MONITOR księgowego nr 17(261) 1.09.2014. dodatek internetowy nr 9. Sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych



Podobne dokumenty
PORADNIK GAZETY PRAWNEJ. podatki, księgi rachunkowe, interpretacje urzędowe, orzecznictwo

Wyrok NSA z 23 marca br. daje podatnikom możliwość takiego nieodpłatnego przekazywania towarów bez obowiązku naliczania podatku VAT.

ZASADY ZAWIERANIA UMÓW

Roczna korekta VAT naliczonego - ujęcie podatkowe i bilansowe

Konkursy z nagrodami związane z tematyką Euro 2012 konsekwencje podatkowe

1. Organizowanie konkursów i przekazywanie nagród przez jednostki samorządu terytorialnego

Korekta kosztów oraz ulga na złe długi nowe prawa i obowiązku wierzyciela oraz dłużnika

Sprzedaż premiowa a podatek dochodowy

ODWROTNE OBCIĄŻENIE przy sprzedaży towarów wrażliwych - jak wypełnić deklarację?

Definicja sponsoringu. Sponsoring mecenat Sponsoring darowizna Sponsoring reklama. Definicja sponsoringu

Temat Podatek od towarów i usług --> Podatnicy i płatnicy --> Podatnicy

W jaki sposób należy opodatkować nagrodę przekazywaną zwycięzcy w konkursie organizowanym przez przedsiębiorcę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Okulary dla pracownika

Faktura wewnętrzna nie jest najlepszym wyjściem. Legalnym rozwiązaniem w takiej sytuacji są rachunki.

Jakie przesłanki muszą być spełnione, aby doszło do takiego opodatkowania?

interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP3/ /15-2/WH Data Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Na czym w praktyce polegają te zasady?

Minister Finansów odmawia urzędom gmin prawa do odliczeń VAT. Wpisany przez Elżbieta Rogala

Czy w opisanej sytuacji spółka komandytowa może korzystać z premii amortyzacyjnej?

VAT a usługi zarządzania świadczone przez spółki jawne. Wpisany przez Grażyna Zaremba

Uznanie - bądź nie - danej akcji promocyjnej za sprzedaż premiową ma wpływ na sposób opodatkowania nagrody otrzymywanej przez uczestnika konkursu.

1. Określenie źródła przychodów z tytułu otrzymania warrantów subskrypcyjnych

Zwolnienie od podatku dostawy samochodu wiąże się z koniecznością dokonania korekty części podatku odliczonego przy jego nabyciu.

Temat Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

CHARAKTERYSTYKA STOSOWANYCH METOD WYCENY AKTYWÓW I PASYWÓW BILANSU ORAZ USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO. historycznych. BILANS AKTYWA

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

- pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, - nie są wyłączone z KUP.

Opis zdarzenia. adres. Suma strony. Przeniesienie z poprzedniej strony. początku roku. Wydatki (koszty) razem wydatki (12+13) pozostałe wydatki

Czy w opisanej sytuacji uzyskując takie prawa, można je amortyzować w koszty spółki?

Przedsiębiorcy mają wybór: skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, czy zaliczyć daną darowiznę w koszty uzyskania przychodu.

II. PIT. zasady ustalania współczynnika sprzedaży, obrót wyłączony z obliczania współczynnika. 22. Korekta podatku naliczonego.

Rozdział IV Wspólnota mieszkaniowa jako podatnik podatku od towarów i usług VAT

Roczna korekta VAT - zasady rozliczenia

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Refakturowanie przez spółkę kosztów związanych z zakupem usług kontroli jakości

Jakie są konsekwencje podatkowe hojności pracodawcy?

interpretacja indywidualna Sygnatura IBPB-1-3/ /15/PC Data Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Co to jest faktura VAT RR?

Pre-współczynnik w VAT - kiedy należy go stosować

I I. CHARAKTERYSTYKA STOSOWANYCH METOD WYCENY AKTYWÓW I PASYWÓW BILANSU ORAZ USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO

Zmiany w PKPiR: dokumentowanie transakcji między innymi nowy dowód księgowy. Grzegorz Ziółkowski, Doradca Podatkowy

1. RYCZAŁT OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCH

Jakie problemy podatkowe pojawiają się w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Która opcja jest korzystniejsza pod względem podatkowym: wykup na firmę czy prywatnie?

W prawie podatkowym w odniesieniu do dotacji bierze się pod uwagę źródło ich pochodzenia bądź przeznaczenie.

Kiedy umowa najmu samochodu może zostać uznana na gruncie prawa podatkowego za umowę leasingu?

Amortyzacja środków trwałych w księgach rachunkowych

interpretacja indywidualna Sygnatura IPTPP2/ /15-4/KK Data Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Sprzedaż między małżonkami (firmą żony a firmą męża)

VAT PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

Warszawa, dnia 12 lutego 2018 r.

