MEMORANDUM. Pan Piotr Marciszuk, Pan Maciej Makowski, Pan Grzegorz Majerowicz Polska Izba Książki

MEMORANDUM Do: Od: Pan Piotr Marciszuk, Pan Maciej Makowski, Pan Grzegorz Majerowicz Polska Izba Książki Tomasz Michalik, Janina Fornalik, MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o. Data: 12 stycznia 2011 r. Dot.: Stawka VAT przy sprzedaży książek w okresie przejściowym TOM/JAF Zgodnie z ustaleniami, mamy przyjemność przedstawić Panom komentarz dotyczący stosowania w okresie przejściowym 0% stawki podatku VAT dla dostawy książek drukowanych. Poniższy komentarz dotyczy zagadnień omawianych w trakcie spotkania w dniu 10 stycznia 2011 r. związanych ze stosowaniem w okresie przejściowym do 30 kwietnia 2011 r. [dalej: okres przejściowy] 0% stawki VAT dla dostawy książek na wszystkich etapach obrotu od drukarni, poprzez wydawnictwo, dystrybutora (lub dystrybutorów), do ostatecznego nabywcy. I. STAN FAKTYCZNY a) W niniejszym memorandum dla potrzeb analizy przepisów przejściowych z punktu widzenia poszczególnych podmiotów zaangażowanych w obrót książkami przyjmujemy, że wydawnictwo [dalej: Wydawca] zleca druk książek drukarni [dalej: Drukarnia], która może drukować książki korzystając z własnych materiałów, bądź na materiałach powierzonych przez Wydawcę. b) Wydawca dokonuje sprzedaży książek na rzecz kontrahentów, którzy dokonują dystrybucji książek działając w charakterze hurtownika i dokonują dalszej odprzedaży na rzecz sprzedawcy detalicznego (księgarnie, Empik). Wydawca może również bezpośrednio współpracować w tym zakresie ze sprzedawcą detalicznym. Możliwe jest również w praktyce zaangażowanie w łańcuchu dystrybucji książek większej liczby podmiotów działających jako dystrybutorzy. Podmioty dokonujące dystrybucji książek w dalszej części memorandum określane są jako Dystrybutorzy, niezależnie od tego czy działają jako hurtownia czy sprzedawca detaliczny rozróżnienie to nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia stosowania analizowanych przepisów przejściowych.

c) Opisany proces dystrybucji książek został przedstawiony na poniższym schemacie. Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient Książki lub usługi Książki Książki d) Umowy dotyczące dystrybucji książek zawarte między Wydawcą i Dystrybutorem mogą przewidywać specyficzne zasady rozliczeń polegające na wystawianiu faktur z tytułu dostawy publikacji po dokonaniu ich sprzedaży na rzecz Klienta przez Dystrybutora, z jednoczesną możliwością dokonywania zwrotów niesprzedanych przez Dystrybutora egzemplarzy w danym okresie. Przyjmujemy, że konstrukcja tego typu umów oparta jest na tzw. modelu konsygnacyjnym, który zakłada, że Dystrybutor przejmuje odpowiedzialność w odniesieniu do publikacji przekazanych mu przez Wydawcę i przyjętych do magazynu, a także możliwość dysponowania nimi bez ograniczeń, jednakże bez nabycia prawa własności [dalej: Umowy konsygnacyjne]. W praktyce tytuł własności książek w powyższym modelu przenoszony jest przez Wydawcę na Dystrybutora dopiero na chwilę przed sprzedażą ksiązki Klientowi. e) Przedmiotem niniejszej opinii jest omówienie zasad i warunków stosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów przejściowych dotyczących możliwości stosowania 0% stawki VAT dla dostawy książek w okresie do 30 kwietnia 2011 r., z punktu widzenia wszystkich podmiotów biorących udział w procesie dystrybucji książek. II. KOMENTARZ PODATKOWY 1. Uwagi ogólne przepisy dotyczące stosowania stawki 0% w okresie przejściowym a) Nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT], która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. wprowadziła m. in. zmiany stawek VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. 1 Dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej opinii istotne jest zastąpienie dotychczas obowiązującej dla dostaw książek stawki 0% stawką 5%. b) Od 1 stycznia br. 5% stawka podatku VAT ma, co do zasady, zastosowanie (poz. 32 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT) do sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU ex 58.11.1 2 książek drukowanych wyłącznie książek (oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), map wytwarzanych metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictw w alfabecie Braille a. 1 Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578). 2 Od 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku VAT zastosowanie ma PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), która zastąpiła obowiązującą do końca 2010 r. dla potrzeb VAT klasyfikację z 1997 r. 2

