I PRZYCHODY PRODUKTY dr Marek Masztalerz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2014 POJĘCIE KOSZTÓW koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do spadku kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niŝ wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (UoR) WYDATKI Nie kaŝdy wydatek jest kosztem, ale kaŝdy koszt pociąga za sobą wydatek. 1
WYDATKI A WYDATEK GOTÓWKOWY ZAKUP MAJĄTKU POSIONY KOSZT SPŁATA DŁUGU ZASADA PRAKTYCZNA: dla księgowych koszt powstaje wtedy, gdy jest na to dokument (dowód) potwierdzający poniesienie kosztu a nie wtedy, gdy się wydaje pieniądze! WYDATKI A Relacja merytoryczna Przykłady zdarzeń gospodarczych KOSZT I WYDATEK opłaty skarbowe, sądowe zakup paliwa za gotówkę odsetki od kredytu bankowego KOSZT, ALE WYDATEK WYDATEK, ALE KOSZT otrzymanie faktury za usługi obce naliczenie wynagrodzeń pracowników amortyzacja środka trwałego wydanie sprzedanych towarów zakup towarów do magazynu za gotówkę spłata zobowiązań (bez odsetek) wypłata dywidend dla udziałowców wycofanie wkładów pienięŝnych 2
WYDATKI A Relacja czasowa Przykłady zdarzeń gospodarczych KOSZT I WYDATEK JEDNOCZEŚ opłaty skarbowe, sądowe zakup paliwa za gotówkę odsetki od kredytu bankowego KOSZT PRZED WYDATKIEM otrzymanie faktury za usługi obce naliczenie wynagrodzeń pracowników rozliczenia międzyokresowe bierne KOSZT PO WYDATKU zakup materiałów do magazynu za gotówkę amortyzacja maszyny nabytej za gotówkę rozliczenia międzyokresowe czynne GRUPY KOSZTÓW OPERACYJNE koszty związane z podstawową działalnością firmy (produkcja, handel, usługi), np. zuŝycie energii, zuŝycie materiałów, koszty wynagrodzeń, koszty usług obcych, koszty najmu i dzierŝawy, wartość sprzedanych materiałów i towarów; POZOSTAŁE OPERACYJNE inne koszty związane z działalnością firmy, np. darowizny, zapłacone kary i grzywny, niedobory majątku, odpisy z tytułu utraty wartości aktywów niefinansowych (trwałych i obrotowych), wartość sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych FINANSOWE koszty związane z działalnością inwestycyjną i finansową, np. zapłacone odsetki, prowizje bankowe, odpisy z tytułu utraty wartości aktywów finansowych, ujemne róŝnice kursowe, wartość sprzedanych aktywów finansowych 3
UKŁADY EWIDENCYJNE KOSZTÓW UKŁAD RODZAJOWY UKŁAD FUNKCJONALNY UKŁAD KALKULACYJNY MPK koszty proste wg rodzaju koszty funkcji realizowanych przez jednostkę koszty produkcji wg nośników (czyli w przekroju wyrobów, usług lub klientów) koszty wg miejsc powstawania (np. działów, wydziałów, procesów) Amortyzacja ZuŜycie materiałów Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia dla prac. Pozostałe koszty Koszty zakupu Koszty dział. podst. Koszty dział. pomoc. Koszty zarządu Koszty sprzedaŝy Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty wydziału X Koszty wydziału Y... Koszty działu A Koszty działu B... itp. Zespół 4 Zespół 5 Zespół 5 Zespół 5 lub 9 401 AMORTYZACJA Amortyzacja własnych środków trwałych własnych i w leasingu finansowym Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych Amortyzacja długoterminowych inwestycji niefinansowych, jeśli firma stosuje model wyceny w cenie nabycia Jednorazowy odpis środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o niskiej wartości (poniŝej 3 500 zł) Wartość netto sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych (PKO) Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości niefinansowych aktywów trwałych (PKO) Wartość netto zlikwidowanych, darowanych, ukradzionych niefinansowych aktywów trwałych (PKO) Wartość netto niefinansowych aktywów trwałych utraconych w wyniku zdarzeń losowych (SN) Środki trwałe moŝna amortyzować metodą liniową, degresywna lub naturalną. Wartości niematerialne i prawne amortyzuje się metodą liniową. 4
