Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości

Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 71 (127), SKwP, Warszawa 2013, s. 161 175 Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Wprowadzenie W ostatnich latach w Polsce coraz więcej uwagi poświęca się problematyce metodologii badań naukowych, teoriom, paradygmatom i metodom badawczym. Istnieje wiele przyczyn stymulujących to zainteresowanie, wśród nich na pewno należy wskazać na zmiany zarówno w regulacjach prawnych dotyczących karier akademickich, jak i indywidualne dążenia polskich naukowców do uzyskania pozycji aktywnych partnerów w międzynarodowej społeczności akademickiej. Podobna dyskusja metodologiczna toczy się w polskiej rachunkowości, a jednym z jej rezultatów jest rosnące przekonanie o potrzebie szerszego otwarcia rachunkowości na czerpanie z innych nauk, absorpcję alternatywnych orientacji badawczych, wzbogacanie refleksji naukowej o istotne dla rachunkowości elementy kontekstu społecznego. Rachunkowość coraz częściej jest postrzegana jako nauka społeczna, a zwolennicy takiej orientacji wskazują na fakt, że świat rachunkowości stanowi sztuczne, stworzone przez człowieka środowisko, w którym człowiek jest twórcą, obserwatorem, ale i ofiarą niedoskonałości systemu. Rachunkowość staje się w coraz większym stopniu heterogeniczna, a twierdzenie to dotyczy nie tylko wielości teorii, orientacji i metod badawczych, ale także przekonań co do samej roli naukowców i ich tożsamości. Jako kluczowe zadania dla uczestniczących w społeczności naukowej zajmującej się rachunkowością wskazuje się zarówno współtworzenie rzeczywistości, np. doskonalenie systemów rachunkowości lub proponowanie nowych metod pomiaru, jak i opisanie oraz wyjaśnianie obserwowanych zmian i procesów. Tworzenie kanonu wiedzy o rachunkowości, a jednocześnie świadoma refleksja i twórcze procesy poznawcze współistnieją ze sobą, tworząc podstawy do rozwoju teorii rachunkowości i teorii o rachunkowości. Celem artykułu jest prezentacja jednej z teorii o rachunkowości teorii legitymizacji. Teoria ta nie jest w Polsce szeroko stosowana, natomiast w literaturze światowej stanowi podstawę wielu interesujących badań dotyczących m.in. takich problemów, jak sprawozdawczość i raportowanie, krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości, ujawnianie informacji o działalności społecznej i środowiskowej. * Dr hab. Monika Łada, adiunkt, Wydział Zarządzania, AGH Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie, e-mail: mlada@zarz.agh.edu.pl Dr inż. Alina Kozarkiewicz, adiunkt, Wydział Zarządzania, AGH Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie, e-mail: akozarki@zarz.agh.edu.pl

162 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz W pierwszej części artykułu zostanie zaprezentowana dyskusja na temat identyfikacji oraz zastosowań teorii rachunkowości i teorii o rachunkowości. Takie dwoiste ujęcie stymuluje zarówno wzbogacanie kanonu wiedzy, jak i wyjaśnianie ewolucji funkcjonowania systemów rachunkowości jako osadzonych w kontekście relacji społecznych. W drugiej części artykułu zostanie zaprezentowana teoria legitymizacji: podstawowe pojęcia, założenia, kategorie i relacje. Obok przeglądu badań prowadzonych na podstawie teorii legitymizacji zostaną zaproponowane wskazania co do potencjału badań w obszarze rachunkowości zarządczej bazujących na zastosowaniu teorii legitymizacji. Artykuł został przygotowany na podstawie przeglądu literatury przedmiotu oraz własnych refleksji dotyczących możliwości wykorzystania omawianej teorii w badaniach z zakresu rachunkowości zarządczej. Intencją autorek było włączenie się w toczącą się aktualnie w Polsce dyskusję o rachunkowości jako nauce społecznej. 1. Teoria czy teorie rachunkowości? W literaturze przedmiotu przedstawiane są odmienne poglądy na temat tego, czym jest teoria rachunkowości i jaki zakres obejmuje rachunkowość jako nauka. W tym kontekście wyróżnić należy dwa główne nurty rozważań o teorii rachunkowości. Pierwszy traktuje rachunkowość jako naukę abstrakcyjną (ilościową) skierowaną na rozwój modeli pomiaru ekonomicznego. Drugi nurt jest związany z traktowaniem rachunkowości jako nauki społecznej, umożliwiającej badanie rachunkowości w szerszym kontekście otoczenia, w którym się rozwija i jest stosowana. W polskiej literaturze przedmiotu przez lata dominował pierwszy nurt, zgodnie z którym teoria rachunkowości obejmuje pojęcia, definicje, modele pomiaru i powiązania między nimi opisujące spójny system pojęciowy rachunkowości jako nauki o pomiarze ekonomicznym (Dobija, 2005; Burzym, 2008; Gos, 2008). Zgodnie z tym podejściem badania z zakresu rachunkowości są skierowane na poszerzenie tego systemu poprzez wprowadzenie nowych bytów pojęciowych i związanych z nimi kategorii pomiaru oraz opracowanie odmiennych od dotychczasowych sposobów powiązania tych kategorii w spójne modele obliczeniowe. Opracowane koncepcje teoretyczne wyznaczają następnie zasady prowadzenia pomiaru w praktyce, zapewniając możliwość tworzenia uniwersalnego i wiarygodnego obrazu sytuacji ekonomicznej podmiotów gospodarczych. Poprzez propagowanie tych koncepcji teoria rachunkowości bezpośrednio przekłada się na konkretne metody stanowiące kanon wiedzy z rachunkowości finansowej lub zarządczej oraz szeroko pojętą praktykę rachunkowości. Takie usystematyzowane podejście do rachunkowości bardzo przejrzyście ilustruje model propagowany przez profesora W. Brzezina (1998, s. 12), w którym wyróżniono trzy wymienione poziomy rachunkowości. Obecnie coraz większą akceptację znajduje również drugi nurt dominujący w badaniach europejskich postrzegania rachunkowości jako nauki społecznej dotyczącej mechanizmów stosowania rachunkowości (Nowak, 2010; Kozarkiewicz, Łada, 2011;