c) Ponadto, w poz. 33 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jako opodatkowane 5% stawką VAT od początku br. wymienione zostały książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W tym przypadku zmiana stawki jest korzystna, gdyż do końca 2010 r. były one opodatkowane według stawki podstawowej. Należy podkreślić, że powołany przepis uprawnia do stosowania 5% stawki VAT dla dostawy audiobooków i e-booków, jednak wyłącznie wydanych na nośniku (płycie CD, DVD, innym nośniku typu pendrive). Natomiast dla dostawy e-booków w formie pliku elektronicznego pobieranego ze strony internetowej lub przesyłanego nabywcy elektronicznie od 1.1.2011 r. zastosowanie ma stawka podstawowa 23% (transakcja ta jest uznawana nie za dostawę towaru ale za świadczenie usług). d) W rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT 3 zawarte zostały przepisy przesuwające termin wprowadzenia nowych stawek VAT dla niektórych towarów, m.in. dla książek drukowanych. e) Na podstawie 36 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, stawka 0% ma zastosowanie w okresie do dnia 30 kwietnia 2011 r. dla dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. f) Warunkiem stosowania 0% stawki VAT na podstawie ww. przepisu wskazanym w 38 ust. 1 Rozporządzenia jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej, że książki zostały: a) przekazane do dystrybucji przed dniem 1 stycznia 2011 r., lub b) przez dokonującego ich dostawy ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r 2. WARUNKI STOSOWANIA STAWKI 0% W OKRESIE PRZEJŚCIOWYM a) W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wymienione w 38 ust. 1 Rozporządzenia warunki dotyczące stosowania w okresie przejściowym stawki 0% na dostawę książek są alternatywne, tzn. w celu skorzystania ze stawki 0% wystarczy spełnienie jednego z nich, czyli udokumentowanie: i. ujęcia książek przez podatnika dokonującego ich dostawy w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. (warunek 1) lub ii. przekazania książek do dystrybucji przed dniem 1 stycznia 2011 r. (warunek 2). 3 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) dalej: Rozporządzenie. 3

b) Należy również wskazać, że omawiane przepisy przejściowe nie dotyczą książek wydawanych na nośnikach, dla dostawy których od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje stawka 5%. 2.1. Warunek 1 - ujęcie książek w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. ( 38 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia) a) Należy wskazać, że brzmienie 38 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia uprawnia do stosowania 0% stawki VAT jedynie podmiot dokonujący dostawy książek, który ujął książki w spisie z natury na 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że przepis ów nie przewiduje możliwości stosowania stawki 0% przez inne, kolejne w łańcuchu dystrybucji podmioty dokonujące dystrybucji tych książek w 2011 r. b) Wynika to z faktu, że omawiany przepis Rozporządzenia ma charakter podmiotowoprzedmiotowy, gdyż odnosi się do książek ujętych w spisie z natury, który musi być sporządzony przez "dokonującego ich [tj. książek] dostawy". Możliwość zastosowania stawki 0% jest więc ograniczona: (i) przedmiotowo [książki], (ii) czasowo [spis z natury na 31.12.2010 r.; sprzedaż dokonywana do 30.04.2011 r.] i (iii) podmiotowo [sprzedaż dokonywana przez podmioty, które dokonały tego spisu]. c) A zatem na podstawie omawianego przepisu w okresie przejściowym 0% stawkę VAT dla dostawy książek będzie mógł stosować tylko ten podmiot uczestniczący w obrocie książkami, który ujął książki w spisie z natury sporządzonym przez niego na 31 grudnia 2010 r. d) Przykładowo, jeśli Wydawca obejmie książki spisem z natury, będzie uprawniony do stosowania 0% stawki VAT przy ich dostawie do Dystrybutora w okresie do 30 kwietnia 2011 r., natomiast omawiany przepis nie daje wówczas takiego uprawnienia Dystrybutorowi. e) Podobnie każdy z Dystrybutorów będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy w okresie przejściowym książek, które każdy z tych podmiotów objął spisem z natury sporządzonym na 31 grudnia 2010 r. Natomiast możliwość stosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy książek w okresie przejściowym przez podmioty, które nie ujęły książek w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2010 r. uzależniona będzie wyłącznie od spełnienia drugiego warunku tj. przekazania książek do dystrybucji w 2010 r. (szczegółowo omówionego w pkt 2.2 poniżej). f) Powyższe rozumienie przepisu 38 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia zostało potwierdzone w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej stosowania 0% stawki VAT dla dostawy książek w okresie przejściowym zamieszczonej w dniu 11 stycznia br. na stronie internetowej 4 [dalej: Informacja MF]. 4 Informacja zatytułowana Czy obrót książkami wyprodukowanymi do końca 2010 r. korzysta z opodatkowania według stawki VAT w wys. 0% do dnia 30 kwietnia 2011 r. na każdym etapie obrotu? dostępna na stronie http://www.mf.gov.pl/_files_/podatki/vat_i_akcyzowy/informacje/broszura_ksiazki.pdf 4