402 ZUśYCIE MATERIAŁÓW I ENERGII Materiały bezpośrednie produkcji: surowce, paliwa, półfabrykaty, komponenty itp. Materiały pośrednie: paliwa, energia, gazy Niezawinione niedobory, straty i ubytki naturalne materiałów, skompensowane z nadwyŝkami, mieszczące się w granicach norm zuŝycia, składowania lub transportu Narzędzia, przyrządy i inne przedmioty niskocenne zaliczane do materiałów ZuŜycie materiałów i części zamiennych na cele konserwacji, napraw i remontów Opakowania jednostkowe i zbiorcze ZuŜycie odpadów uŝytkowych powstałych w toku produkcji Materiały na cele biurowe i ogólne: kawa, woda, artykuły spoŝywcze, wydawnictwa, materiały eksploatacyjne, środki czystości Materiały związane z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych Materiały na cele reprezentacji i reklamy Środki ochrony i higieny pracowników Materiały w ramach działalności socjalnej Niezawinione niedobory i straty materiałów przekraczające normy ubytków Zawinione niedobory i straty materiałów Straty materiałów wynikające za zdarzeń losowych lub materiały wykorzystane w celu usuwania skutków zdarzeń losowych Odpisy aktualizujące wartość materiałów oraz wynikające z wyceny materiałów po cenie sprzedaŝy netto niŝszej od ceny nabycia 403 USŁUGI OBCE Transport, spedycja, składowanie Usługi doradcze i prawne, usługi rekrutacji, badań, ekspertyz, analiz, atestów itp. Usługi menedŝerskie Usługi bankowe (prowizje i opłaty) Usługi łączności (telefon, kurier, internet) Usługi biurowe i poligraficzne Usługi utrzymania czystości, ochrony, ppoŝ. Usługi księgowe Usługi podwykonawców produkcji Remonty, konserwacje, naprawy Czynsze za najem i dzierŝawę Usługi na rzecz pracowników: szkolenia, przewozy, posiłki, usługi medyczne itp. Prowizje maklerskie Usługi transportu, montaŝu, modernizacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub adaptacji środków trwałych Usługi na rzecz wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych Prowizje i odsetki od kredytów i leasingu Usługi związane ze sprzedaŝą, likwidacją, darowizną środków trwałych Usługi usuwania skutków zdarzeń losowych Koszty napraw pokrywane przez zakład ubezpieczeń 5
404 PODATKI I OPŁATY Podatki i opłaty lokalne Cło i akcyza Podatek od nieruchomości Opłaty roczne za uŝytkowanie wieczyste VAT naliczony niepodlegający odliczeniu (z wyjątkiem VAT od środków trwałych) VAT naleŝny od towarów i usług przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, jeśli wcześniej przysługiwało prawo do odliczenia VAT Podatki i opłaty zwiększające wartość środka trwałego lub środka trwałego w budowie Sankcje podatkowe i opłaty karne Odsetki karne Podatek dochodowy (PIT & CIT) Podatek VAT podlegający odliczeniu Opłaty sądowe i notarialne związane z dochodzeniem roszczeń Opłaty administracyjne i skarbowe Opłaty koncesyjne Wpłaty na PFRON i inne centralne fundusze tworzone na podstawie przepisów prawa 405 WYNAGRODZENIA Wynagrodzenia brutto z tytułu umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło Wartość świadczeń w naturze (np. deputatów) lub ich ekwiwalentów pienięŝnych Honoraria osób wchodzących w skład organów zarządzających lub nadzorczych Wynagrodzenia osób zatrudnionych w obszarze własnej działalności socjalnej jednostki (np. obsługa i administracja obiektów socjalnych) Wynagrodzenia osób z zewnątrz, które nie są pracownikami jednostki, np. konsultantów, doradców, prawników, tłumaczy itp. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy budowie, rozbudowie, przebudowie, modernizacji, adaptacji środków trwałych Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków zdarzeń losowych Świadczenia na rzecz pracowników 6