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 163 Masztalerz, 2011; Bielawski, 2012). Teoria rachunkowości w tym kontekście może być określona jako usystematyzowany, logiczny i do pewnego stopnia uniwersalny sposób wyjaśnienia zjawisk towarzyszących określonym praktykom rachunkowości. Propagatorzy tego nurtu badań wskazują na konieczność osadzenia i badania rachunkowości w szerszym kontekście społecznych uwarunkowań, w których jest stosowana. Badacze akademiccy mają możliwość wyboru preferowanej ontologii i epistemologii badań oraz posługiwania się teoriami opracowanymi na potrzeby innych obszarów nauk społecznych, takich jak ekonomia, zarządzanie, psychologia czy socjologia. Rozwój nowego podejścia do teorii rachunkowości w środowisku polskiej rachunkowości stwarza wiele wyzwań, które znajdują wyraz w publikacjach naukowych. Przedstawiana dwoistość postrzegania teorii rachunkowości powoduje między innymi trudności w interpretacji poglądów prezentowanych w dyskusjach naukowych prowadzonych na arenie międzynarodowej, definiowaniu wymagań dotyczących standardów pracy naukowej w obszarze rachunkowości, możliwości publikacji w wiodących czasopismach naukowych, a także w wyborze indywidualnej drogi rozwoju naukowego. Przykładem takich kontrowersji jest między innymi dyskusja dotycząca paradygmatów rachunkowości (finansowej lub zarządczej). Część autorów stosuje pojęcie paradygmatu dla opisu najważniejszych koncepcji rachunkowości, które zostały opracowane i spopularyzowane w badanym okresie czasu w sposób charakterystyczny dla pierwszego nurtu postrzegania teorii rachunkowości (Szychta, 1997; Mielcarek, 2005). W innych opracowaniach paradygmaty rachunkowości przedstawiane są w kontekście przyjmowanej przez naukowców perspektywy badawczej cechującej drugi nurt (Kozarkiewicz, Łada 2011; Nadolna, 2012). Istnieją również próby łączenia obu podejść do paradygmatów (Mastalerz, 2011). Wskazując trudności wynikające z dwoistości spojrzenia na teorię rachunkowości, należy podkreślić, że prezentowane stanowiska nie są ze sobą sprzeczne, raczej wzajemnie się uzupełniają, rozszerzając obszar potencjalnych badań z zakresu rachunkowości (Baldvinsdottir, Mitchell, Nǿrreklit, 2010). W literaturze przedmiotu prezentowane są próby powiązania obu podejść. Jako jedną z nich można traktować popularną w Polsce klasyfikację teorii rachunkowości na normatywne i pozytywne (Szychta, 2010, s. 249). Teorie normatywne wiązane są z nowymi koncepcjami poszerzającymi zakres rachunkowości i rekomendowanymi przez badaczy akademickich do zastosowania w praktyce. Natomiast jako teorie pozytywne wskazywane są te, które jedynie tłumaczą rzeczywistość gospodarczą i nie noszą znamion osądu (wartościowania) naukowca. Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto propozycję wypracowaną w efekcie dyskusji o rachunkowości zarządczej, wskazującą na dwie grupy teorii: teorie rachunkowości zarządczej i teorie o rachunkowości zarządczej (Malmi, Grunlund, 2009, s. 602). Termin teoria rachunkowości (theory of accounting) można odnieść do pierwszego podejścia i określić nim system abstrakcyjnych artefaktów składających się na ramy koncepcyjne wiedzy z zakresu rachunkowości. Natomiast zgodnie z drugim podejściem, badacze akademiccy tworzą i weryfikują różnego rodzaju teorie

164 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz o rachunkowości 1 (theory about accounting) wyjaśniające przyczyny, uwarunkowania czy przebieg rozwoju i aplikacji wiedzy z zakresu rachunkowości przez ludzi (tworzone przez nich organizacje), odmiennie usytuowanych w subiektywnie odbieranej rzeczywistości (por. rysunek 1). Rysunek 1. Teoria rachunkowości i teorie o rachunkowości Teoria rachunkowości Kanon wiedzy z rachunkowości Praktyka rachunkowości Źródło: opracowanie własne na podstawie Brzezin (1998). 2. Teorie o rachunkowości Działalność ludzi i tworzonych przez nich organizacji Teorie o rachunkowości Ważną charakterystyką rachunkowości jako nauki społecznej jest mnogość teorii o rachunkowości (Kozarkiewicz, Łada, 2011, s. 170 171). Obserwowany w ostatnich latach w Polsce wzrost zainteresowania tym nowym podejściem do badań sprawia, że wiele teorii znalazło swoje miejsce w literaturze przedmiotu oraz zostało zastosowane w procesie badawczym. Uwzględniając tradycyjne podejście do postrzegania nauki rachunkowości, jest zrozumiałe, że szczególnym zainteresowaniem cieszą się teorie tłumaczące zjawiska zachodzące w praktyce rachunkowości racjonalnymi względami ekonomicznymi. W tym kontekście należy wymienić trzy teorie bardzo popularne w badaniach amerykańskich, które zostały przedstawione w artykułach opublikowanych na łamach Zeszytów Teoretycznych Rachunkowości : teorię agencyjną (Łada-Cieślak, 2000), teorię kosztu transakcyjnego (Raulinajtys, Świderska, 2011; Sobańska, 2011) oraz pozytywną teorię rachunkowości (Grabiński, 2010). Wszystkie te teorie koncentrują się na powiązaniu rozwiązań w zakresie rachunkowości z racjonalnymi korzyściami (głównie ekonomicznymi) określonych osób lub organizacji. Teoria agencyjna sugeruje potrzebę powiązania systemów pomiaru osiągnięć z korzyściami ekonomicznymi realizowanymi przez zarządzających. Teoria kosztu transakcyjnego tłumaczy zróżni- 1 Zgodnie z sugestią recenzenta pojęcie to może być również tłumaczone jako teorie stosowane w badaniach nad rachunkowości. W artykule będzie stosowane krótsza wersja tłumaczenia pojęcia theory about accounting.

