Pomiar sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach działających w Polsce

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 59 (115), Warszawa 2010 Pomiar sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach działających w Polsce Wprowadzenie Tomasz Wnuk-Pel Na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX w. rachunkowość zarządczą poddano krytyce (Johnson, Kaplan, 1987; Bromwich, Bhimani, 1989; Innes, Mitchell, 1990). Zakwestionowano przydatność metod, które były wykorzystywane od początku wieku, podnosząc ich niedostosowanie do zmieniającego się otoczenia biznesowego, na które wpływał postęp technologiczny, globalna konkurencja oraz rozwój technologii informacyjnej. W książce Relavance lost, Johnson i Kaplan (1987) dowodzili, że nowe czasy wymagają nowych metod rachunkowości zarządczej, a wśród tych metod istotne miejsce zajmuje ABC. Rachunek kosztów działań pojawił się w drugiej połowie lat osiemdziesiątych XX w. w USA i po serii artykułów Coopera i Kaplana rozprzestrzenił po całym świecie. W końcu lat osiemdziesiątych oraz w latach dziewięćdziesiątych XX w. podjęto liczne badania ankietowe, badania w formie studiów przypadków oraz badania poprzez działanie, których celem była analiza procesu implementacji systemów rachunku kosztów działań głównie w krajach Ameryki Północnej i Europy. Wczesne badania rachunku kosztów działań, dokumentujące jego rozprzestrzenienie w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX w., wskazywały na ogromne zainteresowanie tematyką ABC wśród menedżerów przedsiębiorstw w większości krajów wysoko rozwiniętych (Innes, Mitchell, 1991; Nicholls, 1992; Drury, Tyles, 1994; Innes, Mitchell, 1995). Odsetek przedsiębiorstw, które wdrożyły i wykorzystywały rachunek kosztów działań był jednak w tym czasie stosunkowo niewielki. Niewielka część badanych przedsiębiorstw prowadziła prace wdrożeniowe, ale relatywnie większy odsetek firm planował wdrożenie lub zamierzał rozważyć implementację. Dr Tomasz Wnuk-Pel, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki. 175

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Badania prowadzone w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych XX w. pokazywały, że rachunek kosztów działań był stosowany w coraz większej liczbie przedsiębiorstw (Lukka, Granlund, 1996; Björnenak, 1997; Gosselin, 1997; Innes, Mitchell, 1997; Horvath i in., 1998; Clarke i in., 1999, Innes i in., 2000). Co znamienne, coraz więcej firm planowało implementację lub rozważało możliwość wdrożenia rachunku kosztów działań. Równocześnie jednak zauważono przypadki rezygnacji z wdrożenia ABC po analizie spodziewanych kosztów i korzyści, czy też rzadkie przypadki rezygnacji z rachunku kosztów działań po jego wdrożeniu i wykorzystywaniu przez jakiś czas. Mimo, że odsetek przedsiębiorstw wykorzystujących rachunek kosztów działań lub interesujących się wdrożeniem w przyszłości był większy niż jeszcze kilka lat wcześniej, to jednak tempo rozprzestrzenienia się nowego systemu było wolniejsze od spodziewanego. Badania dyfuzji rachunku kosztów działań prowadzone w krajach wysoko rozwiniętych w pierwszym dziesięcioleciu XXI w. pokazywały, że odsetek przedsiębiorstw wykorzystujących ABC nie zwiększa się i pozostaje na przeciętnym, mniejszym od oczekiwań, poziomie (Cotton i in., 2003; Kianni, Sangeladij, 2003; Pierce, 2004; Kennett i in., 2007; Cinquini i in., 2008). Co więcej, odsetek przedsiębiorstw planujących wdrożenie rachunku kosztów działań lub dopuszczających jego możliwość w przyszłości obniżył się, a jednocześnie wzrosła liczba firm rezygnujących z implementacji po analizie kosztów i korzyści. Nieco inaczej niż w krajach wysoko rozwiniętych, sytuacja wyglądała w krajach rozwijających się. W latach 90. XX w., przypadki implementacji rachunku kosztów działań w tych krajach były incydentalne i poza nielicznymi wyjątkami (np. Firth, 1996; Anderson, Lanen, 1999) nie prowadzono tam żadnych badań empirycznych poświęconych rozprzestrzenianiu się ABC. Większe zainteresowanie rachunkiem kosztów działań przypadło w tych krajach na początek XXI w., kiedy to przypadki zastosowania ABC stały się częstsze, w związku z czym zaczęły się również pojawiać badania jego dyfuzji w przedsiębiorstwach działających w tych krajach (Joshi, 2001; Gierusz, Januszewski, 2004; Chow i in., 2007; Szychta, 2007; Novák, 2009; Parkinson, 2009; Wnuk- Pel, 2010). W odróżnieniu od krajów wysoko rozwiniętych, gdzie zainteresowanie rachunkiem kosztów działań się zmniejszyło, a odsetek firm, w których funkcjonuje ABC, przestał się zwiększać (niektóre badania wykazywały nawet spadek odetka firm stosujących ABC), w krajach rozwijających się rachunek kosztów działań jest wdrażany w coraz większej liczbie przedsiębiorstw. Ponieważ większość wdrożeń rachunku kosztów działań w krajach rozwijających się nastąpiła w ostatnim dziesięcioleciu, dopiero od kilku lat jest możliwe prowadzenie badań empirycznych dotyczących tego zjawiska oraz analiza porównawcza dyfuzji ABC w tych krajach. Problem ten występuje również w Polsce. 176

