INSTRUKCJA dotycząca dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług transportu osób i towarów na terenie kraju, transportu wewnątrzwspólnotowego, a także transportu międzynarodowego oraz usług kabotażowych, usług pomocniczych do usług transportowych, w tym usług spedycyjnych oraz usług pośrednictwa dotyczącego usług transportