Rozwój rachunku kosztów dzia³añ

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 357 ANNALES UNIVERSITATIS MARIAE CURIE-SK ODOWSKA LUBLIN POLONIA VOL. XLI, 26 SECTIO H 2007 Instytut Zarz¹dzania i Marketingu, Zak³ad Rachunkowoœci, Wydzia³ Ekonomiczny UMCS AGNIESZKA NÓ KA Rozwój rachunku kosztów dzia³añ Activity Based Costing Development Abstract: Od opracowania za³o eñ Activity Based Costing i jego pierwszych wdro eñ w praktyce podlega³ on rozbudowie oraz modyfikacjom. Od pierwotnego przeznaczenia koncepcji jako udoskonalonej metody kalkulacji rozszerzeniu uleg³ zakres jej zastosowañ, co w efekcie doprowadzi³o do wykszta³cenia siê ca³ego systemu zarz¹dzania opartego na dzia³aniach (Activity Based Management). System ten, choæ dostarcza wielu cennych informacji wspomagaj¹cych procesy zarz¹dzania przedsiêbiorstwem, na skutek du ej z³o onoœci jest bardzo kosztowny i pracoch³onny. Najnowsza koncepcja rachunku kosztów dzia³añ Time Driven Activity Based Costing, zmierza w kierunku uproszczenia procedur i zminimalizowania kosztów jej wdro enia oraz funkcjonowania. Ma ona szanse staæ siê wa nym narzêdziem oceny i kszta³towania efektywnoœci w przedsiêbiorstwie. Celem artyku³u jest ukazanie ewolucji rachunku kosztów dzia³añ wraz z prób¹ oceny u ytecznoœci tej koncepcji na poszczególnych etapach jej rozwoju. GENEZA I PODSTAWOWE ZA O ENIA METODYCZNE RACHUNKU KOSZTÓW DZIA AÑ Origin and fundamental methodology assumptions of Activity Based Costing Powstanie i rozwój rachunku kosztów dzia³añ poprzedzone by³y narastaj¹c¹ krytyk¹ systemów rachunkowoœci zarz¹dczej, opartych na tradycyjnych modelach rachunku kosztów. Krytycznej ocenie poddane zosta³y zw³aszcza zasady rozliczania kosztów poœrednich, stosowane w tradycyjnym rachunku kosztów i prowadz¹ce do zniekszta³cenia informacji o kosztach. Odpowiedzi¹ na mankamenty modeli rachunku kosztów w ujêciu tradycyjnym mia³a byæ koncepcja Activity Based Costing, sformu³owana, a nastêpnie

358 Agnieszka Nó ka spopularyzowana w po³owie lat 80. XX w. w USA przez Robina Coopera i Roberta Kaplana. 1 W Polsce koncepcja znana jest jako rachunek kosztów dzia³añ (u ywa siê równie akronimu od nazwy koncepcji w jêzyku angielskim, okreœlaj¹c j¹ metod¹ ABC). Cooper i Kaplan zdefiniowali rachunek kosztów dzia³añ jako bardziej wyszukany od dotychczas stosowanego sposób rozliczania kosztów poœrednich, polegaj¹cy na rozliczeniu w pierwszej kolejnoœci kosztów poœrednich na dzia³ania, a dopiero póÿniej na produkty, które tworz¹ zapotrzebowanie na koszty poœrednie produkcji. 2 G³ównym za³o eniem w metodzie ABC jest odmienne, ni w tradycyjnym rachunku kosztów, okreœlenie przyczyny ponoszenia kosztów to wykonywanie dzia³añ (a nie bezpoœrednio produkty) jest przyczyn¹ ponoszenia kosztów. Przedsiêbiorstwo w ujêciu rachunku kosztów dzia³añ traktowane jest jako zespó³ dzia³añ i procesów niezbêdnych do wytworzenia i sprzeda y wyrobów/us³ug. Wykonywanie dzia³añ i procesów wymaga z kolei zu ycia zasobów przedsiêbiorstwa, których nabycie i utrzymanie kosztuje. Model kalkulacyjny stworzony przez Kaplana i Coopera bazuje na nastêpuj¹cych pojêciach: dzia³anie (activity), zasoby (resources), noœnik kosztów zasobów (resource drivers), noœnik kosztów dzia³añ (activity drivers) oraz obiekt kosztowy (cost object). Centralnym pojêciem w metodzie ABC jest dzia³anie. Zgodnie z definicj¹ zaproponowan¹ przez CAM-I 3 dzia³anie to 1) czynnoœæ wykonywana w ramach organizacji lub 2) zespó³ czynnoœci wykonywanych w organizacji, których analiza jest przydatna dla celów rachunku kosztów dzia³añ. 4 Zasoby, w terminologii CAM-I, s¹ definiowane jako pewne ekonomiczne elementy, które s¹ wykorzystywane lub zastosowane w czasie wykonywania dzia³ania. 