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Ze względu na uwarunkowania historyczne, rozwój rachunkowości zarządczej w Polsce był mniej intensywny i bardziej opóźniony w stosunku do teorii i praktyki krajów wysoko rozwiniętych 1, nie ominęło to również implementacji rachunku kosztów działań. Przedsiębiorstwa w Polsce w przytłaczającej większości stosują różnego rodzaju tradycyjne systemy rachunku kosztów, a rachunki nowoczesne, w tym ABC, są wciąż wykorzystywane sporadycznie. Rozpowszechnienie ABC w Polsce jest znacznie mniejsze w porównaniu do takich krajów, jak USA, Wielka Brytania i inne kraje wysoko rozwinięte, i chociaż różnica ta się zmniejsza, to wciąż pozostaje bardzo duża. W odniesieniu do rachunku kosztów działań były dotychczas prowadzone w Polsce badania ankietowe dotyczące zarówno stopnia rozpowszechnienia, jak i sposobów funkcjonowania systemów ABC. Dokładniejszą analizę tej problematyki umożliwiają, również stosowane w Polsce metody badań empirycznych, jak analiza przypadków i badania poprzez działanie. Dotychczas przeprowadzone badania miały jednak, oczywiście, pewne ograniczenia. Na gruncie polskim jednym z podstawowych wydaje się całkowity brak w tych badaniach analizy satysfakcji i korzyści z wdrożenia tego systemu. Badania nie analizują też szczegółowo kwestii takich jak postawa wobec ABC, jakość informacji z ABC, użyteczność ABC czy wpływ ABC na organizację. Z punktu widzenia nie tylko Polski, ale i generalnie krajów rozwijających się, tematyka ta jest dzisiaj istotna, mimo, że w krajach rozwiniętych nurt badań dotyczących pomiaru sukcesu wdrożenia i korzyści z wdrożenia ABC był rozwijany wcześniej, w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych XX w. W świetle przedstawionych wyżej faktów nabiera znaczenia wypełnienie zidentyfikowanej w dotychczasowych opracowaniach luki badawczej, tzn. analizy satysfakcji i rozpoznanie korzyści z wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach działających w Polsce. Celem niniejszego badania jest zatem analiza satysfakcji i postrzeganych korzyści z wdrożenia ABC w przedsiębiorstwach działających w Polsce, zwłaszcza analiza postaw osób przygotowujących i wykorzystujących informacje z ABC, analiza jakości informacji z ABC, użyteczności tych informacji oraz ich wpływu na przedsiębiorstwo 2. Dla zrealizowania celu badania zostało ono podzielone na trzy części. Pierwsza to krótka analiza wcześniejszych badań pomiaru satysfakcji i sukcesu implementacji ABC. W drugiej dokonano charakterystyki zastosowanej metody badawczej, co obejmowało problematykę wyboru próby, analizowanych 1 Nowoczesne koncepcje rachunkowości zarządczej były w Polsce znane w środowisku akademickim, co więcej istniały przypadki ich praktycznego stosowania. Upowszechnienie tych metod zarówno w teorii, jak i w praktyce, było jednak nieporównanie mniejsze niż w krajach zachodnich por.: Jaruga, Skowroński, 1994; Sobańska, Szychta, 1996; Sobańska, Wnuk, 1999. 2 Badania przeprowadzone w niniejszym artykule są wzorowane na badaniach McGowan (1998), w szczególności wykorzystano opracowany w nich dla potrzeb tamtych badań kwestionariusz ankietowy. 177

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona zmiennych i przedstawienie hipotez badawczych. W trzeciej części przedstawiono analizę rezultatów badania, tzn. dokonano analizy wyników przeprowadzonych prac, sformułowano wnioski, zdefiniowano ograniczenia badania i przedstawiono propozycje badań w przyszłości. 1. Wcześniejsze badania pomiaru satysfakcji i sukcesu implementacji ABC Na przełomie XX i XXI w. istotny odsetek firm w różnych krajach podjął trud wdrożenia rachunku kosztów działań. Firmy te doświadczały istotnych problemów w procesie implementacji, a w ekstremalnych przypadkach sukces wdrożenia ABC był w nich wątpliwy. Jedną z podstawowych przyczyn problemów można upatrywać w koncentrowaniu się podczas wdrożenia na czynnikach technicznych (ustalenie słownika działań, nośników, wybór oprogramowania), a niedostrzeganie czynników behawioralnych i organizacyjnych (Argyris, Kaplan, 1994). W wielu firmach ABC nie jest traktowane jako innowacja administracyjna (którą w istocie stanowi), ale jako innowacja techniczna. Literatura z zakresu rachunku kosztów działań również koncentruje się na technicznych aspektach innowacji, których uwzględnienie, choć ważne, nie jest wystarczające dla sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań. Równie ważna jak aspekt techniczny jest behawioralna i organizacyjna strona procesu wdrożenia. Jedną z pierwszych prac, których celem było zidentyfikowanie behawioralnych i organizacyjnych czynników wpływających na postrzegany sukces implementacji rachunku kosztów działań, było badanie przeprowadzone przez Shieldsa (1995). Badanie to zostało przeprowadzone na populacji 143 przedsiębiorstw stosujących rachunek kosztów działań i wykazało, że stopień satysfakcji z funkcjonującego w organizacjach rachunku kosztów działań jest bardzo zróżnicowany (sukces implementacji rachunku kosztów działań był oceniany jako przeciętny, a firmy wykorzystujące ABC oceniały implementację jako finansowo korzystną). Ponadto badanie wykazało, że na sukces implementacji rachunku kosztów działań miały wpływ czynniki zarówno behawioralne, jak i organizacyjne, np. wsparcie zarządu, związek z realizowaną strategią konkurencyjną, powiązanie z systemami oceny dokonań i wynagradzania, szkolenie, prowadzenie wdrożenia przez pracowników rachunkowości i posiadanie odpowiednich zasobów do wdrożenia. Shields (1995) skonkludował również, że sukces implementacji ABC nie jest istotnie zależny od takich technicznych zmiennych, jak: rodzaj wykorzystywanego oprogramowania, udział we wdrożeniu konsultantów, wdrożenie w ramach zintegrowanego systemu informatycznego, czy też w ramach systemów dziedzinowych. 178

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona W tym samym roku, jak badanie Shieldsa (1995), zostało ukończone badanie Swensona (1995). Celem tego badania była analiza satysfakcji menedżerów finansowych i operacyjnych z funkcjonującego w organizacji systemu rachunku kosztów działań (badanie zostało przeprowadzone na próbie 25 firm). Generalnie badanie to pokazało, że poziom satysfakcji z funkcjonującego systemu ABC był wyższy niż z systemu funkcjonującego wcześniej. Autor podkreślał jednak, że rezultaty należy interpretować bardzo ostrożnie, ponieważ respondenci wywodzili się z grupy osób, które w analizowanych przedsiębiorstwach odpowiadały za implementację rachunku kosztów działań. Miary sukcesu implementacji rachunku kosztów działań zostały udoskonalone w badaniu Fostera i Swensona (1997), którzy zaproponowali cztery następujące miary sukcesu: wykorzystanie informacji z ABC w podejmowaniu decyzji, podejmowanie decyzji i działań na podstawie informacji z ABC oraz postrzeganych finansowych skutków implementacji ABC, ocena sukcesu wdrożenia ABC przez menedżerów 3. W kolejnym badaniu czynników determinujących sukces implementacji rachunku kosztów działań, McGowan i Klammer (1997) analizowali związek między czynnikami determinującymi wdrożenie ABC a satysfakcją pracowników z funkcjonowania tego systemu. Podstawowym rezultatem badania było stwierdzenie, że stopień satysfakcji z funkcjonującego systemu ABC jest zależny od większości czynników zidentyfikowanych we wcześniejszym badaniu Shieldsa (1995), tzn. od poparcia zarządu, stopnia zaangażowania w proces implementacji, powiązania z systemem pomiaru dokonań oraz szkoleniem. Badanie (McGowan, Klammer, 1997) wykazało, że generalnie pracownicy postrzegają wdrożenie rachunku kosztów działań pozytywnie, z tym że wśród osób nadzorujących na co dzień funkcjonowanie systemu ABC satysfakcja była większa niż wśród osób jedynie korzystających z informacji z tego systemu. Pozytywnie skorelowane z oceną sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań było również zaangażowanie pracowników we wdrożenie oraz ocena jakości informacji generowanych przez rachunek kosztów działań. Na analizie związku między satysfakcją pracowników z funkcjonowania rachunku kosztów działań a czynnikami determinującymi wdrożenie, koncentrowało się badanie przeprowadzone przez Anderson i Younga (1999). Badanie, przeprowadzone na przykładzie dwóch firm, pozwoliło na stwierdzenie, że ogólna ocena rachunku kosztów działań jest w głównej mierze 3 Celem badania przeprowadzonego przez Fostera i Swensona (1997) była analiza czynników mających wpływ na sukces implementacji metod rachunkowości zarządczej determinowanych działaniami. Badanie przeprowadzone na próbie 166 wdrożeń ABC w 132 firmach wykazało, w zgodzie z wcześniejszymi badaniami, że dwoma kluczowymi czynnikami determinującymi sukces implementacji było wsparcie zarządu oraz powiązanie z systemem pomiaru dokonań oraz, że istnieje istotny pozytywny związek między sukcesem wdrożenia rachunku kosztów działań a długością okresu wykorzystywania systemu i liczbą różnych zastosowań tego systemu. 179