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 165 cowany zakres wykorzystania rachunkowości dążeniem do maksymalizacji łącznych korzyści ekonomicznych podmiotów gospodarczych z uwzględnieniem relacji kosztów i korzyści z przygotowania i wykorzystania informacji. Pozytywna teoria rachunkowości natomiast tłumaczy rozwój koncepcji rachunkowości nie tylko względami naukowymi, ale również innymi korzyściami, tj. możliwością publikacji, lepszym dostępem do środków na badania, uzyskaniem pozycji przywództwa intelektualnego czy rozszerzeniem wpływów w środowisku naukowym. Racjonalność ekonomiczna zjawisk obserwowanych w rachunkowości jest też podstawą wielu innych teorii, takich jak teoria uwarunkowań sytuacyjnych czy teoria interesariuszy (Łada, 2011, s. 171 172). Znacznie mniej popularne, chociaż znane (Michalak, 2004, s. 83 85; Nowak, 2010, s. 1; Dobija, 2011, s. 30 33; Kozarkiewicz, Łada, 2011, s. 172 173), są teorie uwzględniające charakterystyczną dla działalności ludzkiej subiektywność w postrzeganiu rzeczywistości. Szczególne znaczenie w tych teoriach przypisywane jest przyjmowanym przez ludzi systemom wartości (np. religii czy etyce) oraz wynikającym z nich przekonaniom i oczekiwaniom, sposobom oceny określonych działań oraz reakcjom na określone postępowania jednostek i organizacji. W tym kontekście warto wskazać na teorię instytucjonalną jako podejście uwzględniające oddziaływanie społeczne na zmiany obserwowane w rachunkowości. Innym przykładem ram teoretycznych, w których prowadzone są badania dotyczące społecznego aspektu rachunkowości, jest nurt teorii krytycznej podkreślającej konflikty i walkę społeczną, gdzie badacze akademiccy przyjmują postawę zaangażowania w identyfikację i ograniczanie takich zjawisk, jak społeczne wykluczenie, wyzysk lub zniewolenie. Jedną z mniej znanych w Polsce teorii o rachunkowości, uwzględniającą jej kontekst społeczny, jest teoria legitymizacji. Pojęcie legitymizacji przewija się wprawdzie w polskich publikacjach dotyczących zakresu przetwarzania i ujawniania informacji przez podmioty gospodarcze (Lewicka-Strzałecka, 2004; Nowak, 2010; Łada, 2011, s. 173), jednak sama teoria nie jest jeszcze szerzej znana i stosowana w polskich badaniach z zakresu rachunkowości. 3. Teoria legitymizacji Teoria legitymizacji (inaczej: legitymacji) należy do tych teorii społecznych, które wyjaśniają fragment rzeczywistości obejmujący istotne obszary wielu dyscyplin naukowych, tworząc jednocześnie spójny system pojęciowy. Pozwala ona wyjaśniać kompleksowe problemy m.in. politologii, socjologii oraz nauk o zarządzaniu, a także od wielu lat stanowi interesującą podstawę badań w obszarze rachunkowości przede wszystkim wyjaśniając problemy ujawniania informacji, standaryzacji rozwiązań w zakresie rachunkowości czy też profesjonalizacji zawodów księgowych i audytorów. Samo pojęcie legitymizacji zostało spopularyzowane w światowej nauce od czasów Maxa Webera, który zdefiniował, a następnie przeanalizował pojęcie legitymizacji władzy (Suchman, 1995, s. 571). W rachunkowości zainteresowanie problematyką legitymizacji stało się podstawą istotnych rozważań naukowych w wyniku rozwoju

166 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz teorii instytucjonalnych, które wprowadziły do teorii o rachunkowości analizę mechanizmów społecznych, ich wpływów, siły, prezentowanych norm i wartości oraz kognitywnych sił sprawczych stanowiących zarówno kontekst, jak i rezultat ( produkt ) działań związanych z tworzeniem i rozwojem systemów rachunkowości (Suchman, 1995, s. 571; Ogden, Clarke, 2005, s. 314, The Sage Handbook, 2008, s. 49 54). Obecnie, definiując pojęcie legitymizacji, zwraca się uwagę na kilka kluczowych elementów: 1) legitymizacja jest procesem, poprzez który organizacja uzasadnia swoje prawa do istnienia, a także rezultatem tego procesu; 2) istotą legitymizacji jest zapewne zgodność pomiędzy normami i wartościami związanymi z działaniami organizacji a normami i wartościami akceptowanymi w społeczności, w której egzystuje; 3) istnieje wielość i różnorodność celów, które orientują organizację w kierunku poszukiwania legitymizacji (Suchman, 1995, s. 573 574; Ogden, Clarke, 2005, s. 314; Durocher, Fortin, 2010, s. 479 480; Beuren, Boff, 2011, s. 61). Jedna z najczęściej cytowanych definicji legitymizacji sformułowana przez Suchmana w 1995 r. mówi, że jest to uogólniona percepcja lub założenie, że działania jednostki są pożądane, odpowiednie lub właściwe dla skonstruowanego społecznie systemu norm, wartości, pojęć i przekonań (Suchman, 1995, s. 574). Legitymizacja oznacza społeczną akceptację dla działań podejmowanych przez organizację przedsiębiorstwo, stowarzyszenie, instytucję publiczną itp., z legitymizacji wynika przekonanie, że działania takiej organizacji (lub ich wyniki) są słuszne społecznie. Uzyskanie legitymizacji przez daną organizację zależy zatem od zaadaptowania właściwych struktur, praktyk, procedur, norm, przekonań, symboli, rytuałów itp., zgodnie ze zrozumieniem dla tego, co jest społecznie akceptowane i właściwe (Ogden, Clarke, 2005, s. 313). Legitymizacja stanowi o określonym pozytywnym obrazie organizacji oraz społecznym zaufaniu do jej działań. Co więcej, pojęcie legitymizacji odnosi się zarówno do całości działalności organizacyjnej, jak i do szczegółowych charakterystyk, w tym sensie przedsiębiorstwo może np. posiadać legitymizację jako jednostka prowadząca działalność zorientowaną na potrzeby klientów lub jako podmiot wspierający ochronę środowiska. Pojęcie legitymizacji odnosi się zarówno do określonego stanu, jak i procesu, co oznacza, że zachodzą procesy legitymizacji, poprzez które przedsiębiorstwa tworzą swój obraz w oczach zewnętrznych instytucji lub że to zewnętrzne instytucje legitymizują działania określonego przedsiębiorstwa, podzielając przekonanie o właściwym społecznie działaniu lub tworząc warunki (np. standardy), których wypełnienie skutkuje osiągnięciem społecznej akceptacji (Beuren, Boff, 2011, s. 58). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że o ile można obiektywnie opisać sposoby tworzenia legitymizacji przez określoną organizację, o tyle samo jej uzyskanie jest w istocie subiektywne. Znaczenie legitymizacji może być wyjaśniane na kilka sposobów. Zgodnie z podejściem zasobowym (resource-based view RBV) legitymizacja jest ważnym zasobem organizacji ułatwiającym jego relacje z interesariuszami zewnętrznymi. Interesariusze inaczej postrzegają i rozumieją działania takiej organizacji, która ma legitymizację