5 Dla celów rachunku kosztów dzia³añ pojêcie to obejmuje zarówno zasoby 1 Pierwszymi publikacjami na temat koncepcji Activity Based Costing by³y: R. Cooper, The Rise of Activity-Based Costing Part One: What is an Activity-Based Costing System?, Journal of Cost Management (Summer) 1988; R. Cooper, R. S. Kaplan, Measure Costs Right: Make the Right Decisions, Harvard Business Review (September October) 1988; trzy artyku³y R. Coopera pod ogólnym tytu³em The Rise of Activity-Based Costing opublikowane w 1988 r. w Journal of Cost Management. W 1991 r. ukaza³a siê zaœ ksi¹ ka R. Kaplana i R. Coopera The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Readings. Zob. A. Jarugowa, W. A. Nowak, A. Szychta, Zarz¹dzanie kosztami w praktyce œwiatowej, ODDK, Gdañsk 1997, s. 41. 2 R. Cooper, R. S. Kaplan, Measure Costs Right: Make the Right Decisions. 3 Zas³ugi w usystematyzowaniu terminologii dotycz¹cej rachunku kosztów dzia³añ przypisywane s¹ organizacji Consortium for Advanced Manufacturing-International (CAM-I), w której stworzono s³ownik pt. The CAM-I Glossary of Activity-Based Management. 4 The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, wersja elektroniczna dostêpna: http:// www.activitybasedmgmt.com/cam-i.htm [dostêp: 28.02.2007 r.]. 5 A. Karmañska, Modelowanie rachunkowoœci zarz¹dczej ubezpieczyciela na podstawie rachunku kosztów dzia³añ, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2000, s. 115.

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 359 materialne (aktywa maj¹tkowe), jak i niematerialne (np. pracê pracowników wyra on¹ wartoœci¹ wynagrodzeñ). Odejœcie od uproszczonego sposobu rozliczania kosztów w tradycyjnym rachunku kosztów, jaki proponuje siê w metodzie ABC, nie oznacza rezygnacji z kluczy rozliczeniowych. Zamiast jednak kluczy wskazuj¹cych na zwi¹zek rozliczanych kosztów z wielkoœci¹ produkcji, jakie stosowane s¹ w tradycyjnych metodach kalkulacji, uwzglêdnia siê wiele ró nych podstaw rozliczenia, i to na dwóch odmiennych poziomach rozliczeñ rozliczenia kosztów zasobów na dzia- ³ania oraz rozliczenia kosztów dzia³añ na obiekty kosztowe. Klucze te mog¹ mieæ charakter finansowy lub niefinansowy. Pierwszy z rodzajów kluczy stosowanych w metodzie ABC to noœnik kosztów zasobów (noœnik zasobów), rozumiany jako czynnik podzia³u kosztów zasobów, czyli miara iloœci zasobów wykorzystywanych przez dzia³ania. 6 Noœniki zasobów pe³ni¹ rolê kluczy rozliczeniowych kosztów zu ycia i wykorzystania zasobów, za pomoc¹ których dokonuje siê alokacji kosztów zaanga owania poszczególnych zasobów miêdzy poszczególne dzia³ania. W praktyce oznacza to budowê macierzy zasoby dzia³ania, która pozwala na podstawie wskazanych miar przypisaæ zasoby do dzia³añ, wed³ug ich procentowego zu ycia przez poszczególne, wyró nione w modelu, dzia³ania. Drugim rodzajem kluczy s¹ noœniki kosztów dzia³añ (noœniki dzia³añ), s³u ¹ce do przyporz¹dkowania kosztów dzia³añ obiektom kosztowym. Wed³ug CAM- I s¹ one definiowane jako czynniki kosztotwórcze, czyli dowolne czynniki powoduj¹ce zmianê kosztów dzia³ania. 7 Z za³o enia maj¹ one odwzorowywaæ relacje przyczynowo-skutkowe pomiêdzy dzia³aniami a obiektami kalkulacji kosztów. Kolejnym pojêciem w rachunku kosztów dzia³añ jest obiekt kosztowy. Metoda ABC rozszerza znaczenie obiektu kosztowego (w porównaniu do tradycyjnej kalkulacji) obiektem kosztów mog¹ byæ: dowolny klient, wyrób, us³uga, kontrakt, projekt lub inna jednostka pracy, której koszty podlegaj¹ odrêbnemu pomiarowi (ustaleniu). 8 Model ABC, od czasu opublikowania po raz pierwszy jego za³o eñ przez Kaplana i Coopera, by³ rozwijany i modyfikowany. Jego modyfikacji dokonali m.in. badacze z organizacji CAM-I, którzy na perspektywê rozliczania kosztów na³o yli perspektywê procesów. Pozwoli³o to zdynamizowaæ dotychczasowy model i obserwowaæ przebieg procesów oraz dzia³añ, pocz¹wszy od okreœlenia czynnika kosztotwórczego (cost drivers), a skoñczywszy na efekcie dzia³ania. Model taki w postaci schematu krzy owego, nazywanego popularnie CAM-I 6 The CAM-I Glossary... 7 Ibidem. 8 E. Nowak, Rachunkowoœæ zarz¹dcza, Wydawnictwo Profesjonalnej Szko³y Biznesu, Kraków 2001, s. 153.