g) Przepisy Rozporządzenia nie definiują pojęcia spis z natury, ani też nie wskazują sposobu w jaki spis taki powinien zostać sporządzony. Mimo iż termin ten pojawia się również w innych przepisach podatkowych 5, ustawy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Naszym zdaniem, zasadne jest zastosowanie w tym przypadku reguł określonych w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, dotyczących obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji na zakończenie każdego roku obrotowego. Ustawa o rachunkowości przewiduje przeprowadzenie inwentaryzacji metodą spisu z natury, a zatem w celu zastosowania 0% stawki VAT w okresie przejściowym wystarczające powinno być, w naszej opinii, wymienienie książek na arkuszach spisowych i stosowanie przy ich sporządzaniu procedur, jakie dany podmiot zwykle stosuje przy corocznej inwentaryzacji związanej z końcem roku obrachunkowego. Procedury i dokumenty akceptowane w tym zakresie przez audytora powinny w naszej ocenie mieć zastosowanie również dla potrzeb omawianych przepisów przejściowych Rozporządzenia. Organy podatkowe nie będą miały podstaw, aby kwestionować zastosowaną procedurę sporządzenia i udokumentowania spisu z natury, skoro przepisy podatkowe nie precyzją tego pojęcia i nie określają odmiennie niż ustawa o rachunkowości. 2.2. Warunek 2 przekazanie książek do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r. ( 38 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia) a) Alternatywny warunek stosowania 0% stawki VAT w okresie przejściowym dotyczy dostawy książek, które zostały przekazane do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r. b) W przedstawionym stanie faktycznym warunek ten będzie szczególnie istotny z punktu widzenia Wydawców i Dystrybutorów, którzy nie objęli książek spisem z natury na koniec 2010 r. pomimo ich posiadania w tym dniu, jak również w sytuacji, gdy dokonają zakupu książek w 2011 r. ze stawką 0%. Pojęcie przekazanie do dystrybucji c) Przepisy Rozporządzenia nie precyzują znaczenia pojęcia przekazanie do dystrybucji. Pomocniczo można posłużyć się w celu interpretacji tego sformułowania definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego 6, przekazać to powierzyć komuś coś, a powierzyć oznacza dać coś komuś do dyspozycji lub na przechowanie. Z kolei dystrybucja to: podział lub rozprowadzenie towarów albo innych dóbr między sklepy, zakłady przemysłowe itp.. Biorąc powyższe pod uwagę, sformułowanie przekazanie do dystrybucji należałoby rozumieć jako oddanie do dyspozycji dystrybutora, który następnie rozprowadzi towary pomiędzy sklepami, zakładami itp. d) Naszym zdaniem sformułowanie to niewątpliwie obejmuje sytuację przekazania książek przez Wydawcę pierwszemu dystrybutorowi bez wątpienia stanowi ono wprowadzenie książek do obrotu. Jeśli przekazanie to nastąpiło w 2010 r., wówczas każdy kolejny podmiot w łańcuchu dystrybucji konkretnego egzemplarza książki do ostatecznego klienta będzie mógł stosować 5 Np. obowiązek sporządzenia spisu z natury dotyczy zakończenia działalności przez osobę fizyczną na podstawie art. 14 ustawy o VAT. 6 http://sjp.pwn.pl. 5