Dziękujemy za zaufanie i skorzystanie z naszego serwisu Otrzymaliśmy od Państwa pytanie następującej treści:

Metoda kasowa. Fakturowanie

interpretacja indywidualna Sygnatura ITPB1/ /12/16-S/MPŁ Data Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Wydatki powyżej 15 tys. zł opłacone gotówką od 2017 roku nie będą kosztem

Najważniejsze zmiany w podatku VAT od 1 stycznia 2014r.

WNT i WDT - Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów oraz Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów (zasady)

Sp. z o.o., producent aktywnych formularzy,

Czy zawarcie tego terminu w ustawie o VAT stworzy problemy interpretacyjne dotyczące nowej definicji?

Lublin kom.:

Od 1 stycznia 2015 r stawka CIT dla małych podatników wyniesie 15%

Poradnik VAT nr 8 z dnia nr kolejny 296

Jak zatrudnić managera?

ZALECENIA INSTYTUCJI ZARZ

Reguły opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych przekazań towarów i usług Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych część 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA UZASADNIENIE

NAJWAŻNIEJSZE ZMIANY VAT 2014

Zmiany VAT 2017 w sektorze publicznym. Prowadzący: Janina Fornalik - doradca podatkowy

Jak dłużnik powinien dokonać korekty kosztów

Tekst do rachunkowości. Słowa kluczowe: korekta VAT, ulga na złe długi,

Likwidacja działalności gospodarczej przez osobę fizyczną rozliczenie VAT. Wpisany przez Adam Czekalski

Mariusz Gotowicz - Doradca Podatkowy

Rejestracja podatników oraz formy opodatkowania działalności gospodarczej

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw[1]), [2])

Czy takie świadczenie powinno być opodatkowane?

Wprowadzenie do sprawozdania Finansowego za okres: od 01 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 roku

2) Wydatki na reprezentację - zasady rozliczania na gruncie podatków dochodowych, przypadki kiedy mogą stanowić koszty podatkowe np.

Czy wydatki na ten dowóz są kosztem pracodawcy? Pytanie Czytelnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA UZASADNIENIE

Temat Podatek od towarów i usług --> Dokumentacja --> Kasy rejestrujące --> Kasy rejestrujące

Podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy (podstawowe informacje)

I PODSTAWA PRAWNA, DEFINICJE I ZASADY OGÓLNE

Omówienie zmian wchodzących w życie 1 stycznia 2006 roku. Przed Po

Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od r.

ZAKŁADANIE I PROWADZENIE BIURA RACHUNKOWEGO

Czy jeśli przedmiotowe wydawnictwo jest przekazywane drogą elektroniczną, to należy uznać tę operację za import usług?

Opis szkolenia. Dane o szkoleniu. Program. BDO - informacje o szkoleniu

Zasady odliczania i korekt podatku VAT - wybrane zagadnienia

Jak rozliczyć podatkowo taki zakup?

FUNDACJA PROKURATORÓW I PRACOWNIKÓW PROKURATURY IM. IRENY BABIŃSKIEJ

Samorządy otrzymujące unijne dotacje mają kłopoty z VAT. Maciej Jurczyga

Zmiany w ustawie o podatku VAT na 2019 rok

BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA

Arbiter krajowego Sądu Polubownego jako podatnik podatku od towarów i usług wybrane aspekty

Zarządzenie Nr 91 /2016 Wójta Gminy Łyse z dnia 21 listopada 2016

Procedura określająca zasady odliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika i pre-współczynnika.

OPODATKOWANIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W BRANŻY IT

Podatek dochodowy. 1.PIT-od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. 2. CIT- od osób prawnych z 15 lutego 1992 r.

Wykorzystywanie samochodu służbowego i telefonu służbowego do celów prywatnych

Transkrypt:

MONITOR księgowego nr 17(261) 1.09.2014 dodatek internetowy nr 9 Temat na czasie Sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych Co to jest sponsoring....................................... 2 Sponsoring nie jest darowizną................................ 5 Sponsoring w VAT.......................................... 5 Opodatkowanie usług reklamowych sponsorowanego......... 6 Problemy z rozliczeniem podatkowym sponsora.............. 7 Opodatkowanie VAT sponsora............................. 7 Sponsoring w podatkach dochodowych....................... 9 Wartość świadczeń....................................... 9 Sponsoring jako reklama................................. 10 Sponsoring nie jest reprezentacją......................... 10 Barter................................................. 11 Przychody sponsorowanego.............................. 12 Obowiązki płatnicze i informacyjne............................ 12 Sponsoring zamiast darowizny rekomendacje................. 13 Sponsoring w księgach rachunkowych........................ 13 15 1 września października 20142013 r. r. dodatek do MONITORA Dodatek księgowego do Mk nr nr 20(240) ISSN 1731-5786 17(261)

