RACHUNEK KOSZTÓW STRUMIENI WARTOŚCI W WARUNKACH PRODUKCJI ZLECENIOWEJ

Transkrypt

1 Akademia Górniczo Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie Wydział Zarządzania Katedra Ekonomii, Finansów i Zarządzania Środowiskiem Streszczenie rozprawy doktorskiej RACHUNEK KOSZTÓW STRUMIENI WARTOŚCI W WARUNKACH PRODUKCJI ZLECENIOWEJ Halina Burkat Promotor dr hab. inż. prof. AGH Monika Łada Kraków, 2018

2 Tematyka rozprawy doktorskiej dotyczy metody szczupłej rachunkowości zarządczej jaką jest rachunek kosztów strumieni wartości. Jest to jedna z metod pomiaru ekonomicznego prowadzonego w odniesieniu do relacji z klientami [Łada, 2011]. Reprezentuje ona w sposób jasny i przejrzysty przepływ informacji w całej organizacji od oferty do dostarczenia wyrobu lub usługi klientowi [Haskin, 2010]. W literaturze przedmiotu [Sobańska, 2013; Fullerton, Kennedy, Widener, 2013] bardzo wyraźnie podkreślany jest związek wdrożenia szczupłego zarządzania i specyficznych metod rachunkowości zarządczej. Jako powód tego powiązania wskazuje się, fakt, że system informacyjny, w tym rachunkowość, powinien we właściwy sposób odwzorować model biznesowy organizacji. Pod pojęciem szczupłej rachunkowości zarządczej rozumie się zbiór informacji finansowych i niefinansowych dla menedżerów i pracowników podejmujących decyzję zapewniające realizację strategii, uwzględniając cel podejścia lean w procesie rachunkowości i konieczność jego reorientacji na tworzenie wartości [Sobańska, 2013]. Rachunek strumieni wartości jest jedną ze stosunkowo najrzadziej prezentowanych metod szczupłej rachunkowości zarządczej. Jest to tym bardziej zaskakujące, że stanowi on podstawę ewidencji i rozliczania kosztów na obiekty charakterystyczne dla szczupłego zarządzania tj. strumienie wartości i marnotrawstwo. Dotychczasowe nieliczne opracowania dotyczące tej metody koncentrują się na koncepcyjnym odwzorowaniu działalności przedsiębiorstw tworzących rdzeń wartość dla klienta w efekcie powtarzalnych procesów produkcyjnych [Maskell, Baggaley, Grasso, 2011, Łada 2012] oraz jednorazowych przedsięwzięć o charakterze projektowym [Łada, Kozarkiewicz, 2015]. Zauważalny jest brak modeli rachunku strumieni wartości dla produkcji zleceniowej. Badania teoretyczno-empiryczne, których wyniki przedstawione zostały w rozprawie doktorskiej skierowane są na zniwelowanie zidentyfikowanej luki teorio-poznawczej. Celem głównym rozprawy jest: budowa modelu rachunku kosztów strumieni wartości przeznaczonego dla produkcji zleceniowej. Cel ten został osiągnięty przez realizację czterech celów szczegółowych. 1. Usystematyzowanie wiedzy na temat szczupłej rachunkowości zarządczej. 2. Określenie uwarunkowań efektywności wykorzystania szczupłej rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach. 3. Analizę koncepcji i metod rachunku strumieni wartości.