stawkę 0% dla dostawy dokonanej do 30 kwietnia 2011 r., pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji (patrz pkt 2.3 poniżej). e) Warunek 2 (wymieniony w 38 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia) ma bowiem jedynie charakter przedmiotowy powinien być spełniony w odniesieniu do konkretnych egzemplarzy książek, które są przedmiotem dostawy, bez względu na podmiot który jej dokonuje. Przekazanie do dystrybucji na podstawie Umów konsygnacyjnych f) W przypadku tzw. Umów konsygnacyjnych zawartych między Wydawcą i Dystrybutorem, gdy dostawa książek jest rozliczana i fakturowana po dokonaniu sprzedaży publikacji z możliwością zwrotu niesprzedanych egzemplarzy, w naszej opinii należy uznać, że przekazanie książek do dystrybucji ma miejsce już w momencie wydania książek przez Wydawcę na rzecz Dystrybutora. Wówczas następuje nie tylko fizyczne przekazanie towarów, ale również dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli w szczególności przeniesienie na Dystrybutora prawa do pełnego, nieograniczonego dysponowania książkami. g) Umowy konsygnacyjne mają konstrukcję zbliżoną do umów komisu, dla których ustawa o VAT wprost przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 3, iż dostawa towarów następuje z chwilą wydania towarów pośrednikowi (komisantowi). Ustawa o VAT nie zawiera analogicznych zapisów dotyczących konsygnacji niemniej przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy m.in. książek, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, a zatem książek dystrybuowanych w modelu konsygnacyjnym (art. 19 ust. 13 pkt 3 7 ). Na marginesie zwracamy uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do rozliczeń z tytułu Umów konsygnacyjnych ma zastosowanie wyłącznie do książek drukowanych, a zatem nie dotyczy książek na nośnikach. Przekazanie książek przez Wydawcę Dystrybutorowi w 2010 r. h) Biorąc powyższe pod uwagę, w naszej ocenie nie ulega wątpliwości, że wydanie książek przez Wydawcę na rzecz Dystrybutora w oparciu o model konsygnacyjny oznacza przekazanie do dystrybucji, o którym mowa w 38 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia. i) Dlatego uważamy, że każdy egzemplarz książki, który zostanie wprowadzony w ten sposób do obrotu w 2010 r., w przypadku jego dostawy do 30 kwietnia 2011 r. będzie mógł zostać opodatkowany stawką 0%. Zatem niewątpliwie Dystrybutor będzie uprawniony do stosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do książek, które zostaną mu przekazane przez Wydawcę w 7 W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy: a) książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek, b) ( ) - nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. 6

2010 r. (w przypadku dalszej dostawy tych książek przez Dystrybutora będą de facto spełnione oba warunki stosowania stawki 0% przewidziane w przepisach warunek 1 i 2). j) Natomiast warunek 2 (przepis 38 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia) będzie stanowił podstawę do stosowania stawki 0% przez kolejne podmioty dokonujące w okresie przejściowym dostawy książek, które zostały wprowadzone do obrotu w 2010 r. Przekazanie książek przez Wydawcę Dystrybutorowi w 2011 r. k) Wątpliwości w zakresie stosowania przepisów przejściowych dotyczą sytuacji, gdy przekazanie książek przez Wydawcę na rzecz Dystrybutora ma miejsce w 2011 r. W szczególności wątpliwości te dotyczą możliwości uznania za przekazanie do dystrybucji wydania książek przez Drukarnię na rzecz Wydawcy. W tym zakresie należy rozróżnić dwie sytuacje: 1. Sytuacja 1: Drukarnia świadczy usługę druku na rzecz Wydawców. 2. Sytuacja 2: Drukarnia dokonuje dostawy towarów (książek) na rzecz Wydawcy w przypadku książek wydrukowanych na własnym materiale niektóre drukarnie posiadają w tym zakresie interpretację indywidualną potwierdzającą klasyfikację dokonywanych przez nich transakcji jako dostawy towarów. l) Kwestia samej klasyfikacji dla potrzeb podatku VAT czynności polegających na drukowaniu na zlecenie na materiałach własnych budzi liczne kontrowersje, zwłaszcza w kontekście druku książek, których dostawa może korzystać z obniżonej stawki VAT (jeśli posiadają odpowiedni numer ISBN), natomiast usługi druku wykonywane na zlecenie podmiotów krajowych opodatkowane są według stawki podstawowej. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest niejednolite (zwłaszcza we wcześniejszym okresie twierdziły one, że nie jest możliwe traktowanie druku książek przy wykorzystaniu własnych materiałów jako dostawy towarów, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich między Drukarnią i Wydawcą). Z czasem ukształtowała się korzystna linia interpretacyjna, zgodnie z którą prawidłowy sposób opodatkowania realizowanej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług uzależniony jest od ustalenia, czy Wydawca nabywa samą tylko usługę druku, czy też będące wynikiem procesu drukowania towary (książki). m) W sytuacji gdy druk książek wykonywany jest na papierze powierzonym przez Wydawcę (zamawiającego), ma miejsce świadczenie usługi druku. Natomiast w przypadku gdy druk wykonywany jest na papierze stanowiącym własność Drukarni, istnieją argumenty by uznać, że przedmiotem transakcji jest gotowy produkt w postaci nadrukowanego papieru (książka). Ma wówczas miejsce dostawa towarów w rozumieniu definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sensie ekonomicznym, a niekoniecznie cywilnoprawnym). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych 8, a także w wyrokach sądów administracyjnych 9. Taki 8 Np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.09.2009 r. (nr ITPP1/443-616/09/AJ), również pismo Ministra Finansów z 30.12.2004 r. (nr PP1-8111900/04/DSz./4045). 9 Np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 607/06), w którym sąd stwierdził, że dla rozpatrywanego zagadnienia nie ma znaczenia sprawa przynależności praw autorskich do wydawanej książki; niezależnie od tego, komu one przysługują, drukarnia przenosi swoje prawo do rozporządzania wytworzoną z własnych materiałów rzeczą (książką) na nabywcę, co wypełnia definicję dostawy towarów ; podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 14.03.2007 r. (III SA/Gl 1164/06). 7

