Rozliczanie faktur korygujących w obrocie krajowym

Transkrypt

1 dodatek do Biuletynu VAT nr 10/2015 Rozliczanie faktur korygujących w obrocie krajowym skutki u sprzedawcy i nabywcy 1. Kiedy i w jaki sposób należy wystawić fakturę korygującą Jaką treść powinna zawierać zwykła faktura korygującą W jaki sposób wystawić uproszczoną zbiorczą fakturę korygująca Kiedy rozliczać podatek należny wynikający z faktury korygującej Kiedy rozliczyć podatek należny na podstawie faktury korygującej. in plus Kiedy rozliczyć podatek należny na podstawie faktury korygującej. in minus Kiedy wystawca korekty musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę i w jakiej formie powinien je uzyskać Rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej Kiedy rozliczyć podatek naliczony na podstawie faktury korygującej. in plus Kiedy rozliczyć podatek naliczony na podstawie faktury korygującej. in minus Kto wystawia faktury korygujące, gdy nastąpiła zmiana formy prowadzonej działalności... 15

2 2 FAKTURY KORYGUJĄCE Rozliczanie faktur korygujących w obrocie krajowym skutki u sprzedawcy i nabywcy Dla celów VAT transakcje są rozliczane zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Jeśli po dokonaniu transakcji stwierdzono pomyłkę kwotową na wystawionej fakturze pierwotnej lub zmienił się stan faktyczny, tj. nastąpił zwrot towaru, udzielono rabatu potransakcyjnego bądź zmieniono cenę, to okoliczności te skutkują koniecznością ich udokumentowania fakturą korygującą. Termin podatkowego rozliczenia korekt zależy od tego, czy wystawiona faktura korygująca zwiększa czy zmniejsza VAT. Istotna może być także przyczyna wystawienia korekty. 1. Kiedy i w jaki sposób należy wystawić fakturę korygującą Fakturę korygującą należy wystawić w każdym przypadku, który powoduje zmianę stanu faktycznego skutkującego obniżeniem lub podwyższeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT. Jej celem jest udokumentowanie ostatecznej wartości sprzedaży zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Na okoliczności wystawienia faktury korygującej wskazuje art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się wtedy, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, 2) udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) zwrócono nabywcy całość lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczkę, przedpłatę, ratę), 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury Jaką treść powinna zawierać zwykła faktura korygująca Elementy, które powinna zawierać prawidłowo wystawiona faktura korygująca, zostały określone w art. 106j ust. 2 ustawy. Niezależnie od przyczyny korekty, czyli bez względu na to, czy faktura korygująca sprzedaż jest wystawiana z powodu podwyższenia ceny czy zwrotu towaru, czy jakiejkolwiek pomyłki kwotowej na fakturze pierwotnej, powinna zawierać: oznaczenie wyrazami FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyrazem KOREKTA, numer kolejny oraz datę jej wystawienia, datę wystawienia korygowanej faktury, kolejny numer korygowanej faktury nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług, Biuletyn VAT nr 10(232)

3 FAKTURY KORYGUJĄCE 3 datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi albo datę otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeśli została podana w korygowanej fakturze ze względu na to, że różniła się od jej daty wystawienia, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, przyczynę korekty. Jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, to powinna także zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. W pozostałych przypadkach wystawiona korekta powinna zawierać prawidłową treść korygowanych pozycji. 4 września 2015 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą prowizję za pośrednictwo w udzieleniu kredytu bankowego. Usługa ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Sprzedawca, wystawiając fakturę, wykazał w niej kwotę VAT według stawki 23%. 25 września 2015 r. podatnik wystawił fakturę korygującą błędnie wykazaną stawkę podatku. Sprzedawca: Nabywca: INWEST FIN Tomasz Kołodziejski Alfa Sp. z o.o Częstochowa, ul. Letnia Częstochowa, ul. Jesienna 1 NIP: XXX-XXX-XX-XX NIP: XXX-XX-XX-XXX Data wykonania usługi: 31 sierpnia 2015 r. Przyczyna korekty: błędna stawka VAT Lp. Nazwa usługi Przed korektą: 1. Prowizja za pośrednictwo w udzieleniu kredytu Po korekcie: 1. Prowizja za pośrednictwo w udzieleniu kredytu Faktura korygująca nr 2/2015 z 25 września 2015 r. do faktury nr 66/2015 z 4 września 2015 r. Cena jednostkowa netto Wartość sprzedaży netto Podatek VAT stawka VAT Podanie przyczyny wystawienia korekty jest obowiązkowe kwota VAT Wartość sprzedaży brutto % zw Zmniejszająca kwota korekty: 0 x % Do zwrotu: 1380 zł Potwierdzam otrzymanie faktury korygującej:... Uzyskanie (data i podpis) potwierdzenia na fakturze nie jest obowiązkowe 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

