci, zwiększenia jej trwałości, poprawy wyglądu lub smaku oraz zmienienia jej właściwości farmakologicznych (M. Zawisza). Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 9
Kalkulacja kosztów poszczególnych pozycji materiałowych kształtuje się następująco: Nazwa Cena zakupu Narzut kosztów zaopatrzenia (25%) Cena nabycia Substancja czynna I 24 000,00 6 000,00 30 000,00 Substancja czynna II 44 640,00 11 160,00 55 800,00 Substancja czynna III 7 200,00 1 800,00 9 000,00 Substancja czynna IV 20 000,00 5 000,00 25 000,00 Substancja pomocnicza I 17 600,00 4 400,00 22 000,00 Substancja pomocnicza II 7 200,00 1 800,00 9 000,00 Substancja pomocnicza III 5 200,00 1 300,00 6 500,00 Opakowanie I 12 000,00 3 000,00 15 000,00 Opakowanie II 14 400,00 3 600,00 18 000,00 Opakowanie III 3 600,00 900,00 4 500,00 Opakowanie IV 4 160,00 1 040,00 5 200,00 Razem 160 000,00 40 000,00 200 000,00 Koszty materiałów są następnie w oparciu o receptury produkcyjne uwzględniane w procesie kalkulacji kosztu wytworzenia poszczególnych produktów: witaminowe przeciwbólowe nasercowe przeciwzakaźne Razem Substancja czynna I 30 000,00 30 000,00 Substancja czynna II 55 800,00 55 800,00 Substancja czynna III 9 000,00 9 000,00 Substancja czynna IV 25 000,00 25 000,00 Substancja pomocnicza I* 12 000,00 10 000,00 22 000,00 Substancja pomocnicza II** 4 500,00 4 500,00 9 000,00 Substancja pomocnicza III*** 6 500,00 6 500,00 Opakowanie I 15 000,00 15 000,00 Opakowanie II 18 000,00 18 000,00 Opakowanie III 4 500,00 4 500,00 Opakowanie IV 5 200,00 5 200,00 Razem 85 800,00 41 200,00 55 000,00 18 000,00 200 000,00 * rozliczona na produkty w stosunku do masy 1000kg+1200kg ** rozliczona na produkty w stosunku do masy 300kg+300kg *** substancja wykorzystywana do powlekania Zarządzający działem zaopatrzenia wykorzystują informacje pochodzące z księgowości do zarządzania kosztami dostawców. Sporządzają oni wewnętrzne raporty, w których ustalane są koszty poszczególnych dostawców. Dostawca Cena zakupu Koszty Razem surowców zaopatrzenia Dostawca substancji czynnych 95.840 23.960 119.800 Dostawca substancji pomocniczej 1 17.600 4.400 22.000 Dostawca substancji pomocniczej 2 7.200 1.800 9.000 Dostawca substancji pomocniczej 3 5.200 1.300 6.500 Dostawca opakowań 34.160 8.540 42.700 160.000 40.000 200.000 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 10
Zdaniem zarządzających działem zaopatrzenia stosowany sposób kalkulacji kosztów nie uwzględnia zróżnicowania współpracy z poszczególnymi dostawcami. Proponują oni, żeby do kalkulacji kosztów dostawców zastosować rachunek kosztów działań. W celu zastosowania rachunku kosztów działań koszty zaopatrzenia zostały podzielone na działania: Słownik działań dla procesu dystrybucji: Koszty Działanie miesięczne Opis Transport 3.500 Dotyczy transportu do zakładu niektórych materiałów i opakowań. Realizowany przez firmę zewnętrzną, która obciąża Farmakon według liczby przejechanych kilometrów (w obie strony). Odbiór materiałów 6.000 Sprawdzenie zgodności dostawy z zamówieniem. Magazyn surowców sypkich i opakowań 18.000 Wykorzystywany do magazynowania na specjalnych paletach substancji pomocniczych i opakowań. Zgodnie z wymogami GMP każda substancja (opakowanie) musi być magazynowana na oddzielnej palecie. Maksymalna ładowność palety wynosi 300 kg. Chłodnia 2.000 Wykorzystywana wyłącznie do magazynowania substancji czynnych Audyty u dostawców 10.500 Okresowe kontrole jakości wykonywane u dostawców substancji pomocniczych i opakowań. Przeciętny czas audytu - 2 dni robocze. 