2 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych Sponsoringwpodatkachiksięgach rachunkowych na rynku funkcjonuje wiele podmiotów, które z założenia tworzone są w innych celach niż wykonywanie działalności gospodarczej. są to m.in. kluby sportowe, fundacje, stowarzyszenia. Środki na swoją działalność pozyskują one m.in. od sponsorów. w tym celu zawierają umowy tzw. sponsoringu. Sponsoring jest umową, która pomimo swojej popularności cały czas nie została uregulowana w przepisach prawa cywilnego, czyli mieści się w grupie tzw. umów nienazwanych. Umowy nienazwane (w tym sponsoring) funkcjonują w oparciu o ogólną zasadę zapisaną w art. 353 1 Kodeksu cywilnego (tzw. zasadę swobody umów). Zgodnie z powołanym przepisem strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Istotne jest tylko to, by treść lub cel takiej umowy nie były sprzeczne z: właściwością (naturą) danej umowy, ustawą, zasadami współżycia społecznego. We wskazanej regulacji Kodeksu cywilnego została zapisana podwójna wolność kontraktowania, a mianowicie: swoboda zawierania umów oraz swoboda kształtowania treści umowy. Cotojestsponsoring Ze względu na brak przepisów prawnych normujących zasady funkcjonowania sponsoringu pewne reguły jego funkcjonowania zostały wypracowane przez praktykę gospodarczą. Zarówno w literaturze, jak i w praktyce sponsoring określany jest jako świadczenie wykonywane przez sponsora, najczęściej będącego podmiotem gospodarczym, na rzecz innego podmiotu (sponsorowanego) patrz ramka. W zamian sponsorowany jest zobowiązany do reklamowania, promowania sponsora lub jego produktów (odpowiednio towarów lub usług), informowania o samym sponsoringu i sponsorze. Co ważne, według takich zwyczajów gospodarczych sponsoring jest umową wzajemnie zobowiązującą, a nie jest umową jednostronną, w ramach której sponsor przekazywałby sponsorowanemu świadczenie nieodpłatnie. owe obowiązki stron umowy sponsoringu przedstawia tabela. owe obowiązki sponsora owe obowiązki sponsorowanego 1 2 W praktyce najczęściej sponsor zobowiązuje się do przekazania na rzecz sponsorowanego: określonej kwoty pieniędzy na organizację imprezy lub realizowanie celów statutowych przez sponsorowanego, lub W praktyce obowiązki sponsorowanego najczęściej sprowadzają się do: zamieszczenia nazwy sponsora na rozpowszechnianej liście sponsorów, ulotkach, plakatach, lub www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 3 1 2 sprzętu mającego służyć realizacji zadań przez sponsorowanego (np. sprzętu medycznego dla szpitala, sprzętu sportowego dla klubu sportowego), lub towarów na nagrody w grach, konkursach itp., lub usług mających służyć sponsorowanemu do realizacji określonych celów (najczęściej statutowych). zamieszczenia tablic reklamowych w widocznym miejscu (np. w czasie koncertu na scenie, w czasie zawodów na stadionie itp.), lub publikacji podziękowań, rozpowszechniania informacji o sprzedawanych towarach lub usługach świadczonych przez sponsora, lub używania sprzętu, ubrań itp. z logo sponsora (np. koszulek sportowców z logo sponsora) Oczywiście tak jak w przypadku zestawienia świadczeń sponsora, tak i w katalogu czynności wykonywanych przez sponsorowanego zostały zamieszczone tylko przykładowe sposoby definiowania obowiązków nakładanych poprzez umowę sponsoringu na sponsorowanego. Poniżej przedstawiamy przykładową treść umowy sponsoringu. Wzór umowy sponsoringu Umowa sponsoringu zawarta w dniu. w... 1. pomiędzy:.... z siedzibą... wpisanym do KRS zwanym w treści umowy Sponsorem, 2. a:....... z siedzibą wpisanym do KRS zwanym w treści umowy Sponsorowanym. 1 Poprzez postanowienia umowy strony określają warunki sponsoringu świadczonego przez Sponsora na rzecz Sponsorowanego. 2 Sponsor zobowiązuje się do przekazania na rzecz Sponsorowanego kwoty... zł (słownie:...); kwota taka zostanie wpłacona na rachunek Sponsorowanego o nr............. w terminie do dnia.......... 20... r. 3 W zamian za otrzymaną kwotę Sponsorowany zobowiązuje się do spełnienia świadczenia wzajemnego polegającego na:.............. 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