4 4 FAKTURY KORYGUJĄCE 1.2. W jaki sposób wystawić uproszczoną zbiorczą fakturę korygującą Jeżeli powodem wystawienia faktury korygującej jest udzielenie przez podatnika opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, wówczas wystawiona korekta (zwana dalej: uproszczoną zbiorczą fakturą korygującą) powinna zawierać te same dane, które zawiera zwykła faktura korygująca oraz dodatkowo powinna wskazywać okres, do którego odnoszą się udzielany opust lub obniżka. Tak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Ze względu na to, że zbiorcza korekta ma charakter uproszczony, może nie zawierać: numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeśli zostały one podane w korygowanej fakturze ze względu na to, że różniły się od jej daty wystawienia, nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Rozwiązanie polegające na zbiorczym udokumentowaniu opustu lub obniżki ceny może być stosowane tylko wtedy, gdy dotyczy ono wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W dalszym ciągu nie jest możliwe wystawienie zbiorczej faktury, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym był również odbiorcą. Nie wyklucza to jednak przypadku, gdy rabat jest udzielany na wszystkie dostawy towarów (na cały obrót) w danym okresie rozliczeniowym, ale podstawą kalkulacji kwoty rabatu jest obrót ustalony w odniesieniu do wybranych grup towarowych. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 16 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/ /15-2/JF): Jeśli więc Spółka ustaliłaby z kontrahentami, że bonus jest przyznawany tylko w odniesieniu do niektórych dostaw (np. części asortymentu lub usług), nie byłoby podstaw do zastosowania art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, bonus jest jednak rozliczany w odniesieniu do całego obrotu w danym okresie, a jedynie kalkulacja następować będzie różnorodnie dla poszczególnych grup asortymentu towarów lub nabywanych usług zgodnie z właściwymi postanowieniami umownymi przewidzianymi dla poszczególnych grup towarów i usług. (...) Spółka (...) ma prawo wystawiać w ramach samofakturowania zbiorczą uproszczoną fakturę korygującą. Podatnik ma zamiar przyznać nabywcy rabat, który będzie dotyczył kilku (ale nie wszystkich) dostaw towarów zrealizowanych w III kwartale 2015 r. Rabat ten podatnik może udokumentować zbiorczą fakturą korygującą. Faktura musi jednak zawierać wszystkie dane wymagane dla jednostkowych faktur korygujących, w tym np. wszystkie daty dokonania dostaw towarów i wszystkie nazwy towarów objętych korektą, gdy były podane w pierwotnej fakturze. Podatnik ma zamiar przyznać nabywcy rabat, który będzie dotyczył wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w III kwartale 2015 r. W takim przypadku podatnik może skorzystać z możliwości wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej. Taka faktura nie musi zawierać m.in. dat dokonania dostaw towarów ani nazw towarów objętych korektą. Biuletyn VAT nr 10(232)