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona uzależniona od jakości dotychczasowego systemu rachunku kosztów, a precyzja informacji z systemu rachunku kosztów działań zależy głównie od postrzeganej przez respondentów konieczności zmian oraz od zaangażowania w projekt odpowiednich zasobów. Wykorzystanie informacji generowanych przez system ABC było z kolei zależne przede wszystkim od wsparcia zarządu, dostępności odpowiednich zasobów dla wdrożenia, zaangażowania respondenta w projekt oraz organizacji wdrożenia. Podstawowe zmienne wykorzystywane w kluczowych badaniach satysfakcji i sukcesu implementacji rachunku kosztów działań zostały zaprezentowane w tabeli 1. Tabela 1. Zmienne wykorzystywane do badania satysfakcji i sukcesu wdrożenia ABC Badanie Metoda Wykorzystane zmienne Anderson, 1995 analiza przypadku jednej firmy Shields, 1995 badanie kwestionariuszowe 143 firm wykorzystujących ABC Swenson, 1995 telefoniczne wywiady z 50 osobami w 25 firmach Innes, Mitchell, 1995 Gosselin, 1997 McGowan, Klammer, 1997 Foster, Swenson, 1997 Anderson, Young, 1999 Źródło: opracowanie własne. badanie kwestionariuszowe 21 firm produkcyjnych i nieprodukcyjnych badanie kwestionariuszowe 161 jednostek biznesowych w firmach produkcyjnych badanie 53 pracowników z 4 firm badanie kwestionariuszowe 166 użytkowników ABC ze 132 firm, wizyty w 15 firmach badanie kwestionariuszowe i studia przypadków w 21 projektach ABC w 2 firmach sukces jako przejście do kolejnego etapu wdrożenia postrzegany sukces wdrożenia finansowe skutki wdrożenia satysfakcja z dotychczasowego systemu kalkulacji kosztów produktów satysfakcja z kalkulacji kosztów produktów z wykorzystaniem ABC sukces jako przejście do kolejnego etapu wdrożenia sukces jako przejście do kolejnego etapu wdrożenia postrzegany stopień satysfakcji z implementacji ABC wykorzystanie informacji z ABC w podejmowaniu decyzji podejmowanie decyzji i działań na podstawie informacji z ABC postrzegane finansowe skutki implementacji ABC ocena sukcesu wdrożenia ABC przez menedżerów postrzegana wartość ABC postrzegana dokładność ABC postrzegane wykorzystanie informacji z ABC 180

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona W podsumowaniu analizy badań dotyczących pomiaru sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań należy podkreślić, że opierały się one w głównej mierze na opiniach kierownictwa i pracowników (zazwyczaj menedżerowie i pracownicy byli proszeni o subiektywną ocenę sukcesu w pięciostopniowej skali Likerta). W rezultacie ocena sukcesu implementacji ABC w analizowanych badaniach może być subiektywna w stopniu trudnym do oceny. Pomiar sukcesu wdrożenia rachunku kosztów działań nie jest więc zadaniem prostym, mimo, że w kolejnych badaniach (Shields, 1995; Anderson, Young, 1999) stosowano coraz lepsze miary. Literatura z zakresu rachunku kosztów działań zawiera długą listę potencjalnych korzyści, jakie firmy mogą odnieść z wdrożenia ABC. Pomimo faktu, że w tak wielu publikacjach przytacza się przykłady korzyści możliwych do osiągnięcia z implementacji ABC, to daje się odnotować niedostatek badań opisujących korzyści faktycznie odniesione przez firmy, w których rachunek kosztów działań został wdrożony. Badania korzyści odnoszonych przez firmy z wdrożenia ABC wykorzystywały w większości jedną ogólną miarę sukcesu, tzn. satysfakcję respondenta (Swenson, 1995; Shields, 1995; McGowan, Klammer, 1997). Nieliczne tylko badania dostarczały bardziej szczegółowych dowodów występowania postrzeganych korzyści z wdrożenia ABC 4. McGowan (1998) np. badała korzyści postrzegane z wdrożenia ABC w czterech wymiarach: (a) ogólna satysfakcja z ABC, (b) jakość informacji z ABC, (c) postrzegana użyteczność ABC, (4) wpływ ABC na organizację. Pytania o korzyści związane z implementacją rachunku kosztów działań są interesujące nie tylko dla teoretyków, bowiem dla praktyków, którzy decydują lub będą decydować o implementacji rachunku kosztów działań, kluczową sprawą jest zweryfikowanie rzeczywistej przydatności ABC w przedsiębiorstwie po to, by decyzję o wdrożeniu podjąć nie tylko na podstawie listy korzyści możliwych do osiągnięcia, ale na podstawie opinii pracowników firm, które wdrożyły i wykorzystują ABC. Wyniki badania mogą zarówno osobom przygotowującym, jak i wykorzystującym informacje z ABC, dostarczyć danych o potencjalnym wpływie wdrożenia na ich pracę. Konieczne do uwzględnienia są również kwestie behawioralne, których wzięcie pod uwagę w procesie implementacji może się przyczynić do poprawy efektywności wdrożenia i maksymalizacji korzyści z wykorzystania funkcjonującego systemu ABC. 4 Literatura z zakresu informacyjnych systemów zarządzania wskazuje, że najważniejszym kryterium wykorzystywanym przy ocenie efektywności systemu informacyjnego jest ocena na podstawie kryterium przydatności dla użytkowników (Lucus, 1975). 181