4 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych Wartość świadczenia wykonywanego przez Sponsorowanego (kwota brutto) równa jest kwocie wskazanej w 2 niniejszej umowy. 4 1. Każda ze stron wyznaczy osobę odpowiedzialną za realizację umowy i przekaże dane przedstawiciela drugiej stronie w formie pisemnej. Wskazanie przedstawiciela nastąpi nie później niż do dnia.... 2. Do dnia... Sponsor przekaże Sponsorowanemu dane niezbędne do wykonania usługi reklamowej świadczonej przez Sponsorowanego. 5 1. Strony zobowiązują się do wykonywania ciążących na nich obowiązków z należytą starannością, wzajemnego poszanowania swoich interesów i udzielania sobie wszelkich informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania postanowień umowy. 2. W trakcie obowiązywania niniejszej umowy strony zobowiązują się do powstrzymania się od podejmowania działań, które mogłyby niekorzystnie wpłynąć na interes drugiej strony. 6 Strony zobowiązują się do dochowania tajemnicy co do treści niniejszej umowy. Zarówno w trakcie obowiązywania umowy, jak i po jej zakończeniu strony nie będą przekazywały podmiotom trzecim zawartych w nich postanowień oraz informacji (innych niż powszechnie znane) uzyskanych w ramach realizacji umowy. 7 1. Umowa zawarta jest na czas określony od dnia jej podpisania do.. 2. Każda ze stron może wypowiedzieć niniejszą umowę w każdym czasie z zachowaniem 7-dniowego okresu wypowiedzenia. 3. Zmiany i wypowiedzenie umowy winny być sporządzone w formie pisemnej. 8 Sponsorowany oświadcza, że jest podatnikiem VAT i wystawi fakturę potwierdzającą wykonanie na rzecz Sponsora usługi reklamowej. 9 W sprawach nieuregulowanych w umowie będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. 10 Spory pomiędzy stronami rozstrzyga właściwy miejscowo i rzeczowo Sąd dla siedziby..... 11 Umowę spisano w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron. Sponsor... Sponsorowany. www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 5 Sponsoringniejestdarowizną Należy podkreślić, że właśnie z uwagi na odpłatny (wzajemny) charakter sponsoringu musi on być odróżniony od darowizny. Niestety, podatnicy bardzo często utożsamiają sponsoring z darowizną. Jest to jednak niedopuszczalne właśnie ze względu na to, że sponsoring nie jest umową jednostronnie zobowiązującą. Tym, co w sposób jednoznaczny odróżnia sponsoring od darowizny, jest właśnie ów dwustronny charakter świadczeń. Zawierając umowę darowizny, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 1 Kodeksu cywilnego). Istotą umowy darowizny jest więc jej jednostronny charakter (umowa jednostronnie zobowiązująca). Darczyńca nie ma prawa żądać, ani nawet oczekiwać, że obdarowany zachowa się w konkretny sposób a tym bardziej, że wykona na jego rzecz jakiekolwiek świadczenie. Jest to całkowicie inna sytuacja niż przy sponsoringu. W przypadku sponsoringu obie strony są zobowiązane do wykonania świadczenia. Dokonując w konkretnym przypadku rozstrzygnięcia, z jakim stosunkiem prawnym mamy do czynienia, należy ustalić, jakie są obowiązki stron, i czy obie są zobligowane do wykonania jakiegoś świadczenia. Należy przy tym pamiętać, że o charakterze umowy nie zadecyduje jej tytuł (nazwa), lecz treść. Firma X zawarła z gminą umowę darowizny, w ramach której przekazała na rzecz gminy określoną kwotę. Kwota ta miała być przeznaczona na organizację festynu z okazji dnia miasta. W zamian za takie świadczenie gmina zobowiązała się, że w czasie festynu prowadzący będzie wymieniał firmę X pośród sponsorów (wskazując, że jest ona producentem doskonałej jakości kosmetyków naturalnych). Logo firmy X miało się również znaleźć na scenie głównej, na której będą występowali artyści. Strony uznały umowę za darowiznę. Jednak z uwagi na to, że w zamian za otrzymaną kwotę gmina ma obowiązek wykonać konkretne świadczenia, faktycznie jest to umowa sponsoringu, w ramach której firma X nabywa usługę reklamową. SponsoringwVaT Podatkowe skutki sponsoringu zależą od rodzaju i charakteru świadczenia wykonanego przez sponsora. O ile bowiem w zasadzie istotą sponsoringu jest to, że sponsorowany świadczy usługę reklamową, o tyle działania sponsora mogą być bardziej zróżnicowane. Sponsor w zamian za wykonywaną na jego rzecz usługę reklamową przekazuje sponsorowanemu pieniądze, towary, a czasami świadczy usługi. Sponsorowany Świadczy usługę reklamową Sponsor Przekazuje pieniądze, dostarcza towary lub świadczy usługi 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