5 FAKTURY KORYGUJĄCE 5 Od 1 stycznia 2014 r. uproszczona korekta zbiorcza musi zawierać daty wystawienia i numery korygowanych faktur. Choć zamieszczanie tych informacji bywa czasem dla podatników dużym utrudnieniem, ich pomijanie jest niewłaściwe. Potwierdzają to także organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach. Przykładem może być pismo Dyrektora IS w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/ /15-4/BH), w którym organ podatkowy odniósł się do sytuacji, gdy podatnik, wystawiając zbiorcze faktury korygujące, jako nazwę towaru lub usługi podawał informację: rabat zgodnie z regulaminem wraz z zakresem dat, którego rabat dotyczył. Zbiorcza faktura korygująca nie zawierała jednak w swojej treści żadnych dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do którego odnosiła się korekta. Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że opisany przez podatnika sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących, tj. z pominięciem dat wystawienia i numerów faktur pierwotnych, jest nieprawidłowy. W piśmie tym organ podatkowy wskazał ponadto, że: Dla potrzeb stosowania art. 106j ust. 3 ustawy, czyli szczególnej sytuacji, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw w danym okresie ( ) należy uznać za wystarczające zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do: daty wystawienia faktur pierwotnych pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie; numerów faktur pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie. Jeżeli liczba korygowanych transakcji jest tak duża, że nie pozwala na wskazanie w treści zbiorczej faktury korygującej wszystkich dat wystawienia i numerów faktur pierwotnych, to nie ma przeszkód, by dane te zostały wymienione w załączniku do wystawionej korekty. Z takim rozwiązaniem zgodził się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/ /15-2/MK). Z wyjaśnień podatnika wynikało, że ograniczenia systemu księgowego, za pomocą którego wystawiane są zbiorcze faktury korygujące, oraz ograniczone miejsce na fakturze uniemożliwiały umieszczenie na zbiorczej fakturze korygującej wszystkich dat wystawienia i numerów faktur pierwotnych. Wobec tego dane te podatnik miał zamiar zamieszczać na załączniku do korekty stanowiącym jej integralną część. W piśmie czytamy: ( ) sposób wystawiania przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących polegający na tym, że numery faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia będą przez Spółkę umieszczane w załączniku do takiej faktury, a na fakturze wskazana zostanie informacja o tym załączniku, będzie zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Alfa Sp. z o.o. w trzecim kwartale 2015 r. sprzedała firmie Omega Sp. o.o. towary handlowe na łączną kwotę zł (bez VAT). Z umowy handlowej zawartej między stronami wynika, że przekroczenie w danym kwartale określonego obrotu powoduje przyznanie nabywcy premii pieniężnej w ciągu 21 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Według umowy osiągnięcie obrotu z tytułu dostaw towarów w kwocie zł (bez VAT) powoduje przyznanie nabywcy opustu w wysokości 2% tego obrotu, tj. w kwocie zł ( zł x 2%). Ze względu na to, że przyznany opust dotyczył sprzedaży opodatkowanej stawką 23% i 8%, sprzedawca wystawił uproszczoną zbiorczą fakturę korygującą w następujący sposób: 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

6 6 FAKTURY KORYGUJĄCE Sprzedawca: Nabywca: Alfa Sp. z o.o. Omega Sp. z o.o Olsztyn, ul. Jesienna Olsztyn, ul. Wiosenna 1 NIP: XXX-XX-XX-XXX NIP: Podawanie numerów Faktura korygująca nr 36/2015 korygowanych faktur z dnia 12 października 2015 r. jest obowiązkowe Dotyczy faktur: od faktury nr 186 z 3 lipca 2015 r. do faktury nr 384 z 28 września 2015 r. (szczegóły w załączniku do faktury korygującej) Lp. Przyczyna korekty Wartość sprzedaży netto stawka VAT Podatek VAT kwota VAT Wartość sprzedaży brutto 1. Udzielenie opustu dla dostaw towarów % dokonanych w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r % Podsumowanie: x Kwota udzielonego opustu: Kwota zmniejszająca podatek: Do zwrotu: zł zł zł Potwierdzam otrzymanie faktury korygującej:... (data i podpis) 2. Kiedy rozliczać podatek należny wynikający z faktury korygującej Termin rozliczenia VAT z faktur korygujących zależy od tego, czy jest to korekta in plus czy in minus. W przypadku korekt in plus znaczenie ma również powód ich wystawienia Kiedy rozliczyć podatek należny na podstawie faktury korygującej in plus Sposób rozliczenia faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę w sytuacji, gdy korekta powoduje zwiększenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyny, która spowodowała jej wystawienie. W praktyce korekta faktury pierwotnej jest wystawiana: 1) w celu naprawienia błędu i nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie wartości obrotu i kwot podatku należnego wykazanych w pierwotnej fakturze, np. w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki VAT, błędu rachunkowego, zaniżenia wartości sprzedaży itp. 2) z innych przyczyn, które są wynikiem zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, np. z powodu podwyższenia ceny sprzedaży po dostawie towaru lub wykonaniu usługi ze względu na okoliczności, które w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie były jeszcze znane. W obu przypadkach posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest konieczne. Biuletyn VAT nr 10(232)