360 Agnieszka Nó ka Cross, przedstawia poni szy rysunek. Obrazuje on tak e przep³yw informacji w rachunku kosztów dzia³añ. Perspektywa kosztów Zasoby Noœniki kosztów zasobów Perspektywa procesów Czynniki kosztotwórcze Dzia³ania Miary oceny efektywnoœci Noœniki kosztów dzia³añ Obiekty kosztowe Rys. 1. Model rachunku kosztów dzia³añ wed³ug CAM-I CAM-I Cross-Model ród³o: Opracowanie w³asne na podstawie J. A. Miller (przy wspó³pracy K. Pniewskiego i M. Polakowskiego), Zarz¹dzanie kosztami dzia³añ, WIG-Press, Warszawa 2000, s. 216. Model rozbudowany o perspektywê procesów stanowi³ podstawê do wdro- enia w praktyce systemów rachunku kosztów dzia³añ drugiej generacji, zwanych dwuwymiarowymi. Takie systemy dostarczaj¹ informacji przydatnych zarówno do podejmowania decyzji o charakterze d³ugookresowym, strategicznym, jak i decyzji operacyjnych. Perspektywa rozliczania kosztów obrazuje procedury kalkulacyjne w modelu. Perspektywa procesów odzwierciedla potrzebê dysponowania przez kierowników informacjami o czynnikach wp³ywaj¹cych na dzia- ³ania i o wynikach dzia³añ, mierzonych za pomoc¹ odpowiednich mierników. Wiêkszoœæ danych tego wymiaru ma charakter niefinansowy. 9 Obecnie wskazuje siê na istnienie systemów ABC trzeciej generacji. Ich celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytanie, jak¹ wartoœæ dodan¹ tworzy przed- 9 P. B. B. Turney, Activity Based Costing. The Performance Breakthrough, Cost Technology Inc., Portland 1991, s. 81 93, [za:] A. Szychta, Historyczne i metodologiczne aspekty rachunku kosztów dzia³añ, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoœci 2002, nr 10, s. 162 163.