3 4. Identyfikację uwarunkowań projektowania i wykorzystania rachunku kosztów strumieni wartości dla produkcji zleceniowej. Rozważania przedstawione w rozprawie oraz tok ich prowadzenia ukierunkowany jest na udowodnienie czterech tez. 1. W efekcie wdrożenia szczupłego zarządzania w przedsiębiorstwie następuje modyfikacja pomiaru prowadzonego w systemie rachunkowości zarządczej. 2. Wprowadzenie pomiaru i analizy wyników przedsiębiorstwa w przekroju strumieni wartości wymaga zastosowania odpowiedniego rachunku kosztów. 3. Rachunek strumieni wartości obejmuje grupę metod łączących pomiar wyników finansowych z wartością dla klientów. 4. Rachunek kosztów strumieni wartości jest projektowany w powiązaniu ze specyfiką działalności danego przedsiębiorstwa, w szczególności cechami produkcji zleceniowej. Celem przeprowadzonych badań empirycznych jest weryfikacja przydatności założeń koncepcyjnych rachunku kosztów strumieni wartości w zarządzaniu produkcją zleceniową. Podmiotem, realizacji projektu badawczego jest polskie przedsiębiorstwo wytwarzające produkty na indywidualne zamówienie klientów. W pierwszym rozdziale niniejszej rozprawy - zgodnie z pierwszym celem cząstkowym - usystematyzowany został stan wiedzy na temat koncepcji i praktyki szczupłej rachunkowości zarządczej. Tło rozważań stanowi obszar nauk o zarządzaniu obejmujący badania dyfuzji praktyk zarządzania wywodzących się z przedsiębiorstw japońskich - określanych współcześnie, jako szczupłe zarządzanie. W rozdziale tym w powiązaniu z założeniami i metodami charakterystycznymi dla tego podejścia, zaprezentowana została koncepcja szczupłej rachunkowości zarządczej oraz przegląd badań empirycznych praktyk z tego zakresu. Wykazano, że analizy systemów rachunkowości zarządczej stanowią ważny obszar badań naukowych podmiotów stosujących zasady szczupłego zarządzania. Natomiast specyfika metod szczupłej rachunkowości zarządczej obejmująca m.in.: horyzontalne odwzorowanie działalności, ukierunkowanie na wartość dla klienta oraz zastosowanie ciągłego doskonalenia we wszystkich sferach działalności i fazach cyklu życia produktów potwierdzają pierwszą tezę badawczą, że w efekcie wdrożenia szczupłego zarządzania, w przedsiębiorstwie następuje modyfikacja pomiaru prowadzonego w systemie rachunkowości zarządczej.

4 Rozdział drugi zawiera przegląd założeń najpopularniejszych metod rachunkowości wywodzących się z praktyk japońskich. Przedstawiono w nim wyniki szerokiego przegląd polskiej i zagranicznej literatury z zakresu metod szczupłej rachunkowości zarządczej. W treści odniesiono się zarówno do metod finansowych, jak i niefinansowych, analizując je z pespektywy powiązań z założeniami szczupłego zarządzania. Zebrany materiał teoretyczny stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań poświęconych założeniom rachunku strumieni wartości. Analiza dotychczasowych badań empirycznych z tego zakresu natomiast skierowana jest na realizację drugiego celu szczegółowego rozprawy - określenie uwarunkowań efektywności wykorzystania szczupłej rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach. W rozdziale drugim zwrócono uwagę na brak wyraźnie zakreślonej granicy szczupłej rachunkowości zarządczej oraz zróżnicowanie zestawu metod zaliczanych przez autorów do tej grupy. Przedstawione wybrane badania empiryczne zastosowań poszczególnych metod, podkreślają niejednolitość ich implementacji, zróżnicowanie zakresu wdrożenia, uzależnienie zastosowań od specyfikę działalności podmiotu i wiedzy decydentów-praktyków na ich temat. Sugeruje to konieczność projektowania tego typu rozwiązań z uwzględnieniem złożonej specyfiki działalności przedsiębiorstwa. Wyniki dociekań empirycznych pokazują ponadto, że metody te są stosowane także wycinkowo, niezależnie od zastosowań szczupłego zarządzania. Rozdział trzeci przedstawia rachunek kosztów strumieni wartości, jako specyficzną metodę szczupłej rachunkowości zarządczej. Ta część rozprawy stanowi podstawę teoretyczną do badań empirycznych i zawiera omówienie założeń koncepcyjnych rachunku kosztów strumieni wartości oraz jego wykorzystania dla potrzeb analizy rentowności. Omówiono dwa zidentyfikowane modele prowadzenia tego rachunku określone w rozprawie jako rachunek kosztów strumieni wartości brutto i rachunek kosztów strumieni wartości netto. Przedstawiona dyskusja wyników badań literaturowych skierowana jest na realizację trzeciego celu cząstkowego - analizę koncepcji i metod rachunku strumieni wartości. Zróżnicowany sposób definiowania obiektów kosztowych w modelach netto i brutto powoduje, że zawartość informacyjna analiz prowadzonych na ich podstawie (w tym analizy rentowności) jest różna. Wykazano, że niezależnie od modelu rozliczeń, rachunek strumieni wartości obejmuje grupę metod łączących pomiar wyników finansowych (wynik i marża strumienia) z wartością dla klientów (wydzielenie strumieni wartości jako obiektów), co stanowi potwierdzenie prawdziwości trzeciej tezy.