40.000 Informacje operacyjne dotyczące dostawców: Liczba dostaw w miesiącu Przeciętna wielkość 1 dostawy w kg Dostawca zapewnia transport Odległość od klienta Dostawca substancji czynnych (D1) Dostawca substancji pomocniczej I (D2) Dostawca substancji pomocniczej II (D3) Dostawca substancji pomocniczej III (D4) Dostawca opakowań (D5) 2 1 4 1 2 10 kg 1000 kg 300 kg 10 kg 200 kg Tak Nie Tak Tak Nie Około 10.000 km 200 km 250 km 120 km 150 km Częstotliwość audytów - Raz w miesiącu Raz w miesiącu Raz w miesiącu Raz na dwa miesiące 1. Skalkulować koszty dostawców wykorzystując metodologię rachunku kosztów działań. Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 11
Nowy produkt Dodatkowe założenie: Dotychczas firma wykorzystywała w pełni swoje praktyczne zdolności produkcyjne. Przewidywany jest jednak jest spadek zamówień ze strony hurtowni na tabletki witaminowe. Przewiduje się, że ich produkcja w najbliższym czasie zostanie ograniczona z 3 do 1 serii produkcyjnych. W związku ze spadającym popytem na tabletki witaminowe Farmakon planuje wprowadzenie na rynek nowego produktu z kategorii suplementów diety: tabletki wzmacniające. Dział marketingu dostarczył następujących informacji: Wielkość rynku: około 10 mln potencjalnych klientów Przewidywany udział w rynku: 2,0% Powtarzalność zakupów: 3 razy w ciągu roku Przewidywany okres sprzedaży: 3 lata Oczekiwana cena: 4,50 zł Dział B&R dostarczył następującą specyfikację produkcyjną Materiały bezpośrednie 0,65 / opakowanie Liczba serii w miesiącu 2 Czas granulowania 10 h Rodzaj granulowania Kompaktowanie Czas tabletkowania 10 h Lakierowanie Nie wymaga Rodzaj opakowań Pojemniki plastikowe Kontrola jakości co 500 opakowań Ponadto wiadomo, że: a) Szacunkowa wartość aktywów zaangażowanych w realizację poszczególnych działań jest następująca: Zaangażowany Dostępny Wymagany % Kapitał Działanie kapitał nośnik nośnik zaanag. w produkt Przygotowanie produkcji 800.000 Granulowanie 2.000.000 Tabletkowanie 2.200.000 Lakierowanie 1.800.000 Pakowanie maszynowe 1.200.000 Pakowanie ręczne 200.000 Kontrola jakości 600.000 Sterowanie produkcją 1.000.000 Nadzór medyczny 250.000 10.000.000 Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 12
b) Niezbędne będzie poniesienie kosztów prac badawczych o szacunkowej wartości 900.000 zł, oraz kosztów likwidacji produktu 100.000 zł c) Szacunkowa wartość zapasów utrzymywana w celu zapewnienia ciągłości produkcji i sprzedaży: 100.000 zł d) Oczekiwana przez zarządzających stopa zwrotu z zaangażowanego kapitału niezbędna na pokrycie kosztów sprzedaży oraz oczekiwanego zysku wynosi 40% rocznie. Polecenia: 1. Ustalić planowane roczne i miesięczne rozmiary sprzedaży nowego produktu 2. Ustalić szacunkową wartość kapitału zaangażowanego w realizację produkcji nowego produktu oraz oczekiwany roczny zysk z tego kapitału 3. Ustalić oczekiwaną marżę jednostkową 4. Ustalić koszt docelowy 5. Ustalić planowany jednostkowy koszt nowego produktu możliwy do osiągnięcia. 6. Czy koszt docelowy został osiągnięty? Czy rezultat byłby taki sam gdyby firma stosowała tradycyjny rachunek kosztów? Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH 13