406 UBEZP. SPOŁ. I INNE ŚWIADCZENIA Składki na ubezpieczenia społeczne obciąŝające pracodawcę Składki na FP oraz FGŚP Świadczenia rzeczowe związane z ochroną i higieną pracy, środki czystości, artykuły spoŝywcze, odzieŝ ochronna itp. Dopłaty do biletów okresowych Wartość świadczeń w naturze (np. deputatów) lub ich ekwiwalentów pienięŝnych Materiały na cele biurowe i ogólne: kawa, woda, artykuły spoŝywcze, prenumeraty czasopism fachowych, środki czystości ogólnego przeznaczenia itp. Szkolenia pracowników Świadczenia dodatkowe np. bilety do kina, do teatru, na basen, do siłowni itp. Paczki świąteczne i dodatki świąteczne Ubezpieczenia osobowe pracowników pokrywane ze środków pracodawcy Wypłaty pienięŝne na rzecz osób fizycznych np. nagrody jubileuszowe, stypendia, odprawy pośmiertne itp. 407 POZOSTAŁE RODZAJOWE PodróŜe słuŝbowe Koszty reprezentacji i reklamy, z tym zuŝycie materiałów na te cel Ubezpieczenia majątkowe Wszelkie koszty wchodzące w skład pozostałych kosztów operacyjnych Składki członkowskie Wypłaty na rzecz osób fizycznych, które nie są zaliczane do wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników Odsetki, prowizje, róŝnice kursowe od zobowiązań słuŝących sfinansowaniu wytworzenia produktów, ujęte w koszcie wytworzenia produktów Inne koszty (np. najem i dzierŝawa, prenumerata czasopism) 7
Być konsekwentnym... Kawa, herbata, woda w księgach firmy: ZuŜycie materiałów i energii Świadczenia na rzecz pracowników Pozostałe koszty rodzajowe DLACZEGO JEST? PrzecieŜ wszystkie wersje są poprawne! Skąd mam wiedzieć, jak koleŝanka to księguje? A co za róŝnica, przecieŝ i tak pójdzie w koszty?! I tak tego nikt nie kontroluje... Jak to moŝliwe??? Zakupiono programy komputerowe i dokonano jednorazowego odpisu. Zapomniano o nabyciu samochodów w lipcu i naliczono amortyzację za 4 miesiące. 8
UKŁAD FUNKCJONALNY KOSZTÓW ZAKUPU DZIAŁALNOŚCI PODSTAWOWEJ koszty związane z zakupem materiałów i towarów, np. koszty transportu od dostawcy, koszty opakowań itp. koszty związane z podstawową działalnością jednostki (produkcyjną, handlową lub usługową) w firmach produkcyjnych są to koszty wytworzenia wyrobów (bezpośrednie i pośrednie koszty produkcji) DZIAŁALNOŚCI POMOCNICZEJ ZARZĄDU SPRZEDAśY koszty bezpośrednio związane z pomocniczą działalnością jednostki (produkcyjną, handlową lub usługową), np. koszty funkcjonowania własnej elektrowni, kotłowni, warsztatu remontowego itp. koszty ogólnozakładowe, związane z funkcjonowaniem działów administracyjnych (pozaprodukcyjnych) koszty związane ze sprzedaŝą produktów i towarów, np. koszty reklamy, koszty transportu do odbiorcy, prowizje dla handlowców itp. MPK Koszty Wydziału Produkcyjnego I Koszty Wydziału Produkcyjnego II Koszty Magazynu Koszty Działu Transportu Koszty Działu Handlowego Koszty Działu Marketingu Koszty Działu Księgowości Koszty Działu Finansowego Koszty Działu Kadr Koszty Działu Controllingu Koszty Biura Zarządu Koszty... Jeśli firma stosuje system budŝetowania, to zamiast typowego podziału na MPK wprowadza się system ewidencji kosztów i wyników wg ośrodków odpowiedzialności. 9
BEZPOŚRED I POŚRED BEZPOŚRED OBIEKTU 1 BEZPOŚRED OBIEKTU 2 BEZPOŚRED OBIEKTU 3 KOSZT OBIEKTU 1 KOSZT OBIEKTU 2 KOSZT OBIEKTU 3 POŚRED (WSPÓLNE) OBIEKTÓW Obiektem kosztowym moŝe być produkt, towar, usługa, klient, projekt, MPK (dział, wydział, komórka, departament), proces biznesowy... UKŁAD FUNKCJONALNO-KALKULACYJNY DZIAŁALNOŚCI PODSTAWOWEJ WYDZIAŁOWE koszty bezpośrednio związane z podstawową działalnością jednostki (produkcyjną, handlową lub usługową) koszty pośrednio związane z działalnością podstawową KOSZT WYTWORZENIA ZARZĄDU koszty ogólnozakładowe, ponoszone poza wydziałami produkcyjnymi najczęściej są to koszty stałe SPRZEDAśY koszty związane ze sprzedaŝą produktów i towarów, np. koszty reklamy, koszty transportu do odbiorcy, prowizje dla handlowców itp. 10