5 W rozdziale czwartym omówiono pierwszą część wyników skierowanych na realizację głównego celu rozprawy tj. budowę modelu rachunku kosztów strumieni wartości przeznaczonego dla produkcji zleceniowej. Ta część opracowania zawiera wyniki analizy aktualnej sytuacji podmiotu wybranego do badań. Zaprezentowane studium przypadku skoncentrowane zostało na czynnikach determinujących propozycję rachunku strumieni wartości. Czytelność proponowanych rozwiązań wzmocniona została opracowaniem aktualnego modelu rachunku kosztów, bazującego na danych badanego podmiotu oraz mapy strumieni wartości, stanowiącej punkt wyjścia dalszej części badań. Rozdział piąty zawiera drugą, zasadniczą część badań ukierunkowanych na spełnienie celu głównego. Prezentuje on weryfikację przydatności założeń koncepcyjnych rachunku kosztów strumieni wartości w ujęciu brutto i netto w zarządzaniu produkcją zleceniową. Przedstawione badania empiryczne ukierunkowane są na osiągniecie piątego celu cząstkowego rozprawy tj. identyfikację uwarunkowań projektowania i wykorzystania rachunku kosztów strumieni wartości dla produkcji zleceniowej. Rozdział przedstawia propozycję modeli rachunku strumieni wartości, przykłady ich zastosowania oraz opinię kadry zarządzającej na temat prezentowanych propozycji. Rozdziały czwarty i piąty przedstawiają wyniki badań empirycznych, które stanowią oryginalny wkład Autorki rozprawy w rozwój wiedzy z zakresu nauk o zarządzaniu. Opracowanie na przykładzie wybranego przedsiębiorstwa modele rozliczeń kosztów, oparte na założeniach rachunku kosztów strumieni wartości netto i brutto, są pierwszą koncepcyjną propozycją tego rachunku przeznaczoną dla produkcji zleceniowej. Załączona egzemplifikacja zastosowania skonstruowanych modeli do rozliczeń kosztów badanego przedsiębiorstwa wymagała wykorzystania trzech metod badawczych, w tym: analizy dokumentów oraz obserwacji uczestniczącej pozwalającej na zmapowanie strumieni wartości oraz zidentyfikowanie oczekiwań i ograniczeń projektowych, przeprowadzenia wywiadów z kadrą zarządzającą podmiotu, dla którego przygotowany został projekt rachunku kosztów, weryfikujący listę czynników determinujących efektywność jego wykorzystania. Konieczność przeprowadzenia tak dogłębnych badań wybranego podmiotu, jako warunku przygotowania propozycji dowodzą, że prawdziwa jest teza czwarta tj. rachunek kosztów strumieni wartości jest projektowany w powiązaniu ze specyfiką działalności danego

6 przedsiębiorstwa, w szczególności cechami produkcji zleceniowej. Weryfikacja modeli rozliczeń przez kadrę zarządzającą umożliwiła zarówno potwierdzenie poprawności koncepcyjnej przedstawionych propozycji, jak i dostarczyła interesujących wniosków o oczekiwanych korzyściach i barierach związanym ze zmianą rachunku kosztów w podmiocie implementującym zasady szczupłego zarządzania. Rozprawę kończą wnioski z badań literaturowych i empirycznych oraz krótkie zakończenie, w którym podsumowano rozważania i ponownie przywołano argumenty świadczące o prawdziwości przyjętych tez badawczych. Zapełnienie - zidentyfikowanej u progu badań - luki teoriopoznawczej otwiera pole do dalszych dociekań naukowych z zakresu szczupłej rachunkowości zarządczej. Za szczególnie perspektywiczne uznać należy: badania dynamiczne dotyczące ewolucji praktyk rachunku kosztów pod wpływem implementacji szczupłego zarządzania, próby wdrożeń rachunku kosztów strumieni wartości oraz rozwój systemów informatycznych wspierających szczupłą rachunkowość zarządczą. Interesującym podmiotem badań będą niewątpliwie polskie przedsiębiorstwa zainteresowane wewnętrzną poprawą efektywności działalności i lepszą orientacja na oczekiwania klientów. W zamierzeniu Autorki przedstawione wyniki badań, chociaż opracowane z zamierzeniem wypełnienia zidentyfikowanej luki teoriopoznawczej, mają także walory aplikacyjne. Dla badanego przedsiębiorstwa modele rachunku kosztów strumieni wartości mogą być wykorzystane jako gotowa kanwa nowych rozwiązań w zakresie ewidencji i rozliczania kosztów produkcji zleceniowej. Dla innych przedsiębiorstw wprowadzających zasady szczupłego zarządzania propozycje te mogę być potraktowane jako wzorce dobrych praktyk w zakresie rachunku kosztów strumieni wartości, natomiast dla badaczy realizujących projekty wdrożeniowe jako inspiracja do opracowania zindywidualizowanych propozycji rachunku kosztów dla potrzeb szczupłego zarządzania.