7 FAKTURY KORYGUJĄCE 7 Ad 1. Naprawienie błędu Gdy wynikiem błędu jest wykazanie zaniżonego obrotu i kwoty podatku należnego, sprzedawca koryguje swój błąd za pomocą faktury korygującej, którą powinien rozliczyć, kiedy powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej. Gdy deklaracja za ten okres została złożona, składa jej korektę. W czerwcu 2015 r. spółka wykonała usługę transportową, której nabywcą był inny podmiot gospodarczy. Wykazała transakcję w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Po pewnym czasie strony transakcji zorientowały się, że cena usługi wykazana na fakturze wystawionej przez firmę transportową została zaniżona. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między stronami cena ta powinna być wyższa. We wrześniu 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę korygującą, w której podwyższył wartość netto usługi i kwotę podatku należnego. Skutki wystawienia tej korekty spółka powinna rozliczyć wstecz, tj. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Wówczas bowiem na skutek pomyłki w cenie doszło do błędnego zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W tym przypadku nie ma znaczenia ani moment wystawienia korekty, ani moment odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Ad 2. Przyczyna wystawienia faktury korygującej nastąpiła po wystawieniu faktury pierwotnej W drugim przypadku, gdy faktura korygująca jest wystawiona z powodu nowych okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco, tj. poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP2/ /15/BW). Pismo dotyczy sytuacji, w której podatnik zajmujący się produkcją i sprzedażą metalowych opakowań do napojów, w celu osiągnięcia oczekiwanej rentowności, uzależniał cenę sprzedaży wyrobów od ceny aluminium na giełdzie (LME). Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził, że skoro rozliczenia między stronami spowodowane są zmianami cen aluminium, to należy przyjąć, że korekta nie jest wynikiem błędu czy pomyłki spółki, lecz zależy od przyczyn zewnętrznych, powstałych w późniejszym okresie. Z pisma wynikają następujące wnioski: ( ) gdy podwyższenie ceny sprzedawanych towarów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Zatem faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być rozliczona na bieżąco i ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy Kiedy rozliczyć podatek należny na podstawie faktury korygującej in minus Faktury korygujące, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, są rozliczane inaczej niż korekty in plus. Przede wszystkim moment ich rozliczenia w deklaracji VAT zasadniczo nie jest uzależniony od przyczyny korekty. Niezależnie od tego, czy powodem wystawienia faktury korygującej in minus jest np. pomyłka kwotowa czy zmiana ceny, 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

8 8 FAKTURY KORYGUJĄCE o dacie uwzględnienia tej zmniejszającej korekty w deklaracji VAT przesądza moment otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę. Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że gdy podstawę opodatkowania obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło to warunkiem rozliczenia tej korekty jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Gdy podatnik uzyska to potwierdzenie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, to rozlicza ją w deklaracji za ten okres. Jeśli uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uwzględnia ją za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie uzyskał. W ten sam sposób postępuje się w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). Tym samym o dacie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej, decyduje kolejno: 1) data potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę jeśli sprzedawca otrzyma to potwierdzenie przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził odbiór korekty, 2) data otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej jeśli sprzedawca otrzymał to potwierdzenie w terminie późniejszym niż opisany w pkt 1. Podatnik wystawił fakturę korygującą 8 września 2015 r. Potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę otrzymał 20 października 2015 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 września 2015 r. Sprzedawca obniży podatek należny wynikający z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Podatnik wystawił fakturę korygującą 8 września 2015 r. Potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę otrzymał 30 października 2015 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 września 2015 r. Sprzedawca rozliczy tę fakturę za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie, tj. w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. (w terminie do 25 listopada 2015 r.). Jeśli wystawca faktury korygującej otrzymałby potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę w kolejnych miesiącach, np. 5 listopada 2015 r., to obniżenia podatku należnego wynikającego z tej korekty dokona w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie, czyli w tym przypadku w deklaracji podatkowej za listopad 2015 r. Warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, gdy: Biuletyn VAT nr 10(232)