501-... PRODUKCJA PODSTAWOWA ZuŜycie materiałów bezpośrednich do wytworzenia wyrobów i usług Rozliczone koszty zakupu przypadające na zuŝyte materiały bezpośrednie Wynagrodzenia oraz świadczenia na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych ZuŜycie narzędzi specjalnych niezbędnych do wytworzenia określonych produktów Usługi obce (outsourcing produkcyjny) wykonane w związku z produkcją Amortyzacja naturalna maszyn i urządzeń ZuŜycie energii na cele technologiczne, jeśli moŝliwe jest bezpośrednie przypisanie Rozliczone koszty pośrednie produkcji Wyroby odzyskane z braków oraz koszty braków wewnętrznych nienaprawialnych ujawnionych w trakcie produkcji Koszty pośrednie produkcji (wydziałowe i ogólnoprodukcyjne dopóki nie zostaną rozliczone i przeniesione na konto 501 Nierozliczone koszty pośrednie produkcji (koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych) 502-... WYDZIAŁOWE Koszty pośrednie produkcji ponoszone w wydziale produkcyjnym (bezpośrednie koszty wydziałowe), np. amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych w wydziale, zuŝycie materiałów pośrednich, wynagrodzenia kierownictwa wydziału oraz nadzoru produkcyjnego itp. Koszty bezpośrednie produkcji ponoszone w wydziałach produkcyjnych Koszty ogólnoprodukcyjne, nierozliczane na wydziały produkcyjne. Koszty pośrednie produkcji rozliczone na wydziały produkcyjne za pomocą kluczy Rozliczone koszty zakupu Rozliczone koszty działalności pomocniczej Na koniec okresu koszty wydziałowe są przenoszone na dwa konta: uzasadniona część kosztów pośrednich na konto 501 Produkcja podstawowa celem ustalenia kosztu wytworzenia, a koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (koszty nieuzasadnione) na konto Pozostałe koszty operacyjne. 11
51... ZAKUPU Na kontach 51... ujmuje się koszty zakupu surowców i materiałów nabytych na potrzeby działalności jednostki oraz koszty zakupu towarów nabytych w celu odsprzedaŝy. Usługi obce transportu, załadunku, rozładunku, spedycji, wysyłki Ubezpieczenie transportu Prowizje pośredników (dostawców) Koszty opakowań zbiorczych i palet Koszty zakupu w przypadku ewidencji materiałów i towarów w cenach nabycia Koszty zakupu przypadające na materiały i towary w magazynach w przypadku ewidencji po cenie zakupu (są rozliczane w czasie proporcjonalnie do rozchodu za pomocą kont 64...) Koszty badań jakości Koszty składowania poza jednostką Koszty transportu, załadunku i wyładunku poniesione w ramach jednostki 52... SPRZEDAśY Koszty opakowań zbiorczych produktów Koszty załadunku i rozładunku, transportu, ubezpieczenia transportu produktów Prowizje przedstawicieli handlowych Koszty przeglądów i napraw pogwarancyjnych Wartość produktów zniszczonych w czasie sprzedaŝy i transportu uznanych za zawinione Koszty centrów dystrybucji i sklepów Koszty promocji i reklamy produktów Koszty udziału w targach, wystawach Wartość produktów zniszczonych w czasie sprzedaŝy i transportu uznanych za niedobory niezawinione Koszty przeglądów i napraw gwarancyjnych Koszty sprzedaŝy w całości obciąŝają koszty okresu. Koszty obsługi klientów Rozliczenie rezerwy (RMK) na przeglądy i naprawy gwarancyjne 12
53... DZIAŁALNOŚĆ POMOCNICZA Konta 53... słuŝą do ewidencji kosztów wydziałów pomocniczych jak np. elektrownie, kotłownie, gazownie, transformatornie, wydziały remontowe, transportowe, sprzętowe, magazyny surowców i materiałów, ośrodki przetwarzania danych, biura projektowo-konstrukcyjne, laboratoria, komórki świadczeń pracowniczych, działy obsługi tłumaczeniowej, prawnej itp. Koszty rodzajowe obciąŝające działalność pomocniczą Koszty rozliczane w czasie przypadające na produkcję pomocniczą Koszty działalności socjalnej Koszty zaliczane do kosztów wydziałowych, kosztów ogólnoprodukcyjnych, kosztów zarządu lub kosztów sprzedaŝy sprzedaŝy 