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 2. Charakterystyka zastosowanej metody badawczej 2.1. Badana próba Dla zbadania korzyści z wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach w Polsce, było konieczne zidentyfikowanie firm, które wdrożyły system ABC. Chcąc zidentyfikować jak największą populację przedsiębiorstw stosujących ABC autor posłużył się wszystkimi dostępnymi mu źródłami, w szczególności: (a) wynikami wcześniejszych własnych badań ankietowych, (b) prowadzonymi w ramach działalności consultingowej autora pracami projektowymi i wdrożeniowymi z zakresu rachunku kosztów (w tym ABC), (c) wszelkimi znanymi autorowi publikacjami, w których opisywano przedsiębiorstwa stosujące ABC, (d) publikacjami konferencyjnymi i materiałami szkoleniowymi, w których wymieniano przedsiębiorstwa stosujące ABC, (e) informacjami ze spółek informatycznych i consultingowych, które wdrażały systemy ABC. Ogółem zidentyfikowano 71 przedsiębiorstw, które stosują rachunek kosztów działań (46 firm na podstawie własnych badań ankietowych autora, a 25 z innych źródeł). Z przedsiębiorstwami tymi autor skontaktował się osobiście lub telefonicznie i za pomocą poczty elektronicznej przesłał szczegółowe ankiety oraz otrzymał 28 wypełnionych ankiet (z punktu widzenia wnioskowania statystycznego próba była więc mała). Autor upewnił się, że osoby wypełniające ankietę miały praktyczną znajomość stosowania rachunku kosztów działań w swoich przedsiębiorstwach zajmowały się budową i modyfikowaniem rachunku kosztów działań lub wykorzystywały informacje z ABC. Respondenci pochodzili z 7 przedsiębiorstw, wśród których były: (a) średniej wielkości firma produkcyjno-handlowa (5 ankiet), duża firma produkcyjna (8 ankiet), bardzo duża firma z branży finansowej (2 ankiety), duża firma produkcyjno-handlowa (4 ankiety), duża firma usługowa (5 ankiet), bardzo duża firma z branży telekomunikacyjnej (2 ankiety) oraz duża firma produkcyjna (2 ankiety). Respondenci, w każdym z przedsiębiorstw, zostali sklasyfikowani w dwie grupy: osoby przygotowujące informacje z ABC (grupę tę określono jako przygotowujący było to 12 osób) oraz osoby je wykorzystujące (grupę tę określono jako wykorzystujący było to 16 osób). 2.2. Badane zmienne Badania w zakresie postrzeganych korzyści z wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach działających w Polsce zostały poprzedzone obszernymi studiami literaturowymi. Studia te obejmowały literaturę z zakresu rachunku kosztów działań i zarządzania kosztami działań, ze szczególnym uwzględnieniem badań dotyczących pomiaru sukcesu wdroże- 182

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona nia ABC i korzyści związanych z jego zastosowaniem. Wyniki badań literaturowych umożliwiły sformułowanie pytań badawczych oraz pozwoliły określić zmienne, które podlegały badaniu. Do analizy korzyści postrzeganych z wdrożenia ABC w polskich przedsiębiorstwach wykorzystano pięć niżej podanych podstawowych grup zmiennych. 1. Ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC. Generalnie wdrożenie ocenia się jako udane, jeżeli wdrażany system jest akceptowany i wykorzystywany (Lucus, 1975; Robey, 1979) lub jeśli poprawia się zadowolenie użytkownika (Bailey, Pearson, 1983; Ives i in., 1983; Doll, Torkzadeh, 1988). Szczególnie pierwsza z wymienionych miar, czyli akceptacja i wykorzystanie systemu, nie nadaje się do wykorzystania w niniejszym badaniu, ponieważ jest ono prowadzone w firmach, o których wiadomo, że wdrożyły i stosują ABC (a więc we wszystkich badanych firmach ABC jest akceptowane i wykorzystywane ). W tym przypadku jako miarę sukcesu można wykorzystać generalną postawę wobec funkcjonującego rachunku kosztów działań. Dotychczasowe badania dość jednoznacznie wskazują, że rachunek kosztów działań spotyka się generalnie z dobrym przyjęciem. Zarówno kierownictwo (Bailey, 1991; Innes, Mitchell, 1991; Nicholls, 1992; Swenson, 1995), jak i pracownicy firm wykorzystujących ABC (Foster, Gupta, 1990; Mc- Gowan, Klammer, 1997) wyrażali pozytywne opinie o implementacji i postrzegali ten rachunek kosztów jako lepszy od dotychczas stosowanego. 2. Jakość informacji z ABC. Wszystkie publikacje z ostatnich dwudziestu lat, zarówno na świecie, jak i w Polsce, podkreślają, że tradycyjne rachunki kosztów nie dostarczają informacji, które byłyby wystarczające do zarządzania firmą w konkurencyjnym, globalnym i błyskawicznie zmieniającym się otoczeniu. Odpowiedzią na nowe potrzeby przedsiębiorstw, w nowych warunkach działania, były nowe rachunki kosztów, np. ABC. Większość badaczy przychyla się do twierdzenia, że rachunek kosztów działań daje dla zarządzania firmą informacje lepsze niż stosowane wcześniej tradycyjne rachunki kosztów (Raffish, Turney, 1991; Brimson, 1991). Te dość powszechne pochwały jakości informacji, które można uzyskać z ABC, mieszają się niekiedy z występującymi zdaniami krytycznymi 5. Czy więc rzeczywiście rachunek kosztów działań dostarcza informacji jakościowo lepszych od tradycyjnych systemów rachunku kosztów? W literaturze przedmiotu wymienia się szereg charakterystycznych cech informacji istotnych z punktu widzenia użytkowników (Delone, McClean, 1992). Postrzegana przez kierowników i pracowników różna satysfakcja z wdrożenia ABC może być więc zależna nie tylko od faktu, że stary system rachunku kosztów został zastąpiony przez nowy, ale bardziej od tego, jakiej jakości informacji dostarcza nowy w porównaniu do systemu starego. Cechy jakościowe informacji, które wpływają na postrzeganą satysfakcję z wykorzy- 5 Na przykład Piper i Walley (1990) kwestionują fundamentalne zasady ABC, włącznie z tą, według której to działania wywołują koszty. Co więcej twierdzą, że wewnętrzna logika systemu rachunku kosztów działań jest błędna. 183

