Faktura korygująca VAT może zostać wystawiona w następujących przypadkach:

Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą, przy czym istnieje możliwość poprawienia niektórych elementów faktury za pomocą noty korygującej, będącej również specyficzną fakturą - wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. Faktura korygująca VAT może zostać wystawiona w następujących przypadkach: - po wystawieniu faktury udzielono rabatów; - dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; - dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, rat podlegających opodatkowaniu; - podwyższono cenę po wystawieniu faktury; - w sytuacji stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z przepisami rozporządzenia o fakturach korygujących, do obowiązkowych elementów faktury korygującej zalicza się: numer kolejny, datę jej wystawienia, dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Jeżeli faktura korygująca dotyczy podwyższenia ceny, należy w niej również wskazać kwotę podwyższenia ceny bez podatku. Jeżeli natomiast faktura wiąże się z udzielonym rabatem, należy w niej wskazać nazwę towaru lub usługi objętej rabatem. W przypadku, gdy faktura korygująca jest wystawiana w związku ze stwierdzeniem pomyłek w cenie, stawce lub w innej pozycji, w fakturze korygującej powinny się znaleźć kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. 1 / 13

Co do zasady fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady istnieją jednak liczne wyjątki. Jeden z nich dotyczy sytuacji, kiedy część lub całość należności została wpłacona jeszcze przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi). Wtedy również obowiązuje siedmiodniowy termin na wystawienie faktury, jednak liczony on jest od dnia dokonania tejże częściowej lub całościowej zapłaty. Sytuacja taka ma miejsce najczęściej w przypadkach sprzedaży ratalnej, wpłacania zaliczek, zadatków itd. Kolejna okoliczność dotycząca terminu wydania faktur wiąże się ze szczególnymi przypadkami usług lub dostaw towarów, które zostały wymienione w art. 19 i 20 ustawy o VAT. Notę korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi. Nabywca powinien wysłać wystawcy notę korygującą wraz z kopią faktury lub faktury korygującej. PROBLEMY I ORZECZNICTWO 2 / 13

Forma dokonywania zmian na fakturze Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą", przy czym istnieje możliwość poprawienia niektórych elementów faktury za pomocą noty korygującej, będącej również specyficzną fakturą. NSA w wyroku z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Po 110/99 (niepubl.). Wyjaśnienie terminu pomyłka w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" Czy na tej podstawie można wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej, w której bezpodstawnie opodatkowano zdarzenie pozostające poza zakresem działania UVAT? Jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy o VAT i odpowiednika obecnego rozp. w sprawie faktur, NSA w wyroku z 16 stycznia 2001 r. stwierdził, iż skorygować można każdą konkretną pozycję faktury. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż w przypadku pomyłkowo wpisanej pozycji faktury dokumentującej dostawę towaru lub usługi, która nie miała faktycznie miejsca, można skorygować fakturę pierwotną poprzez wykreślenie błędnie wpisanej pozycji faktury. NSA w wyroku z 16 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2975/1999. 3 / 13

Faktura zbiorcza Czy dopuszczalne jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, gdy sprzedaż nastąpiła np. z błędną stawką, która była dokonywana przez wiele miesięcy? Mając na uwadze powyższe regulacje prawne w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a mianowicie do wątpliwości Podatnika dotyczących kwestii cyt. wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, za okres styczeń 2005 r. - maj 2006 r., w przypadku błędnego zastosowania stawki podatku VAT, (...) na której będą ujęte dostawy za okres styczeń 2005 r. - maj 2006 r., (...) a deklaracje obejmujące korekty zostaną sporządzone osobno do każdego z ww. miesiąca (...)" oraz zostanie skorygowany rejestr sprzedaży za poszczególne miesiące, w którym zostanie ujęta cyt. "(...) sprzedaż z zaniżoną stawką podatku VAT" należy stwierdzić, iż przepisy wzmiankowanego powyżej rozporządzenia nie regulują kwestii wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Jednakże mając na uwadze zapis 17 cyt. powyżej rozporządzenia w kontekście okoliczności faktycznej przedstawionej przez Podatnika, jaką jest wystawienie z tytułu popełnionej pomyłki w stawce podatku jednej zbiorczej faktury korygującej wraz z załącznikiem - które będą zawierać dane wyrażone 17 ww. rozporządzenia, to zdaniem tut. organu podatkowego postępowanie Podatnika należy uznać za prawidłowe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów. Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Podatnika w kwestii sporządzenia korekt deklaracji do każdego z ww. miesięcy objętych fakturą korygowaną, a także skorygowania rejestru sprzedaży za poszczególne miesiące, w których nastąpiła sprzedaż z zaniżoną stawką podatku VAT". Pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 11 października 2006, sygnatura PUS.II 443/63/06/MR. 4 / 13