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 167 traktują je jako właściwe, prawomocne i uzasadnione. Legitymizacja ułatwia kontynuację funkcjonowania organizacji, a także zapewnia możliwość ponoszenia mniejszych nakładów zarówno na pozyskanie zasobów, jak i tworzenie relacji z interesariuszami oraz nawiązywania trwałej współpracy. Zgodnie z podejściem instytucjonalnym legitymizacja jest natomiast istotnym mechanizmem regulującym transmisję obowiązujących społecznie norm i standardów, dlatego też instytucje wspierają te uwarunkowania, które sprzyjają tworzeniu i rozumieniu istotności procesów legitymizacyjnych (Ogden, Clarke, 2005, s. 313 314). W literaturze przedmiotu (np. Olivier, 1991; Suchman, 1995, s. 572), analizując pojęcie legitymizacji, zwraca się uwagę na jej dwie podstawowe orientacje: legitymizację strategiczną i legitymizację instytucjonalną. Legitymizacja strategiczna jest procesem wewnętrznym organizacji, a w zasadzie zbiorem działań zarządu skierowanych na otoczenie (managers looking out). Przyjęcie perspektywy zarządzających oznacza skierowanie uwagi na działania, w wyniku których organizacja stara się uzyskać lub utrzymać legitymizację, obejmuje działania celowe i kalkulowane oraz manipulowanie informacją, w tym symbolami, tak aby uzyskać społeczną akceptację i wsparcie. Legitymizacja instytucjonalna oznacza natomiast przyjęcie perspektywy zewnętrznej, instytucji zewnętrznych i społeczności (society looking in), co oznacza koncentrację na uwarunkowaniach podejmowanych decyzji, czyli założenie, że decyzje zarządzających są uwarunkowane wpływem otoczenia, w którym funkcjonuje organizacja, jego strukturą, naciskiem kulturowym, w tym systemem obowiązujących wartości i przekonań. W ramach obu wymienionych powyżej orientacji można wyodrębnić określone formy legitymizacji, oparte na różnych podstawach oraz skierowane na różne cele organizacyjne. W cytowanym już artykule Suchmana (1995) za najważniejsze uznano następujące formy legitymizacji: pragmatyczną, moralną i kognitywną. Legitymizacja pragmatyczna (Suchman, 1995, s. 578) opiera się na pojęciu oraz dostrzeganiu własnego interesu, przy czym interes dotyczy obu stron: organizacji jako takiej oraz instytucji otoczenia zewnętrznego. Można wyróżnić kilka form legitymizacji pragmatycznej, w tym legitymizację opartą na wymianie, na wpływie i na dyspozycyjności. W przypadku legitymizacji opartej na wymianie organizacja oraz jej otoczenie prowadzą rodzaj wymiany bazującej na współzależnościach politycznych i społecznych, co oznacza, że instytucje zewnętrzne oceniają organizację i jej działania, ale świadoma tego organizacja stara się odzwierciedlać w swoich politykach i działaniach system wartości akceptowany przez zewnętrzne instytucje. Legitymizacja oparta na wpływie polega z kolei na tym, że instytucje zewnętrzne udzielają wsparcia nie tyle w przypadku zgodności systemów wartości, ile w przypadku dostrzegania faktu poddawania się przez organizację wpływom zgodnym z celami i interesami społeczności zewnętrznej, co może dotyczyć np. wprowadzania standardów lub metod (narzędzi) zalecanych przez zewnętrzne instytucje. Legitymizacja oparta na dyspozycyjności zawiera elementy personifikacji organizacyjnej i przypisywania określonych cech osobowości organizacyjnej, takich jak usłużność lub odpowiedzialność oraz określonych inklinacji i tendencji, np. gotowość i posłuszne reagowanie na wymagania innych instytucji.

168 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Legitymizacja moralna (Suchman, 1995, s. 579) nie opiera się na ocenach polityki lub działań organizacji z punktu widzenia tego, czy są one korzystne dla określonej społeczności, ale czy są one korzystne (dobre) w szerokim, etycznym sensie. W ramach legitymizacji moralnej wyróżnia się kategorie legitymizacji wynikające z określonych podstaw do jej pozyskania: wskazuje się na legitymizację rezultatów prowadzonych działań, produktów i usług (czy są akceptowane społecznie, przyczyniają się do dobrobytu), legitymizację procedur czy prowadzą do działań podejmowanych w dobrej wierze, legitymizację struktury czy istnieją w strukturze jednostki zapewniającej prowadzenie działań zgodnie z oczekiwaniami społecznymi oraz legitymizację personalną, wynikającą z charyzmy i osobowości liderów organizacji. Legitymizacja kognitywna (Suchman, 1995, s. 582) wynika z procesów poznawczych, postrzegania organizacji i tworzenia jej obrazu jako realizującej działania pozytywne lub negatywne. Ten rodzaj legitymizacji opiera się na systemie poznawczym człowieka, rozumieniu, nadawaniu znaczeń, wyjaśnianiu określonych polityk lub ich skutków. Pierwsza forma legitymizacji kognitywnej opiera się na obrazie organizacji, który jest tworzony celowo poprzez dostarczanie określonych informacji, tworzenie i przekazywanie symboli, kreowanie tożsamości organizacji. Spójność prezentowanych przez organizację modeli wyjaśniających jej funkcjonowanie (np. funkcjonowanie w oparciu o standardy) z doświadczeniami jednostek prowadzi do akceptacji lub do odrzucenia przyzwolenia dla danego rodzaju działań. Inny charakter ma legitymizacja kognitywna niekwestionowana, która jest związana z obrazem organizacji przyjmowanym z założenia, niewymagającym wyjaśnienia ani udowodnienia. Ta forma legitymizacji bazuje na przyjmowaniu przez jednostki pewnych założeń dotyczących zasad społecznych jako trwałych i pewnych oraz postrzegania działań danej organizacji nie przez pryzmat oceny lub refleksji, a raczej istniejących w umyśle modeli przypisywania pozytywnych lub negatywnych znaczeń, np. bezwzględnej afirmacji dla działań charytatywnych. Legitymizacja organizacyjna pozostaje pod wpływem wielu zmiennych czynników otoczenia, a zatem organizacja uczestniczy oraz podlega pewnym procesom, w wyniku których zdobywa legitymizację, następnie ją zachowuje, a w razie konieczności odbudowuje lub przywraca. Co więcej, dynamizm procesów legitymizacji powoduje, że współcześnie mówi się wręcz o zarządzaniu legitymizacją (Durocher, Fortin, 2010). Szczególnym rodzajem wyzwań zarządczych jest uzyskanie legitymizacji, które stanowi pro-aktywny zestaw działań organizacyjnych skierowanych na przekonanie instytucji otoczenia zewnętrznego do nowych organizacji lub do podejmowania nowych działań przez organizacje istniejące. Uzyskanie legitymizacji jest wspierane przez wiele mechanizmów, w tym (Suchman, 1995, s. 587 591): mechanizmy konformistyczne, czyli potwierdzenie zgodności własnego systemu wartości i norm organizacyjnych z wymaganiami instytucji zewnętrznych przykładem takich działań są działania określone jako izomorfizm mimetyczny (wpasowanie się w środowisko), formalizacja polityk i procedur zgodnie z zewnętrznymi wymaganiami, akceptacja obowiązujących w danym środowisku standardów oraz profesjonalizacja określonych zawodów;

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 169 właściwy wybór środowiska, które będzie akceptować lub wspierać działania organizacyjne, co zapewnia np. poddanie się obowiązującej w danym środowisku certyfikacji; manipulowanie środowiskiem zewnętrznym oraz jego strukturą poprzez narzędzia marketingowe, reklamę, tworzenie wizerunku, lobbing, popularyzację akceptowanych w danym środowisku standardów itp. Wskazane powyżej podejścia do uzyskania legitymizacji stanowią również wskazówki co do postępowania w przypadku pojawienia się konieczności odbudowania utraconej legitymizacji. 4. Legitymizacja w badaniach z zakresu rachunkowości Teoria legitymizacji odgrywa istotną rolę w badaniach dotyczących różnych problemów rachunkowości. Przegląd literatury przedmiotu wskazuje na jej zastosowania między innymi w takich obszarach badań, jak sprawozdawczość finansowa (Georgiou, Jack, 2011), raportowanie i ujawnianie informacji (Ogden, Clarke, 2005), rachunkowość społeczna i środowiskowa (Archel i in., 2009; Aerts, Cormier, 2009; Beuren, Boff, 2011), nadzór korporacyjny (Liu, Taylor, 2008), audyt (Power, 2003), rachunkowość zarządcza (Messner i in., 2008) oraz rachunkowość sektora publicznego (Moll, Houque, 2011). Teoria legitymizacji pozwala badaczom na poszukiwanie odpowiedzi na pytania dotyczące między innymi takich kwestii, jak: luka legitymizacyjna, czyli istnienie różnicy pomiędzy tym, jak organizacja postrzega siebie i swoje działania, a jak jest postrzegana przez środowisko zewnętrzne, sposobów niwelowania tej luki poprzez ujawnianie informacji oraz komunikację z interesariuszami, w tym poprzez sporządzanie sprawozdań i raportowanie; edukacja interesariuszy zewnętrznych, wspomaganie procesów rozumienia i właściwego pojmowania działań organizacji, informowanie o zmianach w działalności i ich możliwych skutkach, ujawnianie informacji niewymaganych regulacjami prawnymi; zmiana organizacyjna skierowana na spełnienie oczekiwań społecznych, dostosowanie systemów wartości, w tym przystosowanie do zasad obowiązujących w określonej społeczności (np. profesji) oraz standardów; działania sprzyjające izomorfizmowi organizacyjnemu, wpływ procesów standaryzacji, certyfikacji umiejętności, regulacji środowiskowe itp. na izomorfizm mimetyczny. W tabeli 1 zaprezentowano przykładowe badania z zakresu rachunkowości dotyczące różnorodnych, a jednocześnie typowych problemów wyjaśnianych na podstawie teorii legitymizacji.