6 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych Sponsorowany zawsze wykonuje usługę, którą jeżeli jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia powinien opodatkować VAT. Opodatkowanie usług reklamowych sponsorowanego W praktyce bardzo często można spotkać się z przypadkami, w których sponsorowani stoją na stanowisku, że jako organizacje non profit nie wykonują działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie są podatnikami VAT. Niestety, nie zawsze jest to prawdą, a postawa taka może ściągnąć na sponsorowanego problemy podatkowe. Jeżeli fundacja, stowarzyszenie, klub sportowy, gmina itp. zawierają po kilka, kilkanaście lub więcej umów sponsoringu rocznie, to czy tego chcą, czy nie z całą pewnością wykonują działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, są podatnikami tego podatku i najczęściej nie mogą już korzystać ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na wysokość obrotów). Skoro tak, to wykonywane przez nich usługi reklamowe sklasyfikowane według PKWiU 74.40.13 00 Usługi reklamowe, pozostałe powinny być obciążone 23% stawką VAT. Należy zastrzec, że bycie podatnikiem VAT nie jest związane z rejestracją podmiotu jako podatnika VAT, tylko z tym, czy spełnia się warunki przewidziane w ustawie podatkowej. Otóż podatnikiem VAT jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, zgodnie z definicją zapisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby natural- ne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sponsorowany, który na podstawie omawianych przepisów uznawany jest za podatnika i nie korzysta ze zwolnienia od VAT ze względu na osiąganie obrotów nieprzekraczających 150 000 zł (art. 113 ustawy o VAT), musi: dokonać rejestracji na potrzeby VAT, opodatkować i udokumentować za pomocą faktury VAT świadczoną przez siebie usługę reklamową. Podstawą opodatkowania jest kwota ustalona w umowie jako wartość świadczenia (patrz 3 w zw. z 2 wzoru umowy sponsoringu). Jeżeli wartość świadczenia wykonywanego przez sponsorowanego wyrażona jest w cenie brutto, to przy obliczaniu kwoty netto wartość tę należy pomniejszyć o zawarty w niej VAT. www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 7 Z umowy sponsoringu wynika, że wartość usług wykonywanych przez sponsorowanego na rzecz sponsora wynosi 50 000 zł (brutto). Podatek należny wyniesie zatem: 50 000 zł 23/123 = 9349,59 zł. Sponsorowany wystawia fakturę, ujmuje VAT należny w deklaracji i odprowadza do urzędu skarbowego. Problemy z rozliczeniem podatkowym sponsora Gdy sponsorowany błędnie uzna, że nie jest podatnikiem VAT, może pojawić się problem dla sponsora. Sam fakt, że podatnik nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT, nie pozbawia jego kontrahentów prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie wykonywanych przez niego świadczeń. Owszem, nabywca skorzysta z takiego uprawnienia dopiero po otrzymaniu faktury. Nie zmienia to jednak faktu, że cały czas ma obiektywne prawo do rozliczenia VAT. Problem w tym, że skoro VAT obiektywnie podlega rozliczeniu, to nie może być kosztem podatkowym. Gdyby zatem sponsor w takiej sytuacji zaliczył do kosztów tę część wartości świadczenia sponsorowanego, która odpowiada kwocie VAT, to doszłoby do zawyżenia kosztów podatkowych. Jeżeli strony nie zastrzegły, że wartość świadczenia sponsorowanego nie zawiera VAT, to jest to cena w kwocie brutto (czyli z ewentualnym podatkiem od towarów i usług). Z umowy sponsoringu wynika, że wartość usług wykonywanych przez sponsorowanego na rzecz sponsora wynosi 50 000 zł (brutto). Sponsorowany błędnie uznaje, że nie jest podatnikiem VAT. Nie wystawia zatem faktury, nie składa deklaracji i nie odprowadza VAT do urzędu skarbowego. Sponsor zalicza do kosztów podatkowych kwotę 50 000 zł. Po pewnym czasie sponsorowany koryguje błąd wystawia sponsorowi fakturę, w której wykazuje podatek VAT: 50 000 zł 23/123 = 9349,59 zł. Kwota 9349,59 zł stanowi dla sponsora podatek naliczony do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych miesięcy. Jednocześnie sponsor powinien skorygować koszty uzyskania przychodów, tj. zmniejszyć koszty o kwotę 9349,59 zł, którą uprzednio zaliczył do kosztów podatkowych. Korekty powinien dokonać na bieżąco w miesiącu, w którym uzyskał prawo do odliczenia (czyli w praktyce w miesiącu otrzymania faktury od sponsorowanego). Opodatkowanie VAT sponsora Po stronie sponsora i jego obowiązku podatkowego w VAT sytuacja jest bardziej czytelna, co nie znaczy, że w praktyce nie są popełniane błędy. Kwestią podstawową jest to, że jeżeli sponsor przekazuje sponsorowanemu pieniądze, to z całą pewnością nie wykonuje czynności opodatkowanej VAT. Inaczej jest w przypadkach, w których sponsor przekazuje sponsorowanemu towary lub świadczy usługi (również przekazuje wartości niematerialne i prawne). Wówczas czynność 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