kierunek interpretacyjny dotyczący druku jest również zgodny z wykładnią przepisów wspólnotowych 10. n) W efekcie o zaklasyfikowaniu transakcji związanych ze zleceniem drukowania jako świadczenia usług lub dostawy towarów decyduje zatem faktyczny charakter świadczenia, w szczególności oparty na ustaleniach stron dotyczących własności materiałów wykorzystanych do drukowania. o) W naszej ocenie istnieje duże ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe stosowania 0% stawki VAT w sytuacji 1, gdy w 2010 r. Drukarnia przekazała książki Wydawcy w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi druku, a faktyczne przekazanie książek przez Wydawcę do Dystrybutora nastąpi w 2011 r. p) Niejednoznaczna jest również kwestia uznania za przekazanie do dystrybucji książek w sytuacji 2, tj. gdy Drukarnia wydała książki na rzecz Wydawcy w ramach dostawy towarów. W takim przypadku można argumentować, że już na etapie wydania książek przez Drukarnię do Wydawcy ma miejsce przekazanie do dystrybucji w rozumieniu 38 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia. Wątpliwości wynikające z takiej interpretacji są związane z tym, że drukarnia dokonuje co prawda dostawy towarów na rzecz Wydawcy, ale to Wydawca jest podmiotem, który jest uprawniony do przekazania książki do dystrybucji. Drukarnia może bowiem sprzedać wydrukowane książki jedynie na rzecz Wydawcy. Nie może natomiast wprowadzić samodzielnie danej książki do powszechnej dystrybucji. q) Wątpliwości powyższe, istniejące na gruncie analizy przepisów mogą być jednak w praktyce mniej istotne albowiem w tym zakresie korzystna interpretacja przepisów została zaprezentowana w Informacji MF, w której stwierdzono, iż Pojęcie przekazanie do dystrybucji jest pojęciem szerokim, przy czym na gruncie podatku VAT istotnym jest, aby nastąpiło fizyczne wydanie towaru, które ma prowadzić w efekcie do jego dostawy w rozumieniu przepisów ustawy ( ). W pojęciu tym zawarte może być również wydanie książek wytworzonych przez drukarnie, jeżeli wydanie to ma prowadzić w efekcie do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jeżeli zatem książki wytworzone przez drukarnie w 2010 r. zostały fizycznie wydane przed dniem 1 stycznia 2011 r. i wydanie to wiąże się z dostawą tych książek to na dalszych etapach obrotu (dystrybucji) książki te mogą korzystać do dnia 30 kwietnia 2011 r. z opodatkowania preferencyjną stawką 0% (przy właściwym udokumentowaniu tych okoliczności). r) Z Informacji MF wynika zatem, że w przypadku, gdy Drukarnia przekazała książki Wydawcy w 2010 r. klasyfikując transakcję dotyczącą druku jako dostawę towarów, wówczas doszło do przekazania książek do dystrybucji i możliwe jest stosowanie stawki 0% w okresie przejściowym przy dostawie tych książek przez kolejne podmioty (pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji). 10 Pojawiła się nawet propozycja uregulowania omawianej kwestii w przepisach wspólnotowych, tj. w Rozporządzeniu Rady UE nr 1777/2005, jednak dotychczas propozycje zmian w tym zakresie nie zostały wprowadzone. 8