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona stywanego systemu, wymieniane w literaturze przedmiotu, to np.: (a) ogólna wysoka jakość informacji (Lucus, 1975), (b) dostępność informacji (Kraemer i in., 1993), (c) dokładność i odpowiedniość informacji (Fuerst, Cheney, 1982). 3. Przydatność informacji z ABC. Jedną z odpowiedzi na pytanie, od czego zależy postrzegana satysfakcja z funkcjonującego rachunku kosztów działań, może być twierdzenie, że zależy to od przydatności ABC w pracy. W wielu publikacjach można znaleźć opinię, że funkcjonowanie rachunku kosztów działań powoduje poprawę znajomości przyczyn powstawania kosztów, oraz że ABC może bardziej elastycznie niż tradycyjne systemy rachunku odpowiadać na potrzeby kierowników i pracowników (Turney, 1991; Brimson, 1991; Pemberton i in., 1996; Geishecker, 1996). Hamilton i Chervany (1981) zauważają jednak, że generalnie przydatność systemu informacyjnego może być różna w zależności od pozycji kierownika lub pracownika w przedsiębiorstwie 6. W odniesieniu do ABC może to np. oznaczać, że w zależności od tego, czy dana osoba przygotowuje, czy wykorzystuje informacje z ABC, oraz od tego, jakie stanowisko zajmuje, jest postrzegana przydatność rachunku kosztów działań w swojej pracy. 4. Wpływ ABC na przedsiębiorstwo. Wpływ jakiejkolwiek innowacji na organizację, w której jest ona wdrażana, ma decydujące znaczenie dla oceny sukcesu i efektywności implementacji innowacji. Każda innowacja wdrożona w przedsiębiorstwie powinna być nie tylko dobrze postrzegana przez kierowników i pracowników, ale również dobrze dopasowana do organizacji (kompatybilna z organizacją). W tym kontekście należy się przyjrzeć analizowanym wdrożeniom rachunku kosztów działań. ABC ze swej natury postrzega organizację nie przez pryzmat pionów i działów, ale procesów i działań tym samym umożliwia pokonanie istniejących w firmie barier funkcjonalnych. Bhimani i Pigot (1992) twierdzą na podstawie przeprowadzonych badań, że sukces wdrożenia ABC jest ściśle związany z takimi zmiennymi, jak: podejmowanie decyzji, relacje międzyludzkie, komunikacja oraz zaangażowanie w realizację celów. 5. Charakterystyka dostawców i odbiorców informacji z ABC. Badania na temat postrzeganej satysfakcji z ABC dość jednoznacznie wskazują, że rachunek kosztów działań jest oceniany pozytywnie (Bailey, 1991; Innes, Mitchell, 1991; Nicholls, 1992; Swenson, 1995; Foster, Gupta, 1990; McGowan, Klammer, 1997). Czy jednak satysfakcja z wdrożonego rachunku kosztów działań i pozytywna jego ocena jest powszechna? Czy jakiś wpływ na nią mają takie zmienne, jak: (a) poziom wykształcenia i doświadczenia respondenta (Lucus, 1975), (b) wiek respondenta (Fuerst, Cheney, 1982), (c) osobowość i cechy charakteru respondenta (DeSanctis, 1984), czy również, a może przede wszystkim, (d) rola respondenta w organizacji 6 W prowadzonych przez Hamiltona i Chervany ego (1981) badaniach okazało się np., że wdrożony system poprawił jakość podejmowanych decyzji, ale wydłużył czas ich podejmowania. 184

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona (Zmud, Cox, 1979; McKeen i in., 1994; Anderson, 1995). Wdrożenie nowego systemu rachunku kosztów może mieć wpływ na zmianę ról różnych osób w przedsiębiorstwie, może zmieniać stopień swobody poszczególnych osób i działów, może wpływać na procedury podejmowania decyzji. Wpływ tych zmian na poszczególne osoby może decydować o tym, jak ABC będzie przez nie postrzegane. Kierownicy i pracownicy mogą postrzegać rachunek kosztów działań różnie, w zależności od tego, czy przygotowują informacje do ABC, czy są ich odbiorcami. W niniejszym badaniu skoncentrowano się właśnie na tych dwóch grupach odbiorcach i dostawcach informacji z rachunku kosztów działań, przy czym (McKeen i in., 1994, Leonard-Barton, 1988): odbiorcy informacji z ABC to osoby (pracownicy i kierownicy), dla których rachunek kosztów działań został stworzony i które wykorzystują informacje z tego rachunku w pracy (np. przy podejmowaniu decyzji); z punktu widzenia tych osób system będzie oceniany pozytywnie wtedy, gdy będzie dostarczał informacji przydatnych do ich pracy; dostawcy informacji do ABC to analitycy, księgowi, programiści, specjaliści z rachunkowości zarządczej i controllingu, którzy są odpowiedzialni za rozwój, modyfikacje i utrzymanie ABC; z punktu widzenia tych osób system będzie oceniany pozytywnie wtedy, gdy zadania (cele) postawione przed systemem zostaną zrealizowane i system będzie sprawnie działał. Podsumowując, osoby przygotowujące informacje będą zwracały większą uwagę na jakość informacji z ABC, natomiast osoby wykorzystujące informacje na ich użyteczność we własnej codziennej pracy 7. 2.3. Hipotezy badawcze Wszystkie ważniejsze badania rachunku kosztów działań dowodzą, że respondenci pozytywnie odnoszą się do wdrożenia ABC. W odniesieniu do charakterystyki ich postawy w przedsiębiorstwach w Polsce postawiono hipotezę 1 respondenci mają wobec wdrożenia ABC pozytywną postawę. Jednym z podstawowych powodów podejmowania trudu wdrożenia ABC jest dążenie do poprawy jakości informacji uzyskiwanych z rachunku kosztów działań w stosunku do dotychczasowego systemu rachunku kosztów. W odniesieniu do charakterystyki informacji z rachunku kosztów działań 7 Należy zauważyć, że osoby odpowiedzialne za rozwój, modyfikacje i utrzymanie ABC mogą identyfikować się z systemem i być bardziej skłonne do określania wdrożenia mianem sukcesu (Anderson, 1995). Jednak osoby te mogą dostrzegać ograniczenia systemu w danej firmie, ponieważ ze względu na swoje zaangażowanie we wdrożenie i wiedzę z zakresu ABC zdają sobie najlepiej sprawę, jakie są ewentualne niedostatki w funkcjonowaniu rachunku kosztów działań w danej firmie (np. które założenia modelu nie są wypełnione). 185

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona postawiono też hipotezę 2 respondenci wyżej oceniają jakość informacji z ABC w stosunku do dotychczasowego rachunku kosztów. Dążąc do zweryfikowania tej hipotezy postanowiono w szczególności zweryfikować, czy informacje dostarczane przez ABC są: (a) bardziej dokładne, (b) bardziej dostępne, (c) bardziej wiarygodne, (d) szybsze do pozyskania i (e) bardziej zrozumiałe niż informacje z dotychczasowego rachunku kosztów. Ocena korzyści z wdrożenia ABC może być postrzegana z perspektywy przydatności rachunku kosztów działań w codziennej pracy danej osoby. W odniesieniu do postrzeganej przydatności informacji z rachunku kosztów działań postawiono hipotezę 3 respondenci pozytywnie oceniają przydatność informacji z ABC. Dążąc do zweryfikowania tej hipotezy postanowiono w szczególności zweryfikować, czy wdrożenie ABC: (a) poprawiło jakość pracy, (b) poprawiło kontrolę nad pracą, (c) spowodowało, że jest możliwe szybsze wykonywanie większej liczby zadań, (d) wspomaga kluczowe aspekty pracy, (e) poprawiło produktywność, (f) umożliwiło poprawę dokonań w pracy, (g) pozwoliło na realizację większej liczby zadań, (h) zwiększyło efektywność, (i) ułatwiło wykonywanie pracy oraz (j) było ogólnie użyteczne w pracy. Każda nowa inicjatywa w przedsiębiorstwie, zwłaszcza tak znacząca, jak wdrożenie nowego rachunku kosztów, ma wpływ na funkcjonowanie organizacji. W odniesieniu do wpływu rachunku kosztów działań na firmę postawiono również hipotezę 4 respondenci są przekonani, że wdrożenie ABC pozytywnie wpłynęło na organizację. Dążąc do zweryfikowania tej hipotezy postanowiono w szczególności zweryfikować, czy implementacja ABC wpłynęła na: (a) poprawę jakości decyzji, (b) spadek ilości braków, (c) wzrost innowacyjności, (d) poprawę relacji między działami, (e) poprawę komunikacji między działami oraz (f) zwiększenie koncentracji na celach firmy. Poszczególne innowacje wdrażane w przedsiębiorstwie mogą być oceniane różnie w zależności od punktu widzenia osoby oceniającej generalnie oceny osób zaangażowanych we wdrożenie i przygotowujących informacje mogą być odmienne niż osób, które z tych informacji korzystają. W odniesieniu do opinii osób przygotowujących i wykorzystujących informacje z ABC postawiono hipotezę 5 opinie osób przygotowujących i wykorzystujących informacje z ABC o korzyściach z wdrożenia będą się istotnie różnić. 3. Analiza rezultatów badania Do przeprowadzenia badania korzyści postrzeganych w związku z wdrożeniem ABC wykorzystano analizę opisową, testy istotności dla wartości średnich oraz wariancji, tak aby stwierdzić, czy zaobserwowane relacje są statystycznie istotne. Wszystkie obliczenia wykonano w arkuszu kalkulacyjnym EXCEL. Poniżej omówiono więc kolejno wyniki badań umożliwiające weryfikację wszystkich postawionych hipotez, a więc kolejno: ogólną sa- 186