8 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych taka powinna być opodatkowana przez sponsora. Z uwagi na to, że świadczenie sponsora ma charakter odpłatny (o czym wcześniej była mowa) jest to odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Świadczenie takie powinno być traktowane jak każda inna sprzedaż dokonywana w warunkach barteru. Firma postanowiła wymienić sprzęt komputerowy. Swój kilkuletni sprzęt chce przekazać szkole. Wartość rynkowa sprzętu to 1000 zł. W przypadku gdy firma podpisze ze szkołą umowę sponsoringu, w ramach której przekaże sprzęt, a szkoła np. określi firmę jako sponsora i zamieści podziękowania w biuletynie wydawanym przez gminę, czynność firmy straci swój jednostronny i nieodpłatny charakter. Firma będzie mogła (w umowie) określić wartość sprzętu wg wartości rynkowej (1000 zł) i opodatkować VAT taką kwotę. Należy pamiętać, że przy sponsoringu z uwagi na jego dwustronny charakter moment powstania obowiązku podatkowego, stawka VAT, podstawa opodatkowania czy sposób dokumentowania powinny być dokonywane według tych samych zasad jak przy pozostałych czynnościach o odpłatnym charakterze. Jeżeli świadczenie sponsora polega na przekazaniu sponsorowanemu towaru (np. przekazaniu koszulek z logo firmy) lub świadczeniu usługi (np. wykonaniu remontu w pracowni komputerowej), mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze. W przypadku tego typu świadczeń podstawę opodatkowania VAT sponsor powinien ustalić zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę (w tym przypadku zapłatą będzie wartość usługi reklamowej wykonywanej przez sponsorowanego na rzecz sponsora z tym zastrzeżeniem, że wartość świadczenia sponsora powinna co do zasady odpowiadać wartości świadczenia wykonywanego na rzecz sponsorowanego). W praktyce świadczenia sponsora i sponsorowanego wyznaczające podstawę opodatkowania należy ustalać w wysokości wartości rynkowej danego świadczenia. Sponsor powinien też pamiętać o prawidłowym udokumentowaniu czynności wykonanej na rzecz sponsorowanego (innej niż przekazanie pieniędzy). Czynność taką (jak każdą odpłatną dostawę towaru lub wykonanie usługi) powinien udokumentować fakturą. WaŻNE! ŚwiadczeniesponsoramusibyćpotwierdzonezwykłąfakturąVaT.Niemożebyć potwierdzoneinnymidokumentami. Należy pamiętać, że sponsorowany, który dopełnił obowiązku rejestracji na potrzeby VAT, może rozliczyć na zasadach ogólnych podatek naliczony w fakturze wystawionej przez sponsora. Takie samo uprawnienie przysługuje sponsorowi, któremu sponsorowany przekaże wystawioną przez siebie fakturę. www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 9 Fundacja A podpisała z firmą X umowę sponsoringu. W ramach takiej umowy firma X zobligowała się do przekazania fundacji towarów, które będą wykorzystane jako nagrody w konkursie organizowanym przez fundację. Po wydaniu towarów firma X wystawiła fakturę. Po jej otrzymaniu fundacja, która posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, może rozliczyć VAT wykazany w takim dokumencie. Sponsoringwpodatkachdochodowych Na podstawie umowy sponsoringu sponsorowany wykonuje na rzecz sponsora usługę reklamową, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bądź to w formie gotówki, bądź też w postaci innych świadczeń (towary, usługi, prawa). Przychody i koszty pojawią się zatem po obu stronach umowy sponsoringu. Dlatego też bardzo ważne jest, aby w umowie łączącej strony zostały wyraźnie określone wartości świadczeń wzajemnych jej stron. Wartość świadczeń W praktyce bardzo często to właśnie zapisy umowy dotyczące wartości świadczeń sponsora i sponsorowanego wyznaczają zarówno kwoty przychodu osiąganego przez każdą ze stron, jak i wartość kosztów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że świadczenia stron powinny być ekwiwalentne. Jeżeli wartość świadczenia sponsora przekroczy wartość usługi reklamowej świadczonej przez sponsorowanego, to nadwyżka świadczenia sponsora będzie uznana za darowiznę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-655/13/PSZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której czytamy: ( ) Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń sponsor MF otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora. W przypadku gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). Wówczas należy mieć na względzie postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