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 361 siêbiorstwo jako ca³oœæ. G³ówny akcent po³o ony w nich zostaje na analizê procesów i dzia³añ pod k¹tem efektywnoœci oraz tworzenia wartoœci. 10 W latach 90. XX w. rachunek kosztów dzia³añ sta³ siê podstaw¹ zarz¹dzania w oparciu o procesy oraz dzia³ania i znalaz³ zastosowanie w praktyce wielu przedsiêbiorstw amerykañskich i europejskich. 11 WADY I ZALETY ACTIVITY BASED COSTING W UJÊCIU TRADYCYJNYM Advantages and disadvantages of the traditional ABC Od czasu pierwszych, ukierunkowanych na zwiêkszenie dok³adnoœci kalkulacji, systemów Activity Based Costing, nastêpowa³o poszerzenie zakresu zastosowañ koncepcji. Koncepcja ABC sta³a siê podstaw¹ do opracowania i zastosowania w praktyce zespo³u metod wspomagaj¹cych procesy decyzyjne oraz kontrolne w jednostkach, który okreœla siê zarz¹dzaniem na podstawie dzia³añ lub rachunkowoœci¹ zarz¹dcz¹ uwarunkowan¹ dzia³aniami 12 (Activity Based Management). Organizacja CAM-I definiuje Activity Based Management (ABM) jako dziedzinê skoncentrowan¹ na zarz¹dzaniu dzia³aniami jako metodzie zwiêkszenia wartoœci otrzymywanych przez klientów oraz zwiêkszenia zysku osi¹ganego w wyniku dostarczenia tych wartoœci. Dziedzina ta obejmuje analizê czynników powoduj¹cych koszty, analizê dzia³añ oraz pomiar wyników i opiera siê na Activity-Based Costing jako g³ównym Ÿródle informacji. 13 ABM wykorzystywane jest m.in. do 14 : kalkulacji kosztów dzia³añ, zarz¹dzania kosztami dzia³añ, bud etowania opartego na dzia³aniach (Activity-Based Budgeting ABB), opracowania wewnêtrznych raportów uwzglêdniaj¹cych dzia³ania, pomiaru wyników oraz wyznaczania wzorców (benchmarking), ci¹g³ego usprawniania, 10 A. Szychta, Historyczne i metodologiczne aspekty..., s. 166 170. 11 Wœród przedsiêbiorstw stosuj¹cych koncepcjê ABC mo na wymieniæ m.in.: Hewlett-Packard, IBM, Cal Electronic Circuit, Tektronix, Gencorp, Polymer Products, Hughes Aircraft, Siemens Electronic Motor Works, Rank Xerox, Cummins Engines, Schrader Bellows. Zob. A. Szycht a, Metody rachunkowoœci zarz¹dczej uwarunkowanej dzia³aniami, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP 1997, nr 43, s. 68. 12 Choæ w dos³ownym t³umaczeniu na jêzyk polski Activity Based Management oznacza zarz¹dzanie na podstawie dzia³añ, niektórzy autorzy za trafniejsze okreœlenie tego zintegrowanego zestawu metod uwa aj¹ rachunkowoœæ zarz¹dcz¹ uwarunkowan¹ dzia³aniami. Zob. A. Szycht a, Metody rachunkowoœci zarz¹dczej..., s. 69. 13 The CAM-I Glossary... 14 A. Szychta, Metody rachunkowoœci zarz¹dczej..., s. 70 71.

362 Agnieszka Nó ka ustalania rentownoœci w przekroju produktów, klientów, sektorów dzia³alnoœci, przeprojektowywania procesów gospodarczych (re-engineering BPR). Na podstawie przeprowadzonych wdro eñ stwierdza siê, e rachunek kosztów dzia³añ mo e dostarczaæ szeregu korzyœci, poniewa 15 : zawiera procedury dok³adniejszego ustalania kosztów jednostkowych produktów ni tradycyjne metody kalkulacji, co umo liwia przedstawienie kierownikom istotnych informacji do podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych, na skutek wyodrêbniania i analizy dzia³añ oraz czynników okreœlaj¹cych ich rozmiary, a nastêpnie pomiaru kosztów, stymuluje do ci¹g³ego usprawniania realizowanych w przedsiêbiorstwie procesów, prowadz¹c do zarz¹dzania procesami i ich kosztami. Wœród zalet koncepcji ABC, w których tkwi¹ potencjalne korzyœci z jej wdro enia, wymienia siê w literaturze przede wszystkim 16 : prawid³owe rozpoznanie przyczyn powstawania kosztów poœrednich, umo liwienie sterowania poziomem kosztów poœrednich dziêki wyodrêbnieniu procesów i dzia³añ oraz ich kosztów, okreœlenie nowego przedmiotu kontroli, którym nie s¹ ju (jak mia³o to miejsce w tradycyjnych systemach rachunku kosztów) same koszty, ale dzia³ania. Koncepcja ABC daje podstawy do lepszego gospodarowania zasobami przedsiêbiorstwa, poniewa pozwala na wykrycie zasobów, których zdolnoœæ produkcyjna jest b¹dÿ bêdzie w przysz³oœci ograniczona lub przeciwnie wskazuje na zasoby wykorzystywane nieefektywnie. Przedsiêbiorstwa dzia³aj¹ce w warunkach ostrej konkurencji cenowej maj¹, dziêki kalkulacji ABC, mo liwoœæ lepszej oceny rentownoœci produktów i weryfikacji polityki cenowej. Rachunek kosztów dzia³añ umo liwia nie tylko ocenê rentownoœci produktów, ale dziêki szerszemu spojrzeniu na obiekt odniesienia kosztów, tak e klientów, obszarów rynku, dystrybucji. Daje to podstawy do modyfikacji oraz ulepszania strategii rynkowej, strategii dystrybucji itp. Mo liwe jest zatem dostosowanie rachunku kosztów dzia³añ do indywidualnych potrzeb zarz¹dzaj¹cych na ró nych szczeblach, co œwiadczy o elastycznoœci koncepcji. 15 A. Jarugowa, A. Szychta, Rola rachunku kosztów dzia³añ w zarz¹dzaniu kosztami, [w:] Zarz¹dzanie kosztami w polskich przedsiêbiorstwach w aspekcie integracji Polski z Uni¹ Europejsk¹. Materia³y konferencyjne, Wydawnictwo Wydzia³u Zarz¹dzania Politechniki Czêstochowskiej, Czêstochowa 1999, s. 24. 16 Z. Leszczyñski, T. Wnuk, Controlling, Fundacja Rozwoju Rachunkowoœci w Polsce, Warszawa 1999, s. 543.