170 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz - ibited. - ibited. - This copy is for pers Tabela 1. Problematyka legitymizacji w rachunkowości przykłady badań Źródło Tematyka Cele badań Metody badawcze Najważniejsze wnioski Ogden, Clarke (2005) Beuren, Boff (2011) Power (2003) Raportowanie Analiza raportów prywatyzowanych spółek wodociągowych z punktu widzenia narzędzi tworzenia legitymizacji Ujawnianie informacji o ochronie środowiska i działalności prospołecznej Analiza strategii legitymizacji stosowanych przez spółki w Brazylii Audyt Legitymizacja audytu z perspektywy procesu i struktur, audytu jako biznesu, wykorzystania dokumentacji, nowych obszarów podlegających audytowi Analiza treści raportów z perspektywy orientacji na klienta, systemu wartości, raportowania sukcesów, poprawy efektywności oraz ochrony środowiska Analizy treści dokumentów, analizy materiałów archiwalnych Analiza literatury, analiza doświadczeń, dyskusja This copy is for personal use only - Korporacje stosują różnorodne narzędzia czynnego i biernego zarządzania swoim obrazem, w tym tworzenia wyobrażenia o ich zaangażowaniu w sprawy klienta i tworzenie wartości. Badane prywatyzowane organizacje stosowały izomorfizm w odniesieniu do struktur instytucjonalnych typowych dla sektora prywatnego. Istotną rolę w procesach legitymizacji odgrywało dostarczanie informacji badane spółki nie tylko informowały o sukcesach i planach, ale także o usuwaniu niedociągnięć oraz zamieszczały przeprosiny. W procesach pozyskiwania legitymizacji spółki stosują cztery strategie: edukacji i informowania o zmianach; zmiany percepcji społecznej co do zmian; manipulacji informacją; zmiany zewnętrznych oczekiwań co do przyszłych działań. Badane spółki stosowały wybrane strategie lub różne kombinacje wskazanych strategii. Praktyka audytu jest postrzegana jako samoregulujący się system, kluczowymi podsystemami są programy nauczania i doskonalenia zawodowego, standardy profesjonalne, subsystemy kontroli jakości oraz mechanizmy dyscyplinujące. System ten podlega różnorodnym zmianom i naciskom ekonomicznym, politycznym i regulacyjnym. Praktyka audytu eksportuje i importuje legitymizację. Eksport legitymizacji dotyczy nadawania wiarygodności badanym podmiotom, import legitymizacji dotyczy konieczności dostosowania praktyki audytu do wymagań systemu.

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 171 - ibited. - ibited. - This copy is for pers cd. tabeli 1. Źródło Tematyka Cele badań Metody badawcze Najważniejsze wnioski Durocher, Fortin (2010) Georgiou, Jack (2011) Messner i in. (2008) Tworzenie i wdrażanie standardów rachunkowości Pomiar wartości godziwej (Fair Value Accounting FVA) Analiza strategii legitymizacji standardów stosowanych przez kanadyjskie AcSB skierowanych na użytkowników sprawozdań finansowych Analiza poszukiwań odpowiedniego pomiaru w rachunkowości, ocena instytucjonalizacji i legitymizacji FVA Controlling Analiza instytucjonalizacji controllingu jako dyscypliny naukowej w niemieckim środowisku naukowym Źródło: opracowanie własne. Analiza treści dokumentów i projektów, netografia, This copy is for personal use only - Wbrew założeniom, kanadyjskie AcSB wkłada więcej wysiłku w tworzenie artefaktów kulturowych oraz symboliki (legitymizację kognitywną) niż w pragmatyczne pozyskanie legitymizacji użytkowników sprawozdań. Strategie pozyskiwania legitymizacji mają charakter izomorficzny w odniesieniu do instytucji amerykańskich, mimiczność wskazuje również na dążenie do legitymizacji kognitywnej. Sceptyczne i krytyczne podejście do instytucji tworzących standardy pokazują, że konieczne są dalsze wysiłki w obszarze pozyskiwania legitymizacji, a być może zmiana strategii w tym zakresie. Analiza historyczna na w odniesieniu do pomiaru w rachunkowości, proces (jako taki) poszukiwania metod ma przewagę nad instytucjami wskazującymi metody (opracowującymi standardy). Pragmatyczne podejście do pomiaru sprzyja legitymizacji aplikacji metod mieszanych. Legitymizacja kognitywna controllingu stała się wynikiem postrzeganej użyteczności tego obszaru wiedzy. Legitymizacja socjopolityczna wymaga demarkacji dyscyplin i tożsamości nadanej dyscyplinie naukowej. Konieczność uczestniczenia przez niemieckich naukowców w dyskursie na poziomie światowym nie sprzyja legitymizacji controllingu jako dyscypliny o określonej tożsamości, lecz jako obszaru rachunkowości zarządczej. Z perspektywy pozyskania legitymizacji, analiza prowadzona Wywiady, analiza Istniała potrzeba instytucjonalizacji controllingu jako dyscypliny literatury przedmiotu naukowej w niemieckim środowisku akademickim;