10 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych przez te organizacje. Oznacza to w praktyce, iż do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskaną usługę. Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna. ( ) Sponsoring jako reklama Aby sponsor mógł zaliczyć do kosztów wydatki poniesione w związku z umową sponsoringu, usługi wykonywane w zamian na rzecz sponsora muszą zostać poniesione w celu uzyskania przychodu i nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W praktyce sponsorzy najczęściej podejmują zobowiązania tego rodzaju w zamian za świadczenie usług reklamowych (reklamę logo, wizerunku firmy, jej produktów). Wydatki sponsora o charakterze reklamowym mogą być zaliczane do kosztów na zasadach ogólnych (na podstawie art. 15 ust. 1 updop i odpowiednio art. 22 ust. 1 updof). Należy jednak pamiętać, że to na sponsorze będzie spoczywał obowiązek udowodnienia, że poniesione wydatki służyły celom reklamowym (i nie stanowiły wyłączonej z kosztów darowizny czy reprezentacji). Potwierdza to interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-655/13/PSZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której czytamy: MF ( ) Wydatki na szeroko pojmowaną reklamę (promocję) mające charakter stricte reklamowy mogą bowiem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak, że zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( ) Wskazać przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę firmy, zgodnie z zasadą, iż konieczność udowodnienia określonych okoliczności spoczywa na stronie, która wywodzi z nich skutki prawne. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. ( ) Sponsoring nie jest reprezentacją Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wydatki służące reprezentacji (wyłączenie z kosztów wydatków na reprezentację zawiera art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy jednak podkreślić, że wyłączenia dotyczące reprezentacji nie mają zastosowania do sponsoringu. Jest tak pod warunkiem, że w ramach umowy sponsoringu podejmowane są działania o charakterze reklamowym, a nie reprezentacyjnym. W praktyce mogą się pojawiać wątpliwości co do tego, czy działania sponsora mają charakter wydatków na reprezentację (wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów) czy na reklamę (zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów). owo, organy podatkowe uznają organizowanie eventów w klubach czy teatrach dla ściśle wyselekcjonowanej www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 11 grupy odbiorców kontrahentów za działania o charakterze reprezentacyjnym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną z 21 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-713/11-5/JC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). W przypadku jednak gdy działania sponsora mają charakter działań reklamowych czy marketingowych, organy podatkowe uznają prawo sponsora do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 17 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-725/12/MO, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Należy zastrzec, że cały czas granice pomiędzy reklamą a reprezentacją są bardzo umowne. Jest to konsekwencją tego, że regulacje prawa podatkowego nie definiują ani pojęcia reklamy, ani reprezentacji. Firma X podpisała z klubem sportowym Y umowę, w ramach której klub ten w zamian za otrzymywane świadczenie pieniężne zamieści logo sponsora na głównej trybunie stadionu. Taka prezentacja logo sponsora uznawana jest za promocję marki i jako taka stanowi reklamę. Ma ona przyczynić się do wzrostu sprzedaży towarów oznaczonych takim logo. Barter Rozpatrując konsekwencje podatkowe sponsoringu w podatkach dochodowych, należy raz jeszcze przypomnieć (była o tym mowa w części dotyczącej VAT), że jeżeli sponsor przekazuje sponsorowanemu towary lub świadczy usługi, to faktycznie umowa ma charakter barteru. Jeżeli więc w ramach sponsoringu sponsor odpłatnie przekazuje towary lub świadczy usługi, to nie powinien zapominać o przychodzie z tego tytułu oraz koszcie uzyskania takiego przychodu. Przychody i koszty u sponsora i sponsorowanego przedstawia tabela (zestawienie dotyczy przychodów i kosztów w wartościach netto bez rozliczeń VAT należnego i naliczonego). Sponsor/Sponsorowany Przychody: Koszty: Sponsor wykazuje przychód w wysokości wartości przekazanego sponsorowanemu świadczenia (sponsor wystawia fakturę na dostawę towaru lub usługę) przychodem jest wartość sprzedaży wykazana na fakturze przekazanych Sponsorowany wykazuje przychód w wysokości wartości usługi reklamowej świadczonej sponsorowi (sponsorowany wystawia fakturę na usługę reklamową) przychodem sponsorowanego jest wartość usługi reklamowej wykazuje koszt zakupu usługi reklamowej na podstawie faktury zakupu usługi reklamowej wystawionej przez sponsorowanego oraz koszt zakupu towarów lub usług sponsorowanemu (na podstawie faktur zakupu towarów lub usług) wykazuje koszt dostawy towarów lub wykonania usługi na podstawie faktury otrzymanej od sponsora 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