s) Zwracamy uwagę, że zamieszczona na stronie MF Informacja MF nie stanowi oficjalnej interpretacji prawa podatkowego (wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), która chroniłaby wprost przed negatywnymi konsekwencjami podatników, którzy się do niej zastosują. Należy jednak zakładać, że skoro Ministerstwo Finansów wydało takie pismo, przedstawiona w nim interpretacja przepisów przejściowych powinna być również stosowana przez organy podatkowe podczas potencjalnej kontroli podatkowej. t) Praktyka na rynku drukarskim w zakresie klasyfikacji transakcji polegającej na wydrukowaniu i przekazaniu książek nie jest jednak jednolita, również w przypadku, gdy wykorzystywane są wyłącznie własne materiały Drukarni. Część Drukarni klasyfikowała taką transakcję jako dostawę książek opodatkowaną w 2010 r. 0% stawką VAT (prawdopodobnie opierając się na uzyskanych interpretacjach indywidualnych), część natomiast pomimo druku na papierze własnym stosowała bezpieczne rozwiązanie i naliczała podatek VAT według stawki podstawowej (22% w 2010 r.). u) Powstaje zatem pytanie, czy w świetle wykładni przedstawionej w Informacji MF jako dostawę towarów (a tym samym przekazanie do dystrybucji) należy traktować każdą transakcję, gdy Drukarnia wytworzyła książki z materiałów własnych (niezależnie od zastosowanej przez Drukarnię stawki VAT), czy też tylko te przypadki, które Drukarnia potraktowała jako dostawę towarów i opodatkowała według stawki 0%. v) W naszej ocenie, jako dostawę towarów - zgodnie z utrwaloną praktyką - można klasyfikować wydanie książek przez Drukarnię w każdej sytuacji gdy zostały one wyprodukowane z jej własnych materiałów, zatem w tym zakresie nie powinna mieć znaczenia stawka VAT zastosowana przez Drukarnię na fakturze wystawionej dla Wydawcy. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku, gdy Drukarnia wykazała na fakturze stawkę 22%, organy podatkowe podczas potencjalnej weryfikacji stosowania 0% stawki VAT dla dostawy książek w okresie przejściowym przez kolejne podmioty (Wydawców, Dystrybutorów), podejmą próbę kwestionowania zasadności zastosowania stawki 0%. Spór w tym zakresie w naszej opinii powinien się zakończyć korzystnie, jednak może doprowadzić do postępowania w sądzie administracyjnym. Istotne jest wówczas przedstawienie dokumentacji potwierdzającej, iż książki zostały wytworzone z własnych materiałów drukarni (oraz że zostały przekazane do Wydawcy przed 1 stycznia 2011 r.). w) Zasady stosowania 0% stawki VAT w okresie przejściowym oraz warunki ich stosowania w różnych sytuacjach z punktu widzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw książek zostały przedstawiona na schematach w Załączniku do niniejszego memorandum. 2.3. Dokumentowanie przekazania książek do dystrybucji w 2010 r. a) Przepisy Rozporządzenia w celu zastosowania 0% stawki VAT w okresie przejściowym na podstawie Warunku 2 wymagają posiadania przez dostawcę odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej przekazanie książek do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie przepisy nie precyzują co taka dokumentacja powinna obejmować. Naszym zdaniem mogą to 9