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona tysfakcję z wdrożenia ABC, jakość informacji z ABC w stosunku do dotychczasowego rachunku kosztów, przydatność informacji z ABC, wpływ ABC na przedsiębiorstwo oraz różnice w ocenie ABC przez osoby przygotowujące i wykorzystujące informacje. 3.1. Ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC Rezultaty zaprezentowane w tabeli 2 potwierdzają słuszność hipotezy 1. Ocena satysfakcji z implementacji rachunku kosztów działań ma wartość (przy poziomie istotności 0,01, t = 16,20) istotnie mniejszą niż ocena przeciętna (3 przeciętna satysfakcja z wdrożenia ABC). Otrzymane rezultaty są statystycznie istotne i wskazują, że przeciętnie respondenci przejawiają bardzo pozytywną postawę wobec wdrożenia rachunku kosztów działań (średnia = 1,43). Tabela 2. Ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC Zmienna zależna a Średnia Odchylenie standardowe Wartość t ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC 1,43 0,50 16,20 b a W pytaniu tym wykorzystano skalę Likerta od 1 ocena bardzo wysoka, do 5 ocena bardzo niska. b Istotne na poziomie 0,01. Źródło: opracowanie własne. Rezultaty otrzymane w niniejszym badaniu w odniesieniu do hipotezy 1 znajdują potwierdzenie w rezultatach badania McGowan (1998), która w badanej próbie również uzyskała potwierdzenie ogólnie pozytywnej postawy respondentów wobec implementacji ABC. Przeciętna satysfakcja z wdrożenia ABC została jednak w niniejszym badaniu oceniona wyżej (1,43) niż w badaniu McGowan (1,98). 3.2. Jakość informacji z ABC w stosunku do dotychczasowego rachunku kosztów Dla zweryfikowania hipotezy o wyższej jakości informacji z systemu ABC w stosunku do dotychczasowego rachunku kosztów wykorzystano testy umożliwiające porównanie dwóch średnich w przypadku powiązanych par obserwacji (próby zależne). Respondenci zostali poproszeni o ocenę dotychczasowego rachunku kosztów oraz nowo wdrożonego systemu ABC pod względem pięciu cech: dokładności, dostępności, wiarygodności, szybkości pozyskiwania oraz zrozumiałości informacji dostarczanych przez te systemy. 187

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Rezultaty zaprezentowane w tabeli 3 potwierdzają słuszność hipotezy 2. Respondenci oceniają dokładność (przy poziomie istotności 0,01, t = 8,42), dostępność (przy poziomie istotności 0,01, t = 5,89), wiarygodność (przy poziomie istotności 0,01, t = 3,18), szybkość pozyskiwania (przy poziomie istotności 0,01, t = 4,30) i zrozumiałość (przy poziomie istotności 0,01, t = 5,65) informacji dostarczanych przez nowo wdrożony system ABC, znacznie wyżej niż informacji generowanych przez dotychczasowy system rachunku kosztów. Tabela 3. Jakość informacji z ABC w stosunku do dotychczasowego rachunku kosztów Zmienna zależna a Dotychczasowy ABC rachunek kosztów Wartość odchylenie odchylenie t średnia standardowdowe średnia standar- dokładność informacji 3,29 1,05 1,43 0,63 8,42 b dostępność informacji 3,36 0,99 1,64 0,73 5,89 b wiarygodność informacji 2,86 1,48 1,86 0,76 3,18 b szybkość pozyskiwania informacji 3,36 1,25 1,71 0,81 4,30 b zrozumiałość informacji 2,93 1,05 1,64 0,62 5,65 b a W pytaniu tym wykorzystano skalę Likerta od 1 ocena bardzo wysoka do 5 ocena bardzo niska. b Istotne na poziomie 0,01. Źródło: opracowanie własne. Rezultaty badania jakości informacji z nowo wdrożonego rachunku kosztów działań w stosunku do informacji z dotychczasowego rachunku kosztów (tabela 3) znajdują potwierdzenie w badaniu McGowan (1998), z wyjątkiem jednak, że: w niniejszym badaniu jakość informacji z ABC w stosunku do dotychczasowego systemu rachunku kosztów została oceniona znacznie wyżej (wszystkie średnie poniżej 2) niż w badaniu McGowan (1998) (żadna średnia nie była niższa od 2); w badaniu McGowan (1998) dostępność informacji w systemie dotychczasowym i ABC została przez respondentów oceniona podobnie (3,50 i 3,57), a różnica ta nie była istotna statystycznie. Potwierdzenie otrzymanych wyników można znaleźć również w pracy Swensona i Fleshera (1996) zbadali oni satysfakcję ze stosowanych metod wyceny produktów menedżerów 25 firm, które wdrożyły rachunek kosztów działań. Przeciętny stopień satysfakcji został oceniony znacznie wyżej w przypadku ABC niż w przypadku dotychczasowego systemu rachunku kosztów (również porównanie poziomu satysfakcji menedżerów w firmach wykorzystujących ABC z poziomem satysfakcji podobnej grupy menedżerów w badaniu Howella i in., (1987) wypadło zdecydowanie na korzyść ABC). 188