9 FAKTURY KORYGUJĄCE 9 podatnik nie uzyskał tego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Wówczas obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym łącznie zostały spełnione wymienione przesłanki (art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT). 22 września 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę korygującą, która stwierdza przyznanie ustalonego rabatu. Zapłata, która wpłynęła od nabywcy na rachunek bankowy sprzedawcy, uwzględnia wysokość uzyskanego upustu. Sprzedawca dwukrotnie podjął próbę doręczenia faktury korygującej nabywcy towarów. Przesyłki pocztowe, zawierające fakturę korygującą, dwukrotnie powróciły od nadawcy z adnotacją pracownika poczty, że pod adresem wskazanym na przesyłce nie zastano adresata. Poczta zwróciła ponownie nadaną przesyłkę 16 października 2015 r. W tych okolicznościach sprzedawca może udokumentować dwukrotną próbę doręczenia faktury korygującej. Z posiadanej przez niego dokumentacji wynika również, że nabywca towarów wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Nabywca dokonał bowiem zapłaty z uwzględnieniem tej korekty na warunkach określonych w umowie, na konto sprzedawcy. W deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wystawca faktury korygującej może pomniejszyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, który wynika z wystawionej faktury korygującej, mimo że nie posiada potwierdzenia odbioru tej korekty przez nabywcę Kiedy wystawca korekty musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę i w jakiej formie powinien je uzyskać Obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, wymaga posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę. Potwierdzenie to dotyczy zatem faktur korygujących, które zostały wystawione do faktur z wykazaną kwotą podatku. W rezultacie wystawca korekty, aby wykazać w deklaracji podatkowej obniżenie podstawy opodatkowania, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę, jeżeli faktury korygowane nie zawierały kwoty podatku i dotyczyły np. sprzedaży zwolnionej lub objętej odwrotnym obciążeniem. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie jest również konieczne, gdy dokumentuje udzielenie skonta (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. ILPP2/ /14-6/SJ). Jak wynika z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury UWAGA! Gdy na fakturze pierwotnej nie był wykazany VAT, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie jest konieczne, aby ją rozliczyć. 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

10 10 FAKTURY KORYGUJĄCE korygującej dotyczy również sytuacji, gdy sprzedawca, zamiast zastosować odwrotne obciążenie, naliczył VAT, jeśli jest to wynikiem zarówno jego błędu, jak i zmiany okoliczności transakcji. Wystawca faktury korygującej nie musi posiadać potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Faktury korygujące, w przypadku których nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia ich odbioru, rozliczamy za okres, kiedy powstała przyczyna ich wystawienia, np. zwrot towarów, udzielony rabat. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2014 r. (sygn. ILPP4/ /14-2/ISN). Rozpatrywał on sprawę podatnika wystawiającego faktury, w przypadku których potwierdzenie odbioru nie było konieczne. W piśmie tym czytamy, że: (...) obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Pojawiają się również opinie, że rozliczenie powinno nastąpić w deklaracji za okres, kiedy faktura korygująca została wystawiona. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/ /14-4/MK) czytamy: Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej, a wystawioną fakturę korygującą powinien uwzględnić w de- klaracji VAT-7 za okres, w którym faktura ta została wystawiona. Z powodu braku szczegółowych regulacji organy podatkowe nie powinny kwestionować żadnego ze wskazanych sposobów rozliczeń. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Oznacza to, że potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest, aby wystawca korekty posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. W taki sam sposób kwestię tę wyjaśnił Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/ /15-5/EK). W piśmie tym czytamy: Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektro- Biuletyn VAT nr 10(232)