być wszelkie dokumenty wskazujące na przekazanie książek do dystrybucji przed początkiem 2011 r. b) Dokumenty te, w zależności od konkretnej sytuacji, obejmować mogą przykładowo: i. specyfikację/protokół przekazania książek podpisany przez przedstawicieli obu stron, ii. dokumenty wydania towarów z magazynu dostawcy oraz przyjęcia towarów do magazynu odbiorcy, iii. dokumentację magazynową pozwalającą na określenie, iż konkretne książki wprowadzone do magazynu w 2010 r. są przedmiotem dostawy w 2011 r.- jest to uzależnione od stosowanej w danym podmiocie metodologii prowadzenia ewidencji magazynowej czy możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie sprzedawanych książek do przyjęć magazynowych, czy też stosowane jest uproszczenie np. w oparciu o metodę FIFO, wówczas w pierwszej kolejności sprzedawane byłyby książki, które zostały przyjęte do magazynu w 2010 r. (z uwzględnieniem zwrotów), a dopiero po wyczerpaniu tego zapasu przedmiotem sprzedaży będą książki przyjęte w 2011 r. iv. w przypadku traktowania jako przekazanie do dystrybucji wydania książek przez Drukarnię dodatkowo dokumenty potwierdzające druk na papierze własnym Drukarni (np. umowę która to precyzuje, ewidencję księgową dotyczącą kosztów druku - z której wynika że Wydawca nie nabywał odrębnie papieru); sama faktura zakupu książek przez Wydawcę od Drukarni może okazać się w tym zakresie niewystarczająca. c) W przypadku dostawy książek przekazanych do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r., które nie zostały objęte spisem z natury przez dany podmiot uczestniczący w obrocie, konieczne będzie przedstawienie przez podmiot dokonujący dostawy książek w 2011 r. (odpowiednio Wydawcę lub Dystrybutora) oświadczenia potwierdzającego fakt, iż książki zostały przekazane do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej lub skarbowej dostawca powinien być zobowiązany niezwłocznie przedstawić dodatkowe dokumenty potwierdzające zasadność stosowania stawki 0% w okresie przejściowym. 2.4. STAWKA VAT STOSOWANA PRZY PONOWNEJ DOSTAWIE KSIĄŻEK a) W naszej ocenie również w przypadku kolejnej dostawy książek, które zostały zwrócone do poprzedniego ogniwa w łańcuchu dystrybucji (np. przez sprzedawcę detalicznego na rzecz hurtowni) na początku 2011 r., w oparciu o brzmienie przepisów przejściowych będzie możliwość zastosowania przy dostawie tych książek w okresie do 30 kwietnia 2011 r. stawki 0%, jeśli w stosunku do tych egzemplarzy spełniony był jeden z warunków wymienionych w 38 ust. 1 Rozporządzenia (ujęcie przez Spółkę w spisie z natury na 31 grudnia 2010 r. lub przekazanie do dystrybucji przed 1 stycznia 2011 r.). b) Stawka 0% będzie, po pierwsze, dotyczyła książek, które zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym przez dany podmiot na 31 grudnia 2010 r. - kolejna sprzedaż przez ten podmiot zwróconych książek, które były ujęte w spisie z natury będzie podlegać stawce 0% do 30 kwietnia 2011 r. 10

c) Natomiast dla zastosowania stawki 0% przez podmioty, które nie miały książek ujętych w spisie z natury na koniec 2010 r., konieczne jest spełnienie drugiego warunku udokumentowania przekazania do dystrybucji w 2010 r. Przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do przerwania ani zakończenia procesu dystrybucji, co w konsekwencji należy naszym zdaniem rozumieć jako przywiązywanie przez prawodawcę wagi jedynie do rozpoczęcia dystrybucji książki. W naszej ocenie pierwsze przekazanie do dystrybucji jest wystarczającym spełnieniem warunku stosowania stawki 0% w okresie przejściowym. Skoro więc doszło do takiego przekazania konkretnej książki przed 1 stycznia 2011 r. to sprzedaż tej książki dokonana przed końcem kwietnia 2011 r. może zostać opodatkowana stawką 0% przez każdy podmiot dokonujący dostawy. d) W obu powyższych przypadkach dla zastosowania 0% stawki VAT istotne będzie posiadanie dokumentacji potwierdzającej spełnienie wymaganych w Rozporządzeniu warunków. Ponieważ w sprzedaży mogą już wówczas znajdować się książki wprowadzone do dystrybucji w 2011 r., konieczne będzie przedstawienie w przypadku kontroli podatkowej lub skarbowej odpowiedniej dokumentacji wewnętrznej (np. ewidencji magazynowej), z której wynikać będzie, że konkretne książki będące przedmiotem dostawy były już w 2010 r. wprowadzone do dystrybucji (np. przekazane Wydawcy przez Drukarnię w ramach dostawy towarów) lub były ujęte w spisie z natury na koniec 2010 r. Analogicznie jak w przypadku zwykłej dostawy, dostawca powinien również przedstawić odpowiednie oświadczenie w tym zakresie odbiorcy oraz w razie potrzeby dostarczyć dodatkowe dokumenty. e) Możliwość zastosowania w okresie przejściowym stawki 0% do ponownej dostawy książek zwróconych, które spełniają warunki przewidziane w Rozporządzeniu, została potwierdzona w Informacji MF. 3. OBLIGATORYJNOŚĆ STOSOWANIA STAWKI 0% W OKRESIE PRZEJŚCIOWYM a) 36 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, iż stawkę VAT wymienioną w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT obniża się do wysokości 0 % w okresie do dnia 30 kwietnia 2011 r. w odniesieniu do dostawy książek drukowanych. Stosowanie 0% stawki VAT do dostawy określonych książek drukowanych jest jednak uzależnione od zgromadzenia przez podatnika-dostawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków zdefiniowanych w 38 Rozporządzenia. b) W naszej ocenie, z brzmienia przytoczonego powyżej 36 pkt 1 Rozporządzenia można wywieść, że stosowanie 0% stawki VAT jest obligatoryjne, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w 38 Rozporządzenia. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia językowa wykładnia przepisu 36 pkt 1 Rozporządzenia, którego treść wskazuje, że do dostawy określonych książek drukowanych obniża się stawkę VAT, a nie że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% takie samo stanowisko należy również przyjąć w odniesieniu do obowiązku stosowania 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. c) Z drugiej jednak strony, zgodnie z 38 Rozporządzenia, stosowanie w okresie przejściowym obniżonej stawki VAT przy dostawie określonych książek jest uzależnione od zgromadzenia przez podatnika-dostawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie pewnych warunków. W efekcie, to do podatnika-dostawcy należy ocena, czy zgromadzona dokumentacja jest 11