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 363 Liczne obszary zastosowañ rachunku kosztów dzia³añ wskazuj¹, e korzyœci z wdro enia koncepcji wynikaj¹ nie tylko z lepszej jakoœci informacji o koszcie produktu. Daje on przede wszystkim mo liwoœæ stworzenia ca³ego systemu informacyjnego, wspomagaj¹cego zarówno podejmowanie decyzji, doskonalenie organizacji na podstawie procesów, jak i wyznaczaj¹cego kierunki poprawy efektywnoœci oraz umo liwiaj¹cego jej mierzenie. Choæ, z jednej strony, w licznych opracowaniach na temat rachunku kosztów dzia³añ i zarz¹dzania opartego na dzia³aniach podkreœla siê zalety i korzyœci, jakie mo e przynieœæ ich wdro enie, to z drugiej strony, toczy siê dyskusja i dobiegaj¹ g³osy krytyki skierowanej pod adresem koncepcji. Krytyka ta towarzyszy rozwa aniom na temat ABC i ABM od samego pocz¹tku jej popularyzacji, na co wskazuje siê w literaturze. 17 Nale y wyraÿnie podkreœliæ, e samo istnienie systemu ABC/M nie gwarantuje jeszcze, i dostarcza on rzetelnych informacji do podejmowania decyzji, gdy mo e okazaæ siê, e jest on nieprawid³owo wdro ony. Co wiêcej, nieprawid³owo wdro ony rachunek ABC mo e zaszkodziæ, stwarzaj¹c wra enie, e informacje o kosztach s¹ prawid³owe i precyzyjne, podczas gdy w rzeczywistoœci tak nie jest. 18 Jak ka dy model rachunek kosztów dzia³añ opiera siê na za³o eniach upraszczaj¹cych rzeczywistoœæ. Nie bez znaczenia pozostaje kwestia poprawnoœci ich interpretacji i prawid³owego zastosowania w praktyce. Szczególnie wa ne jest prawid³owe wyró nienie dzia³añ, okreœlenie kosztów dzia³añ (pul kosztowych) i dobór noœników dzia³añ s³u ¹cych do prawid³owego odniesienia kosztów dzia- ³añ do obiektów kosztowych. Jeden z podstawowych zarzutów pod adresem koncepcji rachunku kosztów dzia³añ, czêsto podkreœlany w literaturze, to nieuwzglêdnianie tradycyjnej struktury organizacyjnej przedsiêbiorstwa (podzia³u na dzia³y, wydzia³y) i problemy gromadzenia kosztów w przekroju dzia³añ. 19 Wdro enie koncepcji wymaga czêsto nie tylko zmiany samej procedury obliczeñ, ale te zmiany organizacji przedsiêbiorstwa, a niekiedy i zmiany organizacji procesu produkcyjnego, a tak e 17 Zob. I. O h l, Rachunek kosztów dzia³añ stan badañ, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP 1995, nr 33, s. 102 i dalsze, gdzie autorka przedstawi³a krótki opis chronologicznie uporz¹dkowanych badañ na temat rachunku kosztów dzia³añ, podkreœlaj¹c opinie zwolenników i przeciwników koncepcji. 18 T. Wnuk, Rachunek kosztów dzia³añ konsekwencje niespe³nienia podstawowych za³o eñ modelu (studium przypadku), Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoœci 2000, nr 1, s. 132. 19 Zob. A. Jarugowa, W. A. Nowak, A. Szychta, op. cit., s. 60; M. Dobija, M. Osikowicz, Elastyczne planowanie kosztów poœrednich w zrestrukturyzowanym rachunku kosztów jako alternatywa do ABC, [w:] Rachunkowoœæ a controlling. Controlling obszarów dzia³alnoœci przedsiêbiorstwa, pod red. E. Nowaka, Prace Naukowe AE we Wroc³awiu, Wroc³aw 2001, s. 31.