11 FAKTURY KORYGUJĄCE 11 nicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. Podobne zdanie na ten temat miał także Dyrektor IS w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r. (sygn. ILPP4/ /13-6/EWW) za takie potwierdzenie uznał również dowody zapłaty lub dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług Czy sprzedawca może rozliczyć korektę in minus, jeśli nie uzyskał potwierdzenia, ponieważ nabywca zmarł W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzać się sytuacje, gdy sprzedawca pomimo podjętej udokumentowanej próby doręczenia nabywcy faktury korygującej nie będzie mógł rozliczyć korekty, ponieważ drugi warunek (nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej) nie będzie spełniony. Jedną z przyczyn może być śmierć nabywcy (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). W takiej sytuacji sprzedawca nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z wystawionej faktury korygującej. Jak wyjaśnił Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP2/ /14/KO), nawet gdyby sprzedawca podjął udokumentowaną próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej, nie jest on w stanie udowodnić, że odbiorca wie o zrealizowaniu transakcji na warunkach określonych w wystawionej korekcie. W rezultacie śmierć nabywcy (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) wyklucza po stronie sprzedawcy możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, które wynikają z wystawionej faktury korygującej in minus. W takim przypadku sprzedawca nie może uzyskać potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Nawet jeśli próbował doręczyć korektę nabywcy, to fakt ten jest niewystarczający do wykazania korekty w deklaracji VAT, gdyż nabywca, który zmarł, nie może mieć wiedzy o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej korekcie (art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT) Czy podatnik może obniżyć podatek należny, jeśli nabywca po potwierdzeniu odbioru faktury korygującej zwrócił sprzedawcy tę korektę Aby sprzedawca mógł obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, które wynikają z wystawionej przez niego faktury korygującej, faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Jeżeli nabywca potwierdził obiór faktury korygującej i wystawca korekty jest w posiadaniu tego potwierdzenia, to późniejszy zwrot faktury korygującej przez nabywcę nie pozbawia wystawcy korekty prawa do wykazania w deklaracji VAT 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

12 12 FAKTURY KORYGUJĄCE obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Potwierdził to Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/ /15/EJ). Pismo dotyczy podatnika, który po wystawieniu faktury korygującej dostarczył ją nabywcy. Nabywca odnotował ten fakt w dzienniku podawczym. Sprzedawca posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej w postaci przybitej prezentaty z pieczątką nabywcy (urząd gminy) i datą przyjęcia korekty przez gminę. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że: Przyjąć zatem należy, że faktura korygująca została doręczona do nabywcy towarów i usług, a Wnioskodawca posiada potwierdzenie jej odbioru. Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej nr (...) z 16 grudnia 2014 r., niezależnie od okoliczności, że Gmina odesłała Wnioskodawcy oryginał faktury (...) z 18 lutego 2013 r. wraz z korektą do niej. 3. Rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej Termin rozliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej przez nabywcę faktury korygującej, zależy od tego, czy korekta zwiększa czy zmniejsza kwotę VAT Kiedy rozliczyć podatek naliczony na podstawie faktury korygującej in plus Przepisy o VAT nie przewidują szczególnych regulacji, które wskazywałyby na termin odliczenia VAT z faktur korygujących, które zwiększają podatek naliczony. Zwiększenie podatku naliczonego wynikające z otrzymanej faktury korygującej następuje na podstawie ogólnych terminów odliczania podatku. W rezultacie faktury korygujące in plus są rozliczane przez nabywcę tak samo jak otrzymane faktury pierwotne. Co do zasady, kwota zwiększająca podatek naliczony, wynikająca z faktury korygującej, podlega odliczeniu w miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania tej korekty przez nabywcę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeśli nabywca nie odliczy w tym terminie podatku naliczonego, który wynika z faktury korygującej in plus, to może to zrobić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Po upływie tego terminu nabywca również może odliczyć podatek naliczony z faktury korygującej in plus, ale już poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, odliczenia tego może dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nabywca, który otrzymał fakturę korygującą in plus, rozlicza podatek naliczony w oparciu o powyższe zasady. Nie jest dla niego istotna przyczyna wystawienia korekty. Bez względu na to, czy powodem wystawienia korekty jest np. błąd w cenie czy zmiana ceny, nabywca odlicza podatek naliczony z otrzymanej korekty in plus zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż za okres jej otrzymania. Biuletyn VAT nr 10(232)