55... ZARZĄDU Koszty rodzajowe ponoszone w komórkach administracyjnych jednostki Koszty funkcjonowania zarządu i organów nadzorczych jednostki Koszty reprezentacji i public relations Koszty, które moŝna zaliczyć do kosztów produkcji lub sprzedaŝy Koszty działalności pomocniczej Koszty działalności socjalnej Koszty ogólnozakładowe, niezaliczane do kosztów produkcji i kosztów sprzedaŝy Koszty świadczeń komórek pomocniczych na rzecz komórek administracyjnych Koszty zarządu w całości obciąŝają koszty okresu. Rozliczenia międzyokresowe kosztów obciąŝające koszty okresu w komórkach administracyjnych 13
SCHEMATY EWIDENCJI KSIĘGOWEJ KOSZTÓW PRZYKŁAD: firma dostała rachunek za remont biura 20 000 zł EWIDENCJA KOSZTÓW TYLKO W UKŁADZIE RODZAJOWYM 202 Rozrachunki z dostawcami 20 000 403 Usługi obce 20 000 EWIDENCJA KOSZTÓW TYLKO W UKŁADZIE FUNKCJONALNO-KALKULACYJNYM 202 Rozrachunki z dostawcami 20 000 550 Koszty zarządu 20 000 EWIDENCJA KOSZTÓW W DWÓCH UKŁADACH 202 Rozrachunki z dostawcami 403 Usługi obce 20 000 20 000 490 Rozliczenie kosztów rodzajowych 20 000 550 Koszty zarządu 20 000 ROZLICZA KOSZTÓW Koszty rodzajowe w zespole 4 rozlicza się na koszty w zespole 5 na podstawie kluczy. Klucze te mogą być ustalane arbitralnie (klucze procentowe ustalone w drodze negocjacji) lub oparte na stosownych nośnikach kosztów, czyli takich wielkościach, które w sposób moŝliwie wierny odzwierciedlają faktyczne rozłoŝenie kosztów pomiędzy produkty/usługi (w układzie kalkulacyjnym) lub miejsca powstawania kosztów (w układzie MPK). Liczba roboczogodzin Kubatura KLUCZ Powierzchnia Liczba maszynogodzin ROZLICZANE (przykładowe) Czynsze za najem powierzchni (MPK, UFK) Energia i amortyzacja w wydziałach produkcyjnych (UK) Wynagrodzenia przypadające na konkretne produkty / usługi Koszty ogrzewania (MPK, UFK) Część kosztów rodzajowych moŝna rozliczyć bez stosowania kluczy na podstawie szczegółowej ewidencji, np. amortyzację środków trwałych i wynagrodzenia. 14
ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW POZYCJE KOSZTÓW Koszty produkcji Koszty sprzedaŝy Koszty zarządu SUMA Amortyzacja 5 400 zł - 3 200 zł 8 600 zł ZuŜycie materiałów 27 800 zł 2 500 zł 1 900 zł 32 200 zł Usługi obce 4 300 zł 600 zł 5 200 zł 10 100 zł Podatki i opłaty 100 zł 200 zł 600 zł 900 zł Wynagrodzenia 12 900 zł 2 400 zł 8 700 zł 24 000 zł Świadczenia 2 500 zł 800 zł 3 400 zł 6 700 zł Pozostałe koszty 600 zł 1 700 zł 4 200 zł 6 500 zł SUMA 53 600 zł 8 200 zł 27 200 zł 89 000 zł ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW przykład ARKUS Z ROZLICZENIOWY KOS ZTÓW 550 - Koszty ogólnoadministracyjne 527 - Koszty sprze daŝy za mie siąc... ro k... Za rząd Księ g ow ość Dział Proje ktow y Dział Produkcji Dział Obsług a S e rw isu Mag azyn klie nta Promocja i re klama INNE S UMA ZA FK DP DR S U MG KL PR IN 41 Amortyzacja 411 Amortyzacja sprzętu 412 Amortyzacja nieruchomoś ci 413 Amortyzacja wartoś ci niematerialnych 42 Materiały i energia 421 Mat. biurowe, kawa, woda, ś rodki czys toś ci 422 Paliwo i częś ci s amochodowe 423 P rąd, gaz, ś cieki, woda 424 Pozostałe materiały (np. sprzęt niskocenny) 43 Usługi obce 431 Najem i dzierŝawa 432 Telefony 433 Remonty, przeglądy, kons erwacje 434 Doradztwo, obsługa prawna 435 Pozostałe us ługi obce 44 Podatki i opłaty 45 Wyna grodze nia 46 Ś wiadczenia na rzecz pracowników 461 Składki ZUS i inne koszty pracy 462 Szkolenia pracowników 463 Ubezpieczenia pracowników 464 Pozostałe ś wiadczenia 47 Pozostałe koszty 471 PodróŜe słuŝbowe 472 Reprezentacja i reklama 473 Ubezpieczenia majątkowe 474 Pozostałe koszty S UMA - - - - - - - - - - 15
MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW W FIRMIE DEWELOPERSKIEJ Nr konta 401 402 403 404 405 406 407 Amortyzacja Materiały i energia Usługi obce Koszty w układzie rodzajowym Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Pozostałe koszty Ewidencja analityczna kosztów rodzajowych jednopoziomowa, numeracja kont np. 403-1, 403-2 itd. Nr konta 502 503 527 550 Koszty w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym Koszty działalności podstawowej - ujmuje się tutaj wszystkie koszty budowy w przekroju budynków, kilkupoziomowa analityka kosztów Koszty budowy dróg i ulic 909 Konto techniczne Koszty sprzedaŝy - ujmuje się tutaj koszty promocji, reklamy oraz obsługi klienta Koszty zarządu - ujmuje się tutaj koszty ogólnego zarządu w przekroju komórek funkcjonalnych: Zarząd, Dział Finansowo-Księgowy, Dział Projektowania, Dział Kadr itp. MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW W FIRMIE PRODUKCYJNEJ Nr konta 401 411 419 421 426 427 429 431 445 461 466 468 469 470 Koszty w układzie rodzajowym Amortyzacja Materiały Energia Obróbka obca Usługi transportowe Remonty Pozostałe usługi obce Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Podatki PodróŜe słuŝbowe Koszty reklamy Pozostałe koszty Koszty NKUP Nr konta 501 508 521 523 551 Koszty w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym Produkcja podstawowa - ujmuje się tutaj wszystkie koszty bezpośrednie produkcji, analityka według asortymentów produktów Koszty ochrony środowiska Koszty wydziałowe - ujmuje się tutaj koszty pośrednie produkcji, analityka wg rodzaju Koszty sprzedaŝy - obejmują tutaj wyłącznie koszty opakowań i transportu wyrobów Koszty ogólnego zarządu - ujmuje się tutaj koszty zarządu oraz koszty promocji i reklamy, analityka wg rodzaju 16
SCHEMAT EWIDENCJI KOSZTÓW W FIRMIE PRODUKCYJNEJ PRODUKCJI 501 PRODUKTY GOTOWE 601 PRODUKTY W TOKU 602 RODZAJOWE 4 SPRZEDAśY 527 ZARZĄDU 550 ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW 640 EWIDENCJA PRODUKTÓW Koszt rzeczywisty PRODUKTY GOTOWE Koszt planowany PRODUKTY GOTOWE przyjęcie produktów do magazynu wg rzecz. TKW rozchód produktów wg rzecz. TKW przyjęcie produktów wg stałej ceny ewidencyjnej rozchód produktów wg stałej ceny ewidencyjnej ODCHYLENIA OD CEN EWID. Wycena rozchodu w rzeczywistym TKW wg metody FIFO, LIFO, ceny przeciętnej lub szczegółowej identyfikacji. powstanie odchyleń Dt rozchód odchyleń Ct powstanie odchyleń Ct rozchód odchyleń Dt 17
ROZLICZE PRODUKCJI PO KOSZCIE RZECZYWISTYM 501 Produkcja podstawowa 601 Produkty gotowe 602 Produkty w toku 710 Koszt wytw.. sprzed. prod. W tym wariancie ewidencji produkty wycenia się wg rzeczywistego kosztu wytworzenia ustalanego w ramach kalkulacji. ROZLICZE PRODUKCJI PO KOSZCIE PLANOWANYM 501 Produkcja podstawowa 580 Rozliczenie kosztów dział. 601 Produkty gotowe 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów 602 Produkty w toku W tym wariancie ewidencji produkty wycenia się wg stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie planowanego kosztu wytworzenia. 18
WYCENA PRODUKTÓW na dzień powstania KOSZT WYTWORZENIA lub CENA EWIDENCYJNA Stała cena ewidencyjna moŝe być ustalona na poziomie planowanego kosztu wytworzenia. W przypadku ewidencji produktów po cenie ewidencyjnej konieczna jest ewidencja odchyleń wartości produktów od rzeczywistego kosztu wytworzenia. na dzień bilansowy KOSZT WYTWORZENIA nie wyŝszy od CENY SPRZEDAśY NETTO ODPISY AKTUALIZUJĄCE Odpisy aktualizujące wartość produktów obciąŝają pozostałe koszty operacyjne. DOKUMENTACJA KSIĘGOWA PW WZ RW MM PK Przyjęcie wewnętrzne (wyrobów) dokumentuje fizyczne przyjęcie do magazynu partii produktów gotowych. Wydanie na zewnątrz dokumentuje rozchód produktów wydanych odbiorcom w wyniku ich sprzedaŝy lub darowizny. Rozchód wewnętrzny dokumentuje wydanie produktów do zuŝycia w ramach działalności podstawowej i pomocniczej, w komórkach administracyjnych oraz na inne potrzeby. Przesunięcia międzymagazynowe produktów. Polecenie księgowania moŝe dokumentować przykładowo: wyniki kalkulacji kosztu wytworzenia produktów, utratę wartości produktów dla ustalenia odpisu aktualizującego. 19