364 Agnieszka Nó ka wyznaczenia osób odpowiedzialnych za kompleksowe dzia³ania. Brak dostosowania struktury organizacyjnej i zakresu odpowiedzialnoœci pozbawi³by rachunek kosztów funkcji regulacyjnej. Oprócz opisanych powy ej wad, do najczêœciej wymienianych problemów wynikaj¹cych z zastosowania rachunku dzia³añ w praktyce zalicza siê: 1. Trudnoœci z prawid³ow¹ identyfikacj¹ procesów oraz ci¹g³e zmiany w realizowanych procesach wymusza to czêst¹ aktualizacjê zasad kalkulacji. 2. Problemy w zidentyfikowaniu i doborze czynników kosztotwórczych. Za³o- enie proporcjonalnoœci pomiêdzy czynnikiem kosztotwórczym a wielkoœci¹ kosztów poœrednich. 3. Trudnoœci z udzieleniem kosztów zmiennych wspólnych dla ca³ej grupy i z przyporz¹dkowaniem ich do konkretnych dzia³añ. 4. Problemy zwi¹zane z du ¹ pracoch³onnoœci¹, czasoch³onnoœci¹ i zaanga owaniem wszystkich pracowników przedsiêbiorstwa. 5. Kompleksowoœæ wdro enia (wdro enie zmian w systemie pomiaru, ewidencji i rozliczenia kosztów) oraz zwi¹zane z funkcjonowaniem systemu znaczne koszty operacyjne. 20 W ostatnich latach w Polsce zaobserwowaæ mo na rosn¹ce zainteresowanie tak koncepcj¹ zarz¹dzania dzia³aniami, jak i samym rachunkiem kosztów dzia- ³añ. 21 Jak dot¹d, niewiele jednak firm w naszym kraju zdecydowa³o siê na ich wdro enie. 22 20 M. D³ubak, Time Driven Activity Based Costing metoda aktualizuj¹ca rachunek kosztów dzia³añ, [w:] Tendencje rozwojowe wspó³czesnej rachunkowoœci zarz¹dczej, pod red. nauk. E. Nowaka, Prace naukowe AE im. O. Langego we Wroc³awiu nr 1136, Wydawnictwo AE we Wroc³awiu, Wroc³aw 2006 s. 80 81. 21 Wed³ug raportu Zarz¹dzanie finansami szanse i bariery z badania polskich przedsiêbiorstw prowadzonego w 1999 r. przez firmê Arthur Andersen ponad 70% dyrektorów finansowych (spoœród 118 osób) deklarowa³o chêæ wdro enia rachunku kosztów dzia³añ i zarz¹dzania opartego na dzia³aniach w perspektywie 3 do 5 lat. Zob. J. A. Miller (przy wspó³pracy K. Pniewskiego i M. Polakowskiego), op. cit., s. XVI. 22 W œwietle najnowszych badañ przeprowadzonych w 2003 r. na grupie 101 du ych przedsiêbiorstw Polski Pó³nocnej koncepcjê stosuj¹ 3 z nich, zaœ w 5 przedsiêbiorstwach stosuje siê pewne elementy rachunku kosztów dzia³añ. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, e 13 przebadanych przedsiêbiorstw zrezygnowa³o z wdro enia, podaj¹c jako g³ówny powód zbyt wysoki koszt wdro enia w stosunku do spodziewanych korzyœci oraz pracoch³onnoœæ przedsiêwziêcia. Zob. szerzej w: A. Januszewski, Zastosowanie rachunku kosztów dzia³añ w polskich przedsiêbiorstwach wyniki badañ empirycznych, Controlling i Rachunkowoœæ Zarz¹dcza 2005, nr 1, s. 35 39.