Kurs walut w fakturze korygującej Stanowisko organów podatkowych było w tej kwestii niejednoznaczne. Istotne w tym zakresie są postanowienia 37 rozp. wykonawczego, na który powołało się również Ministerstwo Finansów, zamieszczając na swojej stronie internetowej wyjaśnienie, w którym stwierdziło, że prawidłowe jest zastosowanie kursu waluty z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Ostatecznie problem został wyjaśniony przez Sąd, który stwierdził, iż kurs zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej na fakturze pierwotnej powinien mieć zastosowanie także do przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, której celem jest jedynie zmiana danych wykazanych na fakturze pierwotnej nie może mieć wpływu na zmianę uprzednio zastosowanego i prawidłowo przyjętego kursu waluty obcej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/2005. Podział faktur korygujących z punktu widzenia skutków podatkowych, jakie wywołują oraz termin ich rozliczenia 5 / 13

Faktury korygujące dzielą się z punktu widzenia skutków podatkowych, jakie wywołują na następujące faktury korygujące: - faktury korygujące in minus, których skutkiem jest zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy, - faktury korygujące in plus, których skutkiem jest zwiększenie podatku należnego u sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy, - faktury korygujące pozostające bez wpływu na wysokość kwoty należnego podatku, które usuwają jedynie pomyłki dotyczące danych nabywcy lub odbiorcy, daty wystawienia, symbolu PKWiU towaru i inne tego typu pomyłki. W zależności od powyższych rodzajów faktur różne są również momenty dokonania ich rozliczeń. Faktury korygujące in minus Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 UVAT, czyli małych podatników i rolników ryczałtowych - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 UVAT. 6 / 13

Nabywca otrzymujący fakturę korygującą in minus jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego: - w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, - w przypadku nabywców będących małymi podatnikami bądź rolnikami ryczałtowymi - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Faktury korygujące in plus W rozp. w sprawie faktur nie została rozstrzygnięta jednoznacznie kwestia zasad rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w sytuacji, gdy w wyniku jej wystawienia doszło do podwyższenia podatku należnego. Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: - w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży). Taka sytuacja powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozrachunkowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego. Sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, jaki istniał już w dacie powstania obowiązku podatkowego; 7 / 13

- z powodu innych przyczyn określonych w 16 i 17 ww. rozp. w sprawie faktur, np. podwyższenie ceny sprzedaży. W tym przypadku faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Taką fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Decyzja Izba Skarbowa we Wrocławiu z 6 lutego 2006 r., nr PP I 443/1771/05/AW. Należy zauważyć, że nie wszystkie organy podatkowe zajmują stanowisko przedstawione powyżej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt OP/443-0007/06/Z stwierdził, że faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powodująca zwiększenie podatku należnego, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za miesiące wcześniejsze. A zatem Izba Skarbowa opowiedziała się za stosowaniem zasad ogólnych. Faktura korygująca wystawiana po wyrejestrowaniu podatnika Czy w przypadku wyrejestrowania podatnika istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej? Przed podobnym problemem stanął naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile, który do rozstrzygnięcia miał następujący stan faktyczny: 8 / 13

Czy Powiatowe Biuro Administrowania Nieruchomościami może wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych przez zlikwidowany podmiot (Zarząd Mienia Powiatowego) posiadający inną nazwę i inny NIP?". W swojej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w oparciu o przepisy UVAT, jak również rozp. w sprawie faktur, fakturę VAT oraz fakturę korygującą mają obowiązek wystawić jedynie zarejestrowani podatnicy VAT. W związku z tym, że faktury VAT, o których mowa we wniosku zostały wystawione przez Zarząd Mienia Powiatowego, który z dniem 31 grudnia 2004 r. dokonał likwidacji działalności, to w myśl wyżej podanych przepisów brak jest podstaw prawnych do ich skorygowania po dniu 31 grudnia 2004 r. przez Powiatowe Biuro Administrowania Nieruchomościami. Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z 25 listopada 2005, sygnatura PP/443/79/05. W sytuacji, gdy miejsce dotychczasowego podatnika zajmuje następca prawny, prawo do złożenia faktury korygującej przysługuje następcy prawnemu. Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku składania korekt deklaracji podatkowych za poprzednika prawnego, organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla następcy prawnego. Obowiązek posiadania dowodu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej 9 / 13