13 FAKTURY KORYGUJĄCE lipca 2015 r. podatnik otrzymał fakturę za wykonaną usługę transportową. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. odliczył podatek naliczony, który wynikał z otrzymanej faktury. Okazało się, że cena wykazana na fakturze pierwotnej została przez pomyłkę zaniżona. Wobec tego sprzedawca wystawił we wrześniu 2015 r. fakturę korygującą in plus, którą nabywca otrzymał 24 września 2015 r. W związku z tym, że w odniesieniu do otrzymanej korekty: obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstał w lipcu 2015 r., nabywca otrzymał fakturę korygującą in plus we wrześniu 2015 r. nabywca może odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Jeżeli w tym terminie nie dokona on tego odliczenia, może to uczynić również w deklaracji VAT-7 za październik lub listopad 2015 r. Nie do rzadkości należy sytuacja, w której nabywca otrzymuje fakturę korygującą in plus z dużym opóźnieniem, czasem nawet kilkumiesięcznym. W takim przypadku pojawiają się uzasadnione wątpliwości związane z terminem odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej korekty. Artykuł 86 ust. 11 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług. Jeżeli przykładowo faktura korygująca in plus spowodowała po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w maju, a nabywca otrzymał ją dopiero we wrześniu, to powstaje pytanie, czy nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego we wrześniu, tj. za miesiąc otrzymania tej korekty, skoro zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT upłynął już okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy (maj), oraz dwa kolejne okresy rozliczeniowe (czerwiec i lipiec)? Organy podatkowe potwierdzają, że w takim przypadku dwa kolejne okresy rozliczeniowe, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, należy liczyć od okresu, w którym zostały spełnione łącznie dwa ustawowe warunki odliczenia, a mianowicie: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji i podatnik (nabywca) posiada fakturę korygującą in plus. Takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. (sygn. IPPP1/ /14-2/EK). W piśmie czytamy: W świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą in plus, bądź, względnie za okres jednego z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym Spółka tę korektę otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy Kiedy rozliczyć podatek naliczony na podstawie faktury korygującej in minus Z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że jeśli nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, która obniża podstawę opodatkowania oraz VAT, to jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli natomiast podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

14 14 FAKTURY KORYGUJĄCE W sierpniu 2015 r. podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą zakup usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury podatnik może zrealizować w sierpniu, wrześniu lub październiku 2015 r. 28 września 2015 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą ten zakup w sposób powodujący zmniejszenie podatku naliczonego. 1. Jeżeli podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktury pierwotnej, to kwotę zmniejszającą podatek naliczony wynikającą z faktury korygującej in minus jest on zobowiązany rozliczyć za okres otrzymania korekty, tj. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. 2. Jeżeli podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. nie odliczył podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury pierwotnej, to w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. (lub najpóźniej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.) powinien on ująć kwoty podatku naliczonego wynikające zarówno z faktury pierwotnej, jak i z faktury korygującej in minus. Dla celów VAT zmniejszenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury korygującej, dokonuje się zatem na bieżąco, tj. zasadniczo za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał korektę. Bez znaczenia jest tu fakt, że korekcie podlegały np. transakcje z lat ubiegłych. Bez znaczenia jest również przyczyna korekty. Jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej, to dla powstania obowiązku zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy istotny jest wyłącznie moment otrzymania faktury korygującej in minus. 28 września 2015 r. dostawca udzielił nabywcy rabatu i wystawił zbiorczą fakturę korygującą wartość dostaw towarów dokonanych w okresie od 1 września do 31 grudnia 2014 r., która spowodowała zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT. Nabywca otrzymał fakturę korygującą 2 października 2015 r. W ewidencji zakupu VAT oraz sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT za październik 2015 r. ma on obowiązek zmniejszyć podatek naliczony o kwotę, która wynika z otrzymanej korekty. Nabywcy nie przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego np. w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (tj. w deklaracji VAT za listopad lub za grudzień 2015 r.). Na zmniejszenie podatku naliczonego ma on tylko jeden okres rozliczeniowy, tj. okres, w którym otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą wartość nabycia oraz VAT. Zmniejszenia tego dokonuje w deklaracji VAT za październik 2015 r. lub poprzez korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Co więcej, nawet jeśli nabywca nie potwierdził odbioru faktury korygującej in minus nie zwalnia go to z obowiązku jej rozliczenia. Z art. 86 ust. 19b ustawy o VAT wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Oznacza to, że jeżeli sprzedawca (wystawca korekty) podjął próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej in minus i może to udokumentować, a nabywca nie potwierdził odbioru tej korekty, to i tak jest on zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego, gdy można uznać, że znał podstawy do wystawienia tej korekty. W takiej sytuacji jest obowiązany dokonać zmniejszenia w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Biuletyn VAT nr 10(232)

15 FAKTURY KORYGUJĄCE września 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę korygującą, która stwierdza przyznanie określonego w umowie handlowej opustu cenowego, i w tym dniu dokonał wpłaty kwoty udzielonego rabatu. Sprzedawca dwukrotnie podjął próbę doręczenia faktury korygującej nabywcy towarów. Przesyłki pocztowe zawierające fakturę korygującą dwukrotnie powróciły do nadawcy z adnotacją pracownika poczty, że pod adresem wskazanym na przesyłce nie zastano adresata. Poczta zwróciła ponownie nadaną przesyłkę 13 października 2015 r. W tych okolicznościach sprzedawca może rozliczyć fakturę korygującą, a nabywca ma obowiązek jej rozliczenia. Dzień wpłaty na jego konto kwoty udzielonego rabatu należy uznać za dzień, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Wobec tego jeżeli nabywca rozlicza VAT za okresy miesięczne, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in minus powinien dokonać w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. 4. Kto wystawia faktury korygujące, gdy nastąpiła zmiana formy prowadzonej działalności Po zmianie formy prowadzonej działalności (łączeniu, dzieleniu, przekształceniu, przejęciu) faktury korygujące powinny być wystawione przez nowy podmiot, który powstał lub przejął poprzedni, jeśli jest następcą praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT. Zdaniem organów podatkowych dotyczy to tylko faktur, które są rozliczane na bieżąco (np. w dniu lub po dniu podziału albo połączenia), przykładowo faktur korygujących dokumentujących rabat. Wtedy spółka przejmująca dokonuje również w swojej deklaracji VAT obniżenia podstawy opodatkowania wraz z należnym podatkiem, stosując w tym zakresie zasady ogólne wynikające z art. 29a ust ustawy o VAT. Co do zasady, obniżenia tego może dokonać pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru. Natomiast faktury korygujące, które zgodnie z przepisami VAT są rozliczane za okres przed dniem podziału czy połączenia, powinny być wystawiane przez podmiot wystawiający fakturę pierwotną. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku zastosowania zaniżonej stawki VAT. Należy wtedy złożyć korekty deklaracji za okres, w którym popełniono błąd. Regulacje dotyczące sukcesji podatkowej, które ustalają prawa i obowiązki podatkowe następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, określa art. 93a 93d Ordynacji podatkowej. Następcy prawni Sposób zmiany formy prowadzonej Osoba będąca następcą prawnym działalności 1 2 Łączenie się spółek Następcą prawnym jest osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych 2) osobowych spółek handlowych 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych Łączenie spółek poprzez przejęcie Następcą prawnym jest osoba prawna łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych) 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) 5 października 2015 r. Biuletyn VAT nr 10(232)

16 16 FAKTURY KORYGUJĄCE 1 2 Przekształcenie Następcą prawnym jest osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej oraz osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: 1) innej spółki niemającej osobowości prawnej 2) spółki kapitałowej a także spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa i jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (z tym wyjątkiem, że nie wstępuje w prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych) Podział spółek Następcą prawnym jest osoba prawna przejmująca lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/ /15-2/EK). Organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której w dniu podziału lub po dniu podziału występuje konieczność skorygowania sprzedaży dokonanej przez spółkę dzieloną. Z pisma wynika, że: ( ) następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację od dnia podziału rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału. Wobec tego jeżeli w dniu podziału lub po dniu podziału wystąpi obowiązek skorygowania sprzedaży z tytułu przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw albo dokonania zwrotów towarów, to: ( ) rozliczenia podatkowe związane z powyższymi korektami powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej (Spółka Dzielona natomiast nie będzie zobowiązana do wystawiania i ujmowania dla celów Podatku VAT faktur korygujących związanych z tymi korektami). Jeżeli natomiast konieczność korekty rozliczeń z kontrahentami będzie spowodowana błędami popełnionymi przez spółkę dzieloną w fakturach wystawionych przez nią przed podziałem przez wydzielenie, to w takim przypadku to: ( ) Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawiania i ujmowania dla celów Podatku VAT faktur korygujących związanych z tymi korektami i rozliczenie takie korygować powinno okres przed dniem wydzielenia. Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/ /14/BM). 4d951bf4-c04b-41a1-b222-5d57588c88bb Podstawa prawna: art. 29a ust. 10 pkt 1 3 i ust , art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, 13, 19a i 19b, art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz Aneta Szwęch ekspert w zakresie VAT Biuletyn VAT nr 10(232)