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 365 RACHUNEK KOSZTÓW DZIA AÑ BAZUJ CY NA CZASIE Time Driven Activity Based Costing Choæ rachunek kosztów dzia³añ zosta³ uznany za prze³omow¹ metodê badania przyczyn ponoszenia kosztów, a tym samym za rewolucyjn¹ metodê kalkulacji kosztów, podlega on ci¹g³ym modyfikacjom. G³osy krytyki pod adresem Activity Based Costing w ujêciu tradycyjnym, które zarzucaj¹ koncepcji przede wszystkim czasoch³onnoœæ i wysokonak³adowoœæ, sta³y siê przes³ank¹ dla sformu³owania udoskonalonej koncepcji ABC przez samych jej twórców. W listopadzie 2003 r. Robert Kaplan, wraz z szefem firmy Acorn Systems Stevenem R. Andersonem, zaproponowali koncepcjê, któr¹ nazwali Time Driven Activity Based Costing, co t³umaczone jest na jêzyk polski jako rachunek kosztów dzia³añ bazuj¹cy na czasie. Kaplan i Andersen rozwinêli tradycyjny system ABC przez propozycjê wyznaczenia kosztu dzia³alnoœci operacyjnej z ogólnych szacunków czasu potrzebnego do jego realizacji, co ma na celu zast¹pienie kosztownego przeprowadzania prób szczegó³owego pomiaru kosztu ka dej aktywnoœci, na ka dym jej etapie, jaki ma miejsce w tradycyjnym ABC. 23 Zamiast zatem przypisywania w sposób procentowy kosztów zu ytych zasobów do poszczególnych dzia³añ, na plan pierwszy wysuwa siê okreœlenie czasu wymaganego na wykonanie okreœlonego dzia³ania a dok³adniej noœnika dzia³ania. Time Driven Activity Based Costing bazuje na wyznaczeniu dwóch podstawowych parametrów: kosztu jednostkowego konsumpcji zasobów (unit cost) iloœci czasu jednostkowego do konsumpcji procesów operacyjnych (unit times). W wyznaczeniu jednostkowego kosztu konsumpcji zasobów (czyli inaczej kosztu konsumpcji zasobów na jednostkê czasu) chodzi o obliczenie kosztu procesu przypadaj¹cego na jedn¹ minutê pracy pracownika. Algebraicznie zatem dzieli siê koszty zaopatrywania zasobów w dany proces (koszty czynnoœci i dzia³añ) przez czas faktycznie przepracowany przez pracowników zaanga owanych w wykonywanie wszystkich czynnoœci i dzia³añ w obrêbie analizowanego procesu. 24 WskaŸnik unit time jest interpretowany jako iloœæ czasu wymaganego na wykonanie okreœlonego dzia³ania. 25 Na podstawie omówionych powy ej parametrów wyznaczony zostaje pe³ny koszt jednostkowy dla okreœlonego dzia³ania jako iloczyn unit cost i unit time. 23 M. D³ubak, Rachunek kosztów dzia³añ bazuj¹cy na czasie (r)ewolucja, Controlling i Rachunkowoœæ Zarz¹dcza 2005, nr 5, s. 22. 24 Id., Time Driven Activity Based Costing metoda aktualizuj¹ca..., s. 82. 25 Ibidem.

366 Agnieszka Nó ka Analiza w ujêciu Time Driven ABC jest bardzo przydatna jako narzêdzie oceny a zarazem kszta³towania efektywnoœci dzia³añ przedsiêbiorstwa. Jedn¹ z podstawowych kwestii w koncepcji jest mierzenie i zarz¹dzanie zdolnoœciami przedsiêbiorstwa. Obliczenie wskaÿników unit cost i unit time umo liwia identyfikacjê potencja³ów tkwi¹cych w aktualnie zaanga owanych zasobach w postaci marnowanego czasu, a tym samym marnowanych kosztów dzia³añ. Wœród zalet koncepcji wskazuje siê w literaturze 26 na mo liwoœæ wykorzystania rachunku kosztów dzia³añ, opartego na czasie nawet w takich przedsiêbiorstwach, w jakich odbywaj¹ siê czêste zmiany zakresu dzia³alnoœci, w efekcie których wprowadzone zostaj¹ nowe produkty i dzia³ania. Podkreœla siê, e dokonywanie uaktualnieñ w modelu wymaga jedynie okreœlenia, ile czasu potrzeba na wykonanie nowo wprowadzonego dzia³ania, co sprawia, e system charakteryzuje siê niewielkimi nak³adami zwi¹zanymi z jego utrzymaniem. 27 Za kolejn¹ zaletê Time Driven ABC uznaæ mo na równie to, e umo liwia on ³atwiejsz¹, w porównaniu do tradycyjnego ABC, analizê dzia³añ i dziêki temu pozwala na szybsz¹ rewizjê procesów biznesowych. 