172 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz 5. Potencjał badań dotyczących legitymizacji w rachunkowości zarządczej Przedstawiony przegląd badań potwierdza duże znaczenie teorii legitymizacji dla zrozumienia procesów związanych z ujawnianiem przez organizacje informacji o sytuacji podmiotu (sprawozdawczość finansowa) i jego oddziaływaniu na otoczenie. Natomiast stosunkowo rzadko teoria ta jest odnoszona do rozwiązań z zakresu rachunkowości stosowanych na wewnętrzne potrzeby zarządzania. Poniżej zostaną omówione trzy przykładowe obszary jej wykorzystania teoria legitymizacji może stanowić podstawę badań prowadzonych między innymi w zakresie: motywacji organizacji do rozwoju systemów rachunkowości zarządczej, posługiwania się przez zarządzających informacją wewnętrzną, wymiany informacji z systemu rachunkowości zarządczej w relacjach międzyorganizacyjnych. Dążenie do legitymizacji może być wskazane jako jeden z potencjalnych czynników motywujących organizacje do rozwoju systemów rachunkowości zarządczej. Problematyka ta może być analizowana zarówno w aspekcie legitymizacji strategicznej (działań podejmowanych przez organizacje w celu przekazania otoczeniu informacji o wprowadzanych innowacjach), jak i legitymizacji instytucjonalnej (działań podejmowanych, by dostosować rozwiązania do obowiązujących standardów profesjonalnych lub innych wymagań zewnętrznych). Z tej perspektywy interesujący wydaje się również obszar badań dotyczący posługiwania się przez zarządzających informacją wewnętrzną w celu pozyskania akceptacji wewnętrznej i zewnętrznej dla podejmowanych działań. Te niewątpliwie strategiczne procesy legitymizacyjne obejmują między innymi tworzenie wewnętrznych sprawozdań finansowych, których jedynym zadaniem jest często potwierdzenie zasadności przyjętego kierunku działań Ostatnim ze wskazanych zjawisk obecnie bardzo interesującym, bo szybko rozwijającym się w praktyce gospodarczej jest wymiana informacji zarządczej między współpracującymi, ale niezależnymi podmiotami gospodarczymi. Jednym z ważnych aspektów rozwoju rachunkowości międzyorganizacyjnej jest, obok użyteczności decyzyjnej informacji, budowa wzajemnego zaufania partnerów, zarówno poprzez wzajemne dostosowanie (legitymizacja pragmatyczna), jak i uczciwość we współpracy (legitymizacja moralna). Ponieważ zarządzanie zaufaniem jest zaliczane aktualnie do koncepcji zyskujących coraz więcej zwolenników, badania dotyczące roli rachunkowości w tych dynamicznych procesach legitymizacyjnych wydają się bardzo potrzebne. Przedstawione propozycje dotyczą jedynie potencjalnej tematyki badań empirycznych. Szczegółowe określenie celu badań oraz stosowanych metod badawczych powinno być podyktowane zainteresowaniami badacza oraz przyjętymi założeniami epistemologicznymi. Gama metod, które mogą być wykorzystane w tym zakresie, jest bardzo szeroka: od badań źródeł wtórnych, w tym analizy dokumentacji, poprzez badania ankietowe i wywiady z praktykami, aż po badania w działaniu. Wskazane przykłady potencjalnych obszarów badawczych ilustrują jednak, że wykorzystanie teorii legitymizacji pozwala rozszerzyć zakres badań nad rachunkowością zarządczą,

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 173 z dotychczas wiodącej problematyki metod przygotowania i wykorzystania informacji finansowej do celów zarządzania, o analizę percepcji tych informacji przez otoczenie wewnętrzne i zewnętrzne oraz mechanizmy kształtowania tej percepcji przez uczestników procesów tworzących system rachunkowości zarządczej. Tym samym podejście do rachunkowości zarządczej jest bliżej praktyki gospodarczej, m.in. dlatego że badana jest ona jako system informacyjny tworzony przez ludzi dla ludzi, a nie tylko jako zespół procedur obliczeniowych poszerzających zakres potencjalnie dostępnych danych. Podsumowanie Refleksja nad teoriami, ich rolą, relacjami pomiędzy teorią a praktyką stała się istotnym elementem dyskusji w obszarze rachunkowości. Przedstawione w artykule rozważania na temat teorii legitymizacji mogą stać się istotnym jej elementem, wzbogacając o istotne kwestie społeczne związane między innymi z akceptacją społeczną określonych rozwiązań, rolą zaufania społecznego, koniecznością uwiarygodniania i uzasadniania przyjmowanych zasad i reguł funkcjonowania, koniecznością informowania interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych, tworzenia systemów certyfikacyjnych oraz standardów rachunkowości. Jak wskazano w artykule, zastosowanie teorii legitymizacji może wzbogacić nie tylko badania nad rachunkowością finansową lub audytem, lecz także nad rachunkowością zarządczą, przyczyniając się do zrozumienia procesów, które zachodzą wokół, zarówno w organizacji, jak i jej zewnętrznym otoczeniu. Poznanie rzeczywistości, a przynajmniej jej określonego fragmentu, jest wartością w rozwoju każdego obszaru nauki. Literatura Aerts W., Cormier D. (2009), Media legitimacy and corporate environmental communication, Accounting, Organizations and Society, vol. 34, s. 1 27. Archel P., Husillos J., Larrinaga C., Spence C. (2009), Social disclosure, legitimacy theory and the role of the state, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 22, no. 8, s. 1284 1307. Baldvinsdottir G., Mitchell F., Nǿrreklit H. (2010), Issues in the relationship between theory and practice in management accounting, Management Accounting Research 21, s. 79 82. Beuren I.M., Boff M.L. (2011), Predominant strategies of legitimacy in environmental and social disclosures, Management Research: The Journal of the Iberoamerican Academy of Management, vol. 9, no. 1, s. 56 72. Bielawski P. (2012), Miary wartości w rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 65 (121), SKwP, Warszawa, s. 5 18. Brzezin W. (1998), Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa. Burzym E. (2008), Rola i funkcje rachunkowości w roku 2000, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 45 (101), SKwP, Warszawa, s. 23 70.