12 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych WaŻNE! Po stronie sponsora występują dwa rodzaje kosztów: koszt wykonania świadczenia własnego i koszt nabycia usługi reklamowej. Taka sytuacja występuje, ponieważsponsoringjestrozliczanyjakobarter. Firma X przekazała klubowi sportowemu stroje sportowe. W zamian za to klub sportowy wykonał usługę reklamową, która została wyceniona na 20 000 zł. W tym przypadku firma zaliczy do kosztów kwotę 20 000 zł. Jednocześnie jednak firma musi wykazać przychód równy wartości przekazanych koszulek (odrębnie określonej w umowie sponsoringu pomniejszonej o VAT) oraz koszt uzyskania takiego przychodu (według ceny nabycia koszulek pomniejszonej o VAT). Przychody sponsorowanego W przypadku gdy sponsorowany nie jest przedsiębiorcą, który wykonywałby usługę reklamową w ramach swojej działalności gospodarczej, pojawia się problem, w jakim źródle przychodów powinien być umiejscowiony osiągnięty przez niego przychód i czy sponsor pełni tutaj obowiązki płatnika. Praktyka organów podatkowych potwierdza, że przychód z tego tytułu należy wykazać jako Inne przychody. em potwierdzającym tę praktykę są interpretacje indywidualne z 25 lutego 2014 r., sygn. IPPB2/415-859/13-2/MG, oraz z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/415-813/13-3/MK1, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jeżeli w taki sposób klasyfikujemy przychód sponsorowanego, na sponsorze nie spoczywają obowiązki płatnika. Jednak jest on zobligowany do przekazania informacji podatkowej PIT-8C. Sponsor powinien przesłać informację PIT-8C po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do końca lutego roku następnego: sponsorowanemu i urzędowi skarbowemu właściwemu dla sponsorowanego. Obowiązkipłatniczeiinformacyjne W przypadku gdy efektem zewnętrznym sponsoringu jest przekazanie świadczenia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niedziałającej jako przedsiębiorca), co może mieć miejsce, np. gdy w ramach sponsoringu rozdawane są nagrody w konkursie, gadżety reklamowe etc., mogą wystąpić obowiązki płatnicze lub informacyjne. Tak jak w każdym innym przypadku po stronie osoby otrzymującej świadczenie powstaje przychód podatkowy. Rzecz jasna, może to być przychód zwolniony, w zależności od okoliczności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 lub pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 13 Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 updof zwolniona jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasę, radio i telewizję) oraz w konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a updof ze zwolnienia korzysta wartość nieodpłatnych świadczeń (zaliczonych do innych przychodów), otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Jeżeli wymienione progi (odpowiednio 760 zł i 200 zł) zostaną przekroczone, to powstaje obowiązek płatniczy (w przypadku opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 68; podatek wynosi wówczas 10% przychodu) lub informacyjny (w przypadku opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 68a updof obowiązek przekazania PIT-8C). O tym, na kim spoczną obowiązki płatnicze lub informacyjne na sponsorze czy na sponsorowanym, zadecyduje treść umowy. Jeżeli strony w umowie sponsoringu ustalą, że sponsor przekaże nagrody sponsorowanemu, a ten następnie nimi zadysponuje, to obowiązki spoczywają na sponsorowanym. Bez znaczenia wówczas jest to, że np. symbolicznie nagroda wręczana jest przez przedstawiciela sponsora. Jeżeli z umowy wynika, że nie następuje przekazanie nagrody sponsorowanemu, wówczas to sponsor będzie musiał czynić honory płatnicze lub informacyjne. Sponsoringzamiastdarowizny rekomendacje Ze względu na to, że koszty związane z przekazaniem darowizny są definitywnie i jednoznacznie wyłączone z kosztów podatkowych, warto niekiedy dokonać pewnych zmian w stosunku prawnym i spróbować w miejsce umowy darowizny zawiązać umowę sponsoringu. Pozwoli to na zaliczenie wydatków ponoszonych w ramach takiej umowy do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Sponsoringwksięgachrachunkowych Sposób ewidencji operacji gospodarczych, związanych z realizacją umowy sponsoringu w księgach rachunkowych sponsora i sponsorowanego, zostanie przedstawiony na przykładzie. Na mocy zawartej umowy sponsoringu stowarzyszenie X (sponsorowany) zobowiązało się do reklamy spółki z o.o. Y (sponsora) poprzez podawanie do publicznej wiadomości na swoich stronach internetowych nazwy sponsora oraz prezentowanie jego logo jako 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)

14 sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych fundatora nagród rzeczowych w organizowanym przez siebie konkursie. Ustalono, że wartość wzajemnych świadczeń jest ekwiwalentna i wynosi 5000 zł netto plus VAT według stawki 23%. Postanowienia umowy zostały wypełnione. Ewidencja u sponsora (spółka z o.o. Y) 1. Faktura dotycząca przekazania towarów na rzecz sponsorowanego Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego Ma konto 730 Sprzedaż towarów 2. Koszt własny przekazanych towarów Wn konto 735 Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia Ma konto 330 Towary 3. Faktura dotycząca nabycia usługi reklamowej Wn konto 409 Pozostałe koszty Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami 4. Wzajemna kompensata Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami 1 150,00 zł 1 150,00 zł 730 Sprzedaż towarów 222 Rozliczenie podatku VAT 201 Rozrachunki należnego z odbiorcami 5 000,00 (1) 1 150,00 (1) (1) 6 150,00 6 150,00 (4) 735 Wartość sprzedanych towarów 330 Towary według cen nabycia 409 Pozostałe koszty (Sp.) xxx 5 000,00 (2) (2) 5 000,00 (3) 5 000,00 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego 202 Rozrachunki z dostawcami (3) 1 150,00 (4) 6 150,00 6 150,00 (3) Ewidencja u sponsorowanego (stowarzyszenie X) 1. Faktura dotycząca otrzymanych towarów od sponsora Wn konto 300 Rozliczenie zakupu Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami 1 150,00 zł www.inforfk.pl

sponsoring w podatkach i księgach rachunkowych 15 2. Przyjęcie towarów Wn konto 330 Towary Ma konto 300 Rozliczenie zakupu 3. Faktura dotycząca sprzedaży usługi reklamowej Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego Ma konto 700 Sprzedaż usług 4. Wzajemna kompenasata Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami 1 150,00 zł 202 Rozrachunki 223 Rozliczenie podatku VAT 300 Rozliczenie z dostawcami naliczonego zakupu (4) 6 150,00 6 150,00 (1) (1) 1 150,00 (1) 5 000,00 5 000,00 (2) 222 Rozliczenie podatku VAT 330 Towary 700 Sprzedaż usług należnego (2) 5 000,00 5 000,00 (3) 1 150,00 (3) 201 Rozrachunki z odbiorcami (3) 6 150,00 6 150,00 (4) POdSTaWaPraWNa: zz art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312 zz art. 10, art. 13 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915 zz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915 zz art. 353 1 i art. 888 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 827 78d5c962-b4d3 43ac-9129 81988ae6a164 1 września 2014 r. Dodatek do Mk nr 17(261)