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 3.3. Przydatność informacji z ABC Do oceny przydatności rachunku kosztów działań wykorzystano dziesięć zmiennych. Rezultaty zaprezentowane w tabeli 4 potwierdzają słuszność hipotezy 3. Respondenci zgadzają się ze stwierdzeniem o znacznym pozytywnym (znacznie mniejszym niż przeciętna wartość 3) i istotnym statystycznie wpływie ABC na ich pracę, w tym w szczególności na: poprawę jakości ich pracy (średnia 1,57 i t = 8,88 przy poziomie istotności 0,01), poprawę kontroli nad ich pracą (średnia 1,50 i t = 10,46 przy poziomie istotności 0,01), możliwość szybszego wykonania przez nich większej liczby zadań (średnia 2,21 i t = 4,27 przy poziomie istotności 0,01), wspomaganie kluczowych aspektów ich pracy (średnia 1,43 i t = 11,01 przy poziomie istotności 0,01), poprawę produktywności ich pracy (średnia 1,86 i t = 7,00 przy poziomie istotności 0,01), umożliwienie poprawy dokonań w ich pracy (średnia 1,64 i t = 8,54 przy poziomie istotności 0,01), realizowanie przez nich większej niż poprzednio liczby zadań (średnia 2,07 i t = 4,93 przy poziomie istotności 0,01), zwiększenie ich efektywności (średnia 1,93 i t = 6,85 przy poziomie istotności 0,01), ułatwienie wykonywania ich pracy (średnia 1,64 i t = 9,65 przy poziomie istotności 0,01). Respondenci wskazują również, że ABC jest ogólnie użyteczny w ich pracy wpływ wdrożenia ABC na użyteczność ich pracy oceniają zdecydowanie pozytywnie i jest on statystycznie istotny (średnia 1,43 i t = 11,01 przy poziomie istotności 0,01). Tabela 4. Przydatność informacji z ABC Zmienna zależna a Średnia Odchylenie standardowe Wartość t poprawa jakości pracy 1,57 0,84 8,88 b poprawa kontroli nad pracą 1,50 0,75 10,46 b wykonywanie większej liczby zadań szybciej 2,21 0,96 4,27 b wspomaganie kluczowych aspektów pracy 1,43 0,74 11,01 b poprawa produktywności 1,86 0,85 7,00 b umożliwienie poprawy dokonań w pracy 1,64 0,83 8,54 b realizacja większej liczby zadań 2,07 0,98 4,93 b zwiększenie efektywności 1,93 0,81 6,85 b ułatwienie wykonywania pracy 1,64 0,73 9,65 b ogólnie, użyteczność w pracy 1,43 0,74 11,01 b a W pytaniu tym wykorzystano skalę Likerta od 1 zdecydowanie tak, do 5 zdecydowanie nie. b Istotne na poziomie 0,01. Źródło: opracowanie własne. Rezultaty badania przydatności informacji z nowo wdrożonego rachunku kosztów działań (tabela 4) znajdują potwierdzenie w badaniu McGowan (1998), jednak z wyjątkiem, że: w niniejszym badaniu przydatność informacji 189

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona z ABC została oceniona wyżej (osiem średnich poniżej 2) niż w badaniu McGowan (1998) (żadna średnia nie była niższa od 2), oraz że w niniejszym badaniu respondenci ocenili, iż implementacja ABC w zdecydowanie pozytywny i istotny statystycznie sposób ułatwiła wykonywanie ich pracy, podczas gdy w badaniu McGowan (1998) respondenci takiej zależności nie dostrzegli. 3.4. Wpływ ABC na przedsiębiorstwo Rezultaty zaprezentowane w tabeli 5 częściowo potwierdzają słuszność hipotezy 4. Respondenci zgadzają się ze stwierdzeniem o znacznym pozytywnym (znacznie mniejszym niż przeciętna wartość 3) i istotnym statystycznie wpływie ABC na poprawę jakości podejmowanych decyzji (średnia 1,48 i t = 13,61 przy poziomie istotności 0,01) oraz na zwiększenie koncentracji na celach firmy (średnia 1,50 i t = 15,31 przy poziomie istotności 0,01). Według respondentów wdrożenie ABC miało nieznaczny pozytywny (nieznacznie mniejszy niż przeciętna wartość 3) ale również istotny statystycznie wpływ na wzrost innowacyjności (średnia 2,14 i t = 5,89 przy poziomie istotności 0,01) i poprawę komunikacji między działami (średnia 2,50 i t = 3,10 przy poziomie istotności 0,01). Przeprowadzone badanie wskazuje również, że wdrożenie ABC nie miało statystycznie istotnego wpływu ani na poprawę relacji między działami (nieznaczny i nieistotny wpływ pozytywny) ani na spadek ilości braków (nieznaczny i nieistotny wpływ negatywny). Tabela 5. Wpływ ABC na przedsiębiorstwo Zmienna zależna a Średnia Odchylenie standardowe Wartość t poprawa jakości decyzji 1,48 0,58 13,61 b spadek ilości braków 3,29 1,18 1,26 wzrost innowacyjności 2,14 0,76 5,89 b poprawa relacji między działami 2,86 0,76 0,98 poprawa komunikacji między działami 2,50 0,84 3,10 b zwiększenie koncentracji na celach firmy 1,50 0,51 15,31 b a W pytaniu tym wykorzystano skalę Likerta od 1 zdecydowanie tak, do 5 zdecydowanie nie. b Istotne na poziomie 0,01. Źródło: opracowanie własne. Rezultaty badania wpływu nowo wdrożonego rachunku kosztów działań na przedsiębiorstwo (tabela 5) znajdują częściowe potwierdzenie w badaniu McGowan (1998) z wyjątkiem, że w tamtym badaniu pozytywny wpływ wdrożenia ABC na przedsiębiorstwo był nieznaczny, ale statystycznie istotny dla wszystkich zmiennych zależnych. W niniejszym badaniu wdrożenie ABC miało: znaczny pozytywny i istotny statystycznie wpływ na poprawę jakości 190

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona decyzji i zwiększenie koncentracji na celach firmy, nieznaczny pozytywny i istotny statystycznie wpływ na wzrost innowacyjności i poprawę komunikacji między działami oraz nieznaczny, nieistotny statystycznie wpływ na poprawę relacji między działami (wpływ pozytywny) i spadek ilości braków (wpływ negatywny). Otrzymane rezultaty znajdują również potwierdzenie w badaniach Swensona i Fleshera (1996). Autorzy tego badania zauważyli, że ogólna ocena satysfakcji z implementacji ABC (która zresztą wypadła bardzo pozytywnie) jest dość subiektywną miarą korzyści osiągniętych z wdrożenia ABC oraz że informacje z ABC mogą nie mieć wielkiej wartości, jeżeli nie są wykorzystywane w procesie podejmowania decyzji. Badając bardziej szczegółowo sposób wykorzystywania informacji z ABC ustalili, że wśród firm wykorzystujących ABC, 92% stosuje informacje z ABC do poprawy procesów, 72% do wyznaczania cen produktów i podejmowania decyzji o produktach, 48% w procesie projektowania produktów, a 24% w decyzjach dotyczących komponentów. W badaniu tym respondenci podkreślili również konieczność integracji ABC ze wszystkimi obszarami funkcjonalnymi przedsiębiorstwa oraz, że systemy te nie były wdrażane w izolacji. We wszystkich badanych firmach, w procesie wdrożenia uczestniczyli przedstawiciele różnych działów, a systemy ABC, były projektowane z zastosowaniem nowej filozofii osoby wykorzystujące informacje były postrzegane jako klienci systemu ABC a działy rachunkowości starały się zaspokoić wymagania wewnętrznych klientów tak jak przedsiębiorstwa starały się zaspokoić wymagania klientów zewnętrznych. 3.5. Różnice w ocenie ABC przez osoby przygotowujące i wykorzystujące informacje Rezultaty zaprezentowane w tabeli 6 w większości nie pozwalają na potwierdzenie słuszności hipotezy 5. W szczególności zaś: 1) ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC nie różni się istotnie między osobami przygotowującymi i wykorzystującymi informacje z ABC (w badaniach McGowan, 1998, satysfakcja osób przygotowujących informacje była statystycznie istotnie większa niż osób je wykorzystujących); 2) ocena dokładności, wiarygodności i zrozumiałości informacji nie różni się istotnie między osobami przygotowującymi i wykorzystującymi informacje z ABC, natomiast dostępność (F = 5,44 przy poziomie istotności 0,01) i szybkość (F = 3,68 przy poziomie istotności 0,01) pozyskiwania informacji z systemu ABC jest oceniana istotnie wyżej przez osoby przygotowujące informacje niż przez osoby je wykorzystujące (w badaniach McGowan, 1998, nie stwierdzono różnic istotnych statystycznie); 3) ocena wpływu implementacji ABC na wspomaganie kluczowych aspektów pracy respondentów (F = 3,21 przy poziomie istotności 0,1) i ogólnie użyteczność ABC w ich pracy (F= 5,04 przy poziomie istotności 0,1), jest 191