wystarczająca do potwierdzenia spełnienia warunków uprawniających do stosowania 0% stawki VAT. Dlatego też, jeśli podatnik-dostawca uważa, że nie zgromadził odpowiedniej dokumentacji, to nie widzimy przeszkód, aby dla zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej stosował 5% stawkę VAT. Z perspektywy dostawcy, zastosowanie wyższej stawki VAT nie będzie skutkować zaległością podatkową, również ewentualne konsekwencje karno-skarbowe są w tej sytuacji wątpliwe, gdyby organ podatkowy uznał, że stawka VAT jest zawyżona (gdyż uzasadnione było zastosowanie stawki 0% np. ze względu na ujęcie książek w spisie z natury). d) Zastosowanie zawyżonej stawki VAT nie powinno także rodzić negatywnych konsekwencji po stronie nabywcy książek. Co prawda orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tej mierze niejednolite (zawiera także rozstrzygnięcia negatywne) to jednak na gruncie dotychczasowej praktyki organów podatkowych na podstawie polskich regulacji można przyjąć, że ich ocena polskich przepisów w tej mierze jest taka, iż umożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik zastosował niewłaściwą stawkę podatku. e) Reasumując, naszym zdaniem, językowa interpretacja przepisu Rozporządzenia dotyczącego okresowego obniżenia stawki VAT do wysokości 0% do dostawy książek nie wskazuje, że stosowanie tej stawki jest wyłącznym prawem podatnika-dostawcy, o stosowaniu którego może on dowolnie decydować. Jednocześnie jednak, to podatnik-dostawca ocenia czy spełnił wszystkie warunki uprawniające do stosowania 0% stawki VAT, co pośrednio daje podatnikowidostawcy możliwość samodzielnego ustalania czy ma prawo do zastosowania tej stawki czy nie. W rezultacie, jeśli podatnik-dostawca należycie uzasadni stosowanie wyższej stawki VAT, nie powinno być to kwestionowane przez organy skarbowe. ***** Mamy nadzieję, że powyższy komentarz będzie pomocny. W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości, uprzejmie prosimy o kontakt. Z poważaniem, w imieniu, MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o. Tomasz Michalik Partner Doradca podatkowy Janina Fornalik Doradca Podatkowy 12

Załącznik: Schematy przedstawiające zasady i warunki stosowania stawki VAT dla dostawy książek w okresie przejściowym z punktu widzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dystrybucji książek Brak spełnienia warunków stosowania stawki 0% skutkuje opodatkowaniem dostawy książek według stawki 5%. 1. Książki wyprodukowane przez Drukarnię w 2010 r. i przekazane do Wydawcy w ramach dostawy towarów 2011 2011 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 0% 5% 5% - spis z natury

2010 2011 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 0% 0% 0% - spis z natury - spis z natury lub - dokumentacja dot. dystrybucji - dokumentacja dot. dystrybucji 2010 2010 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 0% 0% 0% - spis z natury - spis z natury lub - dokumentacja dot. dystrybucji 14

2. Książki wyprodukowane przez Drukarnię w 2010 r. w ramach świadczenia usług. 2011 2011 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 23% 5% 5% - spis z natury 2010 2011 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 22% 0% 5% - spis z natury 15

2010 2010 2011 Drukarnia Wydawca Dystrybutor Klient 22% 0% 0% - spis z natury - spis z natury lub - dokumentacja dot. dystrybucji - spis z natury lub - dokumentacja dot. dystrybucji 16