NORMALNY KOSZT WYTWORZENIA BEZPOŚRED POŚRED PRODUKCYJNE (wydziałowe) PRODUKCYJNE (ogólnozakładowe) ZMIENNE STAŁE ZARZĄDU SPRZEDAśY uzasadniona część niewykorzystany potencjał KOSZT WYTWORZENIA (wycena produktów) OKRESU (odnoszone w całości na wynik fin.) UZASADNIONA CZĘŚĆ KOSZTÓW STAŁYCH Według polskiego prawa bilansowego (oraz MSR) do kosztu wytworzenia produktu nie wlicza się wszystkich kosztów pośrednich produkcji a jedynie ich uzasadnioną część, obejmującą: zmienne pośrednie koszty produkcji część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego zróŝnicowania wyceny tych samych produktów w róŝnych okresach. Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą zrezygnować z ustalania stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych. 20
UZASADNIONE I PUSTE stałe koszty wydziałowe koszty nieuzasadnione (puste) koszty uzasadnione (uŝyteczne) 0% stopień wykorzystania potencjału 100% (normalnych zdolności) RACHUNEK KOSZTÓW NORMALNYCH Do ustalenia uzasadnionej części stałych kosztów produkcyjnych przypadających na wyprodukowane wyroby moŝna zastosować zasadę zawartą w MSR 2 Zapasy. Według tej zasady: jeśli wielkość produkcji w danym okresie jest wyŝsza od normalnego poziomu, do za podstawę rozliczenia naleŝy przyjąć stawkę rzeczywistą, wynikającą z podzielenia stałych kosztów wydziałowych przez faktyczną wielkość produkcji, jeśli produkcja w danym okresie jest niŝsza od normalnego poziomu wykorzystania zdolności wytwórczych, stosuje się stawkę stabilizowaną, liczoną jako stosunek planowanych stałych kosztów wydziałowych do normalnego potencjału produkcyjnego. 21
NORMALNE przykład 1. Młody księgowy dorabia do pensji wypiekami ciastek, które następnie sprzedaje współpracownikom w biurze rachunkowym. Koszty ponoszone przy produkcji ciastek skalkulował następująco: Pozycje kalkulacyjne Surowce (mąka, cukier, jaja, masło, wisienka) Robocizna (wyrabianie i formowanie) Koszty stałe (prąd i amortyzacja piekarnika) KOSZT WYTWORZENIA Koszty ogółem - - 12 zł/wypiek - Koszt jednostkowy 2,00 zł/szt. 1,50 zł/szt.?? NORMALNE przykład 1. Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 100%. Wszystkie koszty są uzasadnione (uŝyteczne). Koszt produkcji ciastka: wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt. wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt. Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 67%. 33% kosztów stałych (piekarnik) to koszty puste. Koszt produkcji ciastka: wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt. wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w kwocie 4 zł obciąŝą koszty okresu. 22
NORMALNE przykład 2. Normalne miesięczne zdolności produkcyjne wynoszą 800 sztuk. Planowane stałe koszty wydziałowe wynoszą 2 400 zł. W ciągu miesiąca wyprodukowano 600 sztuk i poniesiono koszty produkcji 6 000 zł, w tym: koszty bezpośrednie 2 700 zł, zmienne koszty wydziałowe 900 zł, stałe koszty wydziałowe 2 400 zł. Stopień wykorzystania potencjału = 600 / 800 = 75 % Rzeczywisty narzut (stawka) kosztów stałych = 2 400 / 600 = 4 zł/szt. Stabilizowany narzut (stawka) kosztów stałych = 2 400 / 800 = 3 zł/szt. Uzasadniona część kosztów stałych = 600 * 3 = 1 800 zł Nieuzasadniona część kosztów stałych = 200 * 3 = 600 zł Zmienny koszt wytworzenia = 3 600 / 600 = 6 zł/szt. Pełny koszt wytworzenia = 6 + 4 = 10 zł/szt. Normalny koszt wytworzenia = 6 + 3 = 9 zł/szt. NORMALNE przykład 2. Produkcja Wykorzystanie Koszt rzeczywisty Koszt normalny 100 sztuk 12,5 % 30,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 200 sztuk 25,0 % 18,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 300 sztuk 37,5 % 14,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 400 sztuk 50,0 % 12,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 500 sztuk 62,5 % 10,80 zł/szt. 9,00 zł/szt. 600 sztuk 75,0 % 10,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 700 sztuk 87,5 % 9,43 zł/szt. 9,00 zł/szt. 800 sztuk 100,0 % 9,00 zł/szt. 9,00 zł/szt. 900 sztuk 112,5 % 8,67 zł/szt. 1 000 sztuk 1 100 sztuk 125,0 % 137,5 % 8,40 zł/szt. 8,18 zł/szt. PowyŜej normalnego potencjału oblicza się koszt rzeczywisty. 