174 Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Dobija D. (2011), Auditing jako element ładu korporacyjnego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 64 (120), SKwP, Warszawa, s. 25 37. Dobija M. (2005), Teoria rachunkowości w zarysie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Durocher S., Fortin A. (2010), Standard-setting institutions user-oriented legitimacy management strategies: the Canadian case, Qualitative Research in Accounting & Management, vol. 7, no. 4, s. 476 504. Georgiou O., Jack L. (2011), In pursuit of legitimacy: a history behind fair value accounting, British Accounting Review, vol. 43, s. 311 323. Gos W. (2008), Wybrane uwagi na temat istoty rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 44 (100), SKwP, Warszawa, s. 69 78. Grabiński K. (2010), Zarządzanie zyskami jako jeden z kierunków rozwoju pozytywnej teorii rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112), SKwP, Warszawa, s. 71 82. Kozarkiewicz A., Łada M. (2011), Teoria rachunkowości zarządczej pięć kluczowych mitów, [w:] Kluczowe problemy teorii i praktyki rachunkowości, t. 2, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk, s. 167 175. Łada M. (2011), Pomiar ekonomiczny zorientowany na relacje z klientami we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice. Łada-Cieślak M. (2000), Budżetowanie w świetle teorii agencyjnej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej t. 56, SKwP, Warszawa, s. 123 128. Lewicka-Strzałecka A. (2004), W poszukiwaniu nowych instrumentów społecznej legitymizacji firmy, [w:] L. Grabarski (red.), Kontrowersje wokół marketingu w Polsce tożsamość, etyka, przyszłość, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Zarządzania im. Leona Koźmińskiego, Warszawa. Liu J., Taylor D. (2008), Legitimacy and corporate governance determinants of executives remuneration disclosures, Corporate Governance, vol. 8, issue 1, s. 59 72. Malmi T., Grunlung M. (2009), In search of management accounting theory, European Accounting Review, vol. 18, no. 3, s. 597 620. Masztalerz M. (2011), Management accounting as a multi-paradigm discipline of social sciences, [in:] B. Nita (ed.), Performance Measurement and Management, Research Papers of Wroclaw University of Economics, Wrocław. Messner M., Becker A., Schaffer U., Binder C. (2008), Legitimacy and identity in Germanic management accounting research, European Accounting Review, vol. 17, no. 1, s. 129 159. Michalak J. (2004), Wybrane teorie zmiany i dyfuzji innowacji w zakresie rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 24 (80), SKwP, Warszawa, s. 73 89. Mielcarek J. (2005), Paradygmat teorii ograniczeń jako koncepcji rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bakowej w Poznaniu, Poznań. Moll J., Hoque Z. (2011), Budgeting for legitimacy: the case of an Australian university, Accounting, Organizations and Society, vol. 36, s. 86 101. Nadolna B. (2012), Paradygmaty badawcze nauk społecznych a triangulacja metod badawczych w rachunkowości zarządczej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66 (122), SKwP, Warszawa, s. 153 164. Nowak W.A. (2010), Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa. Ogden S., Clarke J. (2005), Customer disclosures, impression management and the construction of legitimacy, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol. 18, issue 3, s. 313 345. Oliver C. (1991), Strategic responses to institutional processes, Academy of Management Review, vol. 16, s. 145 179. Power M.K. (2003), Auditing and the production of legitimacy, Accounting, Organizations and Society, vol. 28, s. 379 394. Raulinajtys M., Świderska G. K. (2011), Identyfikacja kosztów transakcyjnych przez rachunkowość, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 62 (118), SKwP, Warszawa, s. 227 237. Schmidt M. (2002), On the legitimacy of accounting standard setting by privately organized institutions in Germany and Europe, Schmalenbach Business Review, vol. 54, April, s. 171 193.

Teoria legitymizacji w badaniach z zakresu rachunkowości 175 Sobańska I. (2011), Granice organizacyjne systemu rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 62 (118), SKwP, Warszawa, s. 251 263. Suchman M. C. (1995), Managing legitimacy: strategy and institutional approaches, Academy of Management Review, vol. 20, no. 3, s. 571 610. Szychta A. (1997), Paradygmaty rachunkowości zarządczej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 41, SKwP, Warszawa, s. 50 68. Szychta A. (2010), Współczesne kierunki zainteresowania teorii rachunkowości finansowej w świetle zarysu jej rozwoju, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112), SKwP, Warszawa, s. 245 265. The Sage Handbook of Organizational Institutionalism (2008), R. Greenwood, C. Olivier, K. Sahlin, R. Suddaby (eds.), Sage, London. Streszczenie Celem artykułu jest prezentacja teorii legitymizacji i jej zastosowań w rachunkowości. Teoria ta nie jest w Polsce szeroko stosowana, natomiast w literaturze światowej stanowi podstawę wielu interesujących badań. W pierwszej części artykułu, tytułem wprowadzenia do problematyki teorii, zaprezentowano dyskusję na temat identyfikacji oraz zastosowań teorii rachunkowości i teorii o rachunkowości. Jak podkreślono, takie dwoiste ujęcie stymuluje zarówno wzbogacanie kanonu wiedzy, jak i wyjaśnianie ewolucji funkcjonowania systemów rachunkowości jako osadzonych w kontekście relacji społecznych. W drugiej części artykułu omówiono syntetycznie teorię legitymizacji: podstawowe pojęcia, założenia, kategorie i relacje. Obok przeglądu badań prowadzonych na podstawie teorii legitymizacji wskazano potencjał badań w obszarze rachunkowości zarządczej bazujących na zastosowaniu teorii legitymizacji. W artykule podkreślono, że zastosowanie teorii legitymizacji może wzbogacić badania w rachunkowości, przyczyniając się do zrozumienia procesów, które zachodzą zarówno w organizacji, jak i jej zewnętrznym otoczeniu. Słowa kluczowe: rachunkowość, teoria, legitymizacja. Summary Legitimacy theory in accounting research The main aim of the paper is to present the legitimacy theory and its applications. This theory is not well known in Poland, however, it is regarded as a significant basis in world-wide accounting research. In the first part of the paper, as an introduction to the issue of theory in accounting, the discussion on identification and application of the theory of accounting and the theory about accounting is conducted. It is underlined that such dual approach leads to the enhancement of general knowledge as well as to the improved explanation of the evolution of accounting systems seen as embedded in social contexts. In the next part of the paper the legitimacy theory was presented: its definitions, assumptions, categories and relations. Apart from the review of research conducted on the basis of legitimacy theory, some new potential directions of research in the area of management accounting are indicated. As it was emphasized in the paper, the application of legitimacy theory could enrich accounting research by improving the understanding of processes observed inside and outside of the organization. Keywords: accounting, theory, legitimacy.