28 Nie bez znaczenia pozostaj¹ równie nastêpuj¹ce cechy koncepcji: ³atwoœæ w implementacji, spadek kosztów i czasu realizowanych procesów, mo liwoœæ wykorzystania danych z systemów ERP (zamiast korzystania ze skomplikowanego i kosztownego oprogramowania). 29 Koncepcja Time Driven ABC cechuje siê tak e pewnymi wadami. Zarzuca siê jej przede wszystkim to, e uwzglêdnia tylko koszty operacyjne, pomija natomiast analizê rentownoœci, wydajnoœci procesów bazuj¹cych na wskaÿnikach zysku. 30 W przypadku gdy nie mo na zmierzyæ dzia³ania czasem jego realizacji, nie ma mo liwoœci przypisania zu ytych zasobów do takiego dzia³ania. Zdarzaj¹ siê tak e sytuacje, e oszacowanie czasu potrzebnego do realizacji danego dzia³ania mo e zajmowaæ nawet kilka tygodni. 31 Mimo licznych walorów, podejœcie rachunku kosztów dzia³añ bazuj¹cego na czasie mo e byæ zastosowane jedynie dla tych dzia³añ, w których daje siê zaobserwowaæ du ¹ homogenicznoœæ i powtarzalnoœæ (np. w pracach dzia³u obs³ugi klienta). W innym przypadku, gdy wykonywane dzia³ania nie posiadaj¹ wspom- 26 Rachunkowoœæ zarz¹dcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsiêbiorstwa, pod red. nauk. A. Karmañskiej, Difin, Warszawa 2006, s. 793 27 D. Kuchta, M. Madej, M. Troska, Time Driven Activity Based Costing najnowsza koncepcja rachunku kosztów dzia³añ, Controlling 2006, nr 10, s. 12. 28 Rachunkowoœæ zarz¹dcza i rachunek kosztów..., s. 793. 29 Zob. M. D³ubak, Rachunek kosztów dzia³añ bazuj¹cy na czasie..., s. 25. 30 Ibidem. 31 Rachunkowoœæ zarz¹dcza i rachunek kosztów..., s. 794.

Rozwój rachunku kosztów dzia³añ 367 nianych cech (np. w marketingu, przy pracach badawczo-rozwojowych), rzetelniejsze wyniki pozwala otrzymaæ klasyczny rachunek kosztów dzia³añ. 32 Oprócz podkreœlania wad rachunku kosztów dzia³añ opartego na czasie, w literaturze przedmiotu podejmowane s¹ tak e próby wskazywania rozwi¹zañ, które pozwalaj¹ na eliminacjê niektórych z zarzutów. Jedn¹ z nich jest metoda CBA (Contribution Based Approach), stworzona przez Keith Cleland, która stanowi analizê kosztów efektywnoœci dzia³añ realizowanych w ramach procesów biznesowych pod wzglêdem wydajnoœci. 33 Jednoczeœnie analitycy podkreœlaj¹, e metoda CBA stanowi niejako uzupe³nienie koncepcji Time Driven ABC, a najlepszy efekt (efekt synergiczny) daje ³¹czne zastosowanie w praktyce obydwu metod. 34 Przyk³ad ten wskazuje, e rachunek kosztów dzia³añ jest koncepcj¹ nadal otwart¹ na udoskonalenia i na pewno mo e i bêdzie podlega³ dalszemu rozwojowi. SUMMARY The article relates to the development of Activity Based Costing (ABC) among with the tentative feasibility studies for this concept to evolve. Since the ABC concept definition and through its first practical executions, the ABC was subject to constant development and many alterations. Its primarily defined functions for the improvement in cost calculation methodology have evolved to a comprehensive tool of Activity Based Management (ABM). Although the ABM invaluably supports the management at their decision making, it is a rather sophisticated and expensive management information system for many corporate users. The latest concept of Time Driven Activity Based Costing aims to simplify the ABC procedures and minimizes its implementation and running expenses. Time Driven ABC is presumably the best to known tool for the appraisal and efficiency creation in the corporate environment. 32 Ibid., s. 796. 33 Zob. szerzej: K. Cleand, Metoda CBA? To proste!, Controlling i Rachunkowoœæ Zarz¹dcza 2004, nr 12, s. 16 21. 34 M. D³ubak, Rachunek kosztów dzia³añ bazuj¹cy na czasie..., s. 25.

368 Agnieszka Nó ka