1 200 sztuk 150,0 % 8,00 zł/szt. 23
SCHEMAT EWIDENCJI KOSZTÓW W FIRMIE PRODUKCYJNEJ PRODUKCJI 501 PRODUKTY GOTOWE 601 PRODUKTY W TOKU 602 RODZAJOWE 4 SPRZEDAśY 527 ZARZĄDU 550 ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW 640 ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW RMK CZYNNE wydatki bieŝące na poczet kosztów przyszłych okresów prenumerata czasopism czynsz za najem i dzierŝawę ubezpieczenia majątkowe i osobowe opłaty za wieczyste uŝytkowanie gruntu koszty remontów środków trwałych koszty zakupu materiałów i towarów RMK BIERNE rezerwy na wydatki przyszłych okresów ujmowane jako koszty bieŝące rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne rezerwy na nagrody jubileuszowe i premie rezerwy na naprawy gwarancyjne rezerwy na koszty reklamacji rezerwy na koszty remontów środków trwałych rezerwy na wynagrodzenia urlopowe 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów koszty poniesione w bieŝącym okresie, ale dotyczące przyszłych okresów (RMK czynne) rozwiązanie rezerwy lub jej zmniejszenie (RMK bierne) rozliczenie kwoty kosztów dotyczącej bieŝącego okresu (RMK czynne) utworzenie rezerwy na przyszłe wydatki (RMK bierne) 24
WARIANTY EWIDENCJI RMK CZYNNYCH Wariant 4+5 Koszty ujmuje się w zespole 4 w okresie poniesienia a w zespole 5 w okresach, których dotyczą. 4 490 640 X X X............ 5 Wariant 4+490 Koszty ujmuje się w zespole 4 w okresie poniesienia a na koncie 490 w okresach, których dotyczą. 4 490 640 X... X X......... Sposoby księgowych: niepraktyczny wariant praktyczny... Szczególne przypadki szóstek 601 WYROBY GOTOWE Firma produkcyjna, spółka akcyjna: Nie prowadzimy ewidencji wyrobów gotowych, bo nie dokonujemy kalkulacji kosztu wytworzenia. Produkcja odbywa się na zamówienie, więc od razu przenosimy koszty bezpośrednie z 5 na 7 a koszty wydziałowe doksięgowujemy na 7 biorąc pod uwagę średnią marŝę. Jeśli na dzień bilansowy są wyroby gotowe w magazynie, to w bilansie są wykazywane jako produkcja w toku wyceniona po koszcie bezpośrednim. Firma produkcyjna, spółka z o.o.: W ciągu roku nie prowadzimy bieŝącej ewidencji RMK/RMP, bo to jest zbyt pracochłonne. Od razu przy księgowaniu wszystkie koszty przenosimy z 4 na 5 a przychody księgujemy na 7. Jeśli na koniec roku występuje taka konieczność, to obliczamy RMK i RMP, przeksięgowujemy na 6, Ŝeby zrobić bilans a potem z powrotem księgujemy tak, jak było. 640 ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE 25
RACHUNEK WYNIKÓW Przychody ze sprzedaŝy Koszty operacyjne ZYSK ZE SPRZEDAśY + Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne ZYSK Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ + Przychody finansowe Koszty finansowe ZYSK Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ + Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne ZYSK BRUTTO Podatek dochodowy ZYSK NETTO PRZYCHODY I przychody i zyski to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niŝ wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli UWAGA! PRZYCHODY WPŁYWY GOTÓWKI koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do spadku kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niŝ wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli UWAGA! WYDATKI 26