Czy: - zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego zawierającego fakturę korygującą, - faks podpisanej faktury korygującej, - pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, np. e-mailem, stanowi dostateczną formę potwierdzenia odbioru faktury korygującej w myśl 16 ust. 4 rozp. w sprawie faktur? 1. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika wynika z 16 ust. 4 rozp. w sprawie faktur. Zgodnie z nim, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; przy czym nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w 11 ust. 2 pkt 3 (czyli tzw. mediów), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 UVAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 UVAT. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Należy zauważyć, że przepisy nie określają formy, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie. Niewątpliwie najlepszym sposobem potwierdzenia jest uzyskanie adnotacji na kopii faktury korygującej. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w formie: - zwrotnego potwierdzenia odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego przesyłki zawierającej fakturę korygującą, - pisemnego odrębnego potwierdzenia faktu otrzymania faktury korygującej, - fax-u podpisanej faktury korygującej. Stanowisko takie przedstawił Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście w interpretacji 10 / 13

z 16 kwietnia 2007 r., sygn. 1435/PP1/443-12/07/JK/BB. 2. Przepisy UVAT nie określają formy, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie takie może więc być dokonane w każdej formie, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał tę fakturę. Taką formą może być adnotacja na kopii faktury, odrębne pisemne potwierdzenie przez osobę upoważnioną u nabywcy do odbioru faktur. Inne przedstawione przez Stronę formy, aczkolwiek dopuszczalne, same przez się nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż faktura korygująca została odebrana przez nabywcę. T ak też Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 13 stycznia 2006 r., sygn. 1471/NTR2/443-529/05/MŻ. 3. Warto nadmienić, iż WSA we Wrocławiu uznał, iż podatnik może e-mailowo poinformować o otrzymaniu faktury korygującej. Potwierdzenie musi być jednak utrwalone w formie umożliwiającej zapoznanie się z nim, a jednocześnie niepozwalającej na zmiany w jego treści. Wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1521/07. 4. Z kolei WSA w swoim wyroku uznał, że 16 ust. 4 Rozp. w sprawie faktur jest niezgodny z art. 92 i 217 Konstytucji, gdyż ustawodawca nie upoważnił Ministra Finansów do określenia warunków oraz terminów obniżenia obrotu i podatku należnego. Ze względu na przekroczenie delegacji ustawowej przepis ten narusza art. 92 Konstytucji. Obniżenie obrotu i podatku 11 / 13

należnego jest jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych VAT, dlatego też obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza art. 217 Konstytucji, który ustanawia wyłączność ustawy do normowania takiej materii. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07. Do sporu włączył się również Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając sprawę definitywnie. W wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U6/06 orzekł, że przepis 16 ust. 4 zdanie drugie Rozp. w sprawie faktur, statuujący obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wystawcę faktury pierwotnej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 UVAT oraz z art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału przesuwa on w czasie możliwość odliczenia podatku, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia - w ogóle wyłącza gwarantowane przez ustawę prawo do odliczenia. Nadmienić należy, że wskazany przepis rozp. w sprawie faktur narusza również zasady wynikające z prawa wspólnotowego, mianowicie zasadę proporcjonalności, a także neutralności podatku VAT. Uznany przez Trybunał Konstytucyjny przepis będzie obowiązywał jeszcze przez dwanaście miesięcy od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw. 12 / 13

Zakwestionowanie przez TK powyższego przepisu otwiera podatnikom drogę do swobodnego określania sposobu dokumentowania udzielonych rabatów, a także innych przypadków obniżenia obrotu. Jednakże w celu uniknięcia ewentualnego sporu z organem podatkowym w kwestii dokumentacji odbioru faktury korygującej, do czasu całkowitej utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu, zalecane jest ubieganie się o interpretację podatkową w indywidualnej sprawie podatnika. 13 / 13