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona oceniana istotnie wyżej przez osoby przygotowujące informacje niż przez osoby je wykorzystujące; ocena pozostałych zmiennych wpływających na jakość informacji nie różni się istotnie między osobami przygotowującymi i wykorzystującymi informacje z ABC (w badaniach McGowan, 1998, statystycznie istotne różnice stwierdzono w postrzeganiu poprawy jakości pracy, poprawy kontroli nad pracą i zwiększeniu efektywności pracy); 4) ocena wpływu implementacji ABC na poprawę jakości podejmowanych decyzji (F = 2,61 przy poziomie istotności 0,1) jest oceniana istotnie niżej przez osoby przygotowujące informacje niż przez osoby je wykorzystujące; ocena pozostałych zmiennych nie różni się istotnie między osobami przygotowującymi i wykorzystującymi informacje z ABC (w badaniach McGowan, 1998, nie stwierdzono różnic istotnych statystycznie). Tabela 6. Różnice w ocenie ABC przez osoby przygotowujące i wykorzystujące informacje Zmienna zależna Średnia Średnia Wartość (przygotowujący) (wykorzystujący) F A. Satysfakcja ogólna satysfakcja z wdrożenia ABC 1,50 1,38 1,12 B. Jakość informacji dokładność informacji 2,00 1,75 1,37 dostępność informacji 1,33 2,00 5,44 a wiarygodność informacji 1,83 0,38 1,50 szybkość pozyskiwania informacji 1,17 2,00 3,68 a zrozumiałość informacji 2,17 0,63 2,47 C. Przydatność informacji poprawa jakości pracy 1,50 1,63 1,20 poprawa kontroli nad pracą 1,50 1,50 1,23 wykonywanie większej liczby zadań szybciej 2,50 2,00 1,28 wspomaganie kluczowych aspektów pracy 1,33 1,50 3,21 b poprawa produktywności 1,67 2,00 1,29 umożliwienie poprawy dokonań w pracy 1,50 1,75 1,12 realizacja większej liczby zadań 1,83 2,25 2,39 zwiększenie efektywności 2,00 1,88 2,46 ułatwienie wykonywania pracy 1,33 1,88 2,61 ogólnie, użyteczność w pracy 1,17 1,63 5,04 b D. Wpływ na przedsiębiorstwo poprawa jakości decyzji 1,50 1,38 2,61 b spadek ilości braków 2,67 3,75 1,27 wzrost innowacyjności 2,00 2,25 1,60 poprawa relacji między działami 2,67 3,00 1,17 poprawa komunikacji między działami 2,50 2,50 1,22 zwiększenie koncentracji na celach firmy 1,92 1,13 1,36 a Istotne na poziomie 0,01. b Istotne na poziomie 0,1. Źródło: opracowanie własne. 192

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Odmienne od otrzymanych w niniejszym badaniu wyniki satysfakcji z implementacji ABC w grupie osób przygotowujących i wykorzystujących informacje z ABC otrzymano w badaniu Swensona i Fleshera (1996). W badaniu tym satysfakcja osób przygotowujących informacje (3,30) była w statystycznie istotny sposób wyższa niż osób wykorzystujących informacje (2,73) (gdzie 1 oznaczało brak satysfakcji, 2 potrzebę poprawy, 3 satysfakcję a 4 bardzo dużą satysfakcję ). Zmiana systemu rachunku kosztów jest procesem złożonym i kosztownym i powinna być przeprowadzona wtedy, gdy może poprawić satysfakcję użytkowników informacji. Respondenci w badaniu Swensona i Fleshera (1996) podkreślali, że wdrożyliby ABC w przedsiębiorstwie nawet gdyby musieli na to przeznaczyć swoje własne pieniądze. Po wdrożeniu ABC, osoby wykorzystujące informacje były zdecydowanie bardziej usatysfakcjonowane informacjami dostarczanymi im przez specjalistów rachunkowości zarządczej. 4. Podsumowanie i wnioski Ze względu na fakt, że znacząca liczba wdrożeń rachunku kosztów działań w krajach rozwijających się, w tym również w Polsce, nastąpiła w pierwszym dziesięcioleciu XXI w., większość empirycznych badań dotyczących dyfuzji ABC w tych krajach została przeprowadzona w ostatnich latach. Problematyka badawcza związana z pomiarem sukcesu wdrożenia ABC jest w krajach rozwijających się jak najbardziej aktualna, zarówno dla teoretyków, umożliwiając porównywanie z praktyką krajów bardziej rozwiniętych, jak i dla praktyków, umożliwiając określenie stopnia satysfakcji i pomiar korzyści związanych z implementacją ABC. Przeprowadzone badania ankietowe, dotyczące postrzeganych przez osoby przygotowujące i wykorzystujące informacje z ABC satysfakcji i korzyści z wdrożenia rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach działających w Polsce, umożliwiły sformułowanie następujących szczegółowych wniosków oraz weryfikację hipotez postawionych na początku artykułu. 1. Zgodnie z dotychczasowymi badaniami postrzegania rachunku kosztów działań (Foster, Gupta, 1990; Bailey, 1991; Innes, Mitchell, 1991; Nicholls, 1992; Swenson, 1995; McGowan, Klammer, 1997; McGowan, 1998), niniejsze badania potwierdzają słuszność hipotezy 1. Respondenci przejawiają zdecydowanie pozytywną postawę wobec wdrożenia rachunku kosztów działań i rezultaty te są statystycznie istotne. Rachunek kosztów działań jest generalnie postrzegany jako system lepszy od dotychczas stosowanych, przy czym przeciętna satysfakcja z wdrożenia ABC została w niniejszym badaniu oceniona wyżej (średnia 1,43) niż w badaniu McGowan (1,98). 2. Przeprowadzone badanie pozwala na potwierdzenie słuszności hipotezy 2, zgodnie z którą jakość informacji dostarczanych przez ABC jest wyższa 193