Firmy farmaceutyczne mają do wyboru trzy sposoby wynagradzania aptek, składających zamówienia o określonej wartości. 1. Uwagi wstępne Firmy farmaceutyczne w celu zwiększenia sprzedaży swoich produktów często stosują praktykę polegającą na przekazywaniu aptekom określonych kwot pieniężnych w przypadku złożenia przez nie zamówienia o określonej wartości. Dostawa bywa dokonywana za pośrednictwem hurtowni lub bezpośrednio przez producenta. W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wypłacanie aptekom kwot pieniężnych w zamian za dokonywane zamówienia może przybrać różnorodną postać, z czym wiąże się zróżnicowanie skutków podatkowych, jakie takie wypłaty ze sobą niosą. Należy zauważyć, że dana płatność może być związana z konkretną dostawą, która może być dokonywana albo za pośrednictwem hurtowni, albo bezpośrednio przez producenta (firmę farmaceutyczną), choć może być także wypłacana za osiągnięcie określonego pułapu zakupów w określonym czasie. W dalszej części artykułu dokonam analizy przedstawionych wyżej przypadków z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Kwoty pieniężne przekazywane aptece w związku z konkretną dostawą dokonywaną przez hurtownię 1 / 5
W sytuacji, gdy określone kwoty pieniężne, które mają być wypłacane aptekom, są związane z konkretnymi zamówieniami, a dostawy dokonywane są przez hurtownię, pojawia się pytanie, czy złożenie zamówienia o dużej wartości przez aptekę, w związku z którym otrzymuje ona określoną kwotę pieniężną, może być uznane za świadczenie usług i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju 1, przez które rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji 2. Organy podatkowe przez długi czas utrzymywały, że zachowanie kontrahenta polegające na dokonywaniu zakupów u jednego dostawcy, stanowiąc wyraz swego rodzaju lojalności, może być zakwalifikowane jako powstrzymywanie się od dokonania czynności, a zatem stanowić świadczenie usług 3. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż dana czynność może być traktowana jako świadczenie usług tylko jeśli nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. 4. Wykluczone jest zatem, aby dana sytuacja faktyczna stanowiła jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług, a należy podkreślić, że zakup przez aptekę produktów firmy farmaceutycznej oraz terminowe regulowanie należności wynikających z umów sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. 3. Kwoty pieniężne wypłacane aptece za osiągnięcie określonego pułapu zakupów w określonym czasie 2 / 5
Wątpliwości podobnej natury występują w sytuacji, w której kwoty pieniężne wypłacane są aptece (przez hurtownię lub przez firmę farmaceutyczną) w związku z dokonaniem określonej ilości zakupów w określonym czasie, a zatem bez powiązania z konkretną dostawą. W takim wypadku uznać należy, że osiągnięcie określonego pułapu zakupów stanowi sumę poszczególnych transakcji sprzedaży (a więc dostaw towarów) i nie może być zakwalifikowane jednocześnie jako świadczenie usług. Przedstawiony wyżej pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. 5. Sąd stwierdził przy tym, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej wypłacanej w zamian za osiągnięcie określonego pułapu zakupów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności oraz stałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą równości i powszechności opodatkowania. NSA zauważył także, że usługa w rozumieniu ustawy ma charakter gospodarczy, a stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W wypadku osiągania przez apteki określonego pułapu zakupów czynność taka ma charakter dobrowolny, nie wynika z żadnego zobowiązania i nie jest obwarowana żadną sankcją czy odpowiedzialnością. Przywołany wyrok NSA ma niezwykle istotne znaczenie, przełamuje bowiem ustaloną linię orzeczniczą organów podatkowych. Odnotować można kilka sporządzonych po wydaniu wspomnianego wyroku decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych, uchylających niekorzystne dla podatników interpretacje prawa podatkowego dokonane przez Naczelników Urzędów Skarbowych. W decyzjach tych Dyrektorzy Izb Skarbowych, powtarzając argumentację Sądu przyznają, że premie pieniężne nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 6. 4. Kwoty pieniężne przekazywane aptece w związku z konkretną dostawą dokonywaną przez firmę farmaceutyczną 3 / 5
W sytuacji, w której dostawa dokonywana jest bezpośrednio przez producenta na rzecz apteki, kwoty pieniężne wypłacane aptece w związku ze złożeniem zamówienia o określonej wartości stanowią formę obniżenia ceny, a więc rabat i prowadzą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) 7. Należy zatem stwierdzić, iż w takim wypadku nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT przez aptekę. Konieczna natomiast jest korekta faktur sprzedaży. Możliwe jest jednak także udzielenie rabatu naturalnego, czyli dokonanie sprzedaży następnej partii towaru po obniżonych cenach. W tej sytuacji nie powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej. 5. Wnioski Firmy farmaceutyczne mają do wyboru trzy sposoby wynagradzania aptek, składających zamówienia o określonej wartości. Spośród nich wypłacanie kwot pieniężnych pozostających w związku z konkretną dostawą dokonywaną bezpośrednio przez producenta stanowi rozwiązanie obarczone najmniejszym ryzykiem podatkowym. Jest przy tym najkorzystniejsze z punktu widzenia minimalizacji obciążeń podatkowych, prowadzi bowiem do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Z drugiej strony nakłada na firmę farmaceutyczną obowiązek korygowania wystawionych faktur, a zatem prowadzi do dodatkowych czasochłonnych czynności. Ten problem nie powstaje w przypadku dokonywania rabatów naturalnych. Wypłacenie premii pieniężnych przez hurtownię albo wypłacanie kwot niezwiązanych z konkretnymi dostawami rodzi natomiast wspomniane wyżej wątpliwości w zakresie ustalenia, czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. 4 / 5
Moim zdaniem zapłata takiej premii nie jest świadczeniem usługi przez aptekę, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ mogą w tym zakresie istnieć wątpliwości interpretacyjne, to apteki mogą próbować wystawiać faktury. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w takiej sytuacji firmy farmaceutyczne nie powinny odliczać podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od czynności nie podlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej, nawet gdy została wystawiona faktura z naliczonym podatkiem. 1. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., poz. 54, nr 535) zwanej dalej u.p.t.u. 2. Art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 3. Zob. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 21 grudnia 2006 r. (sygn. 1471/NUR1/443-362/06/GW), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 27 lipca 2006 r. (sygn. 1472/RPP1/443-429/06/KB), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z dn. 4 września 2006 r. (U.S.28.I/443-7/06). 4. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. 5. I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX - dok nr: 238905). 6. Por. np. decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dn. 13 marca 2008 r. (IS.II/2-443/219/07 ), z dn. 20 lutego 2008 r. (IS.II/2-443/216/07) oraz 6 lutego 2008 r. (IS.II/2-443/215/07), a także decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 28 kwietnia 2008 r. (1401/PV-I/4407/14-17/07/EN). 7. Art. 29 ust. 4 u.p.t.u, por. odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie poselskie nr 3291 z dn. 17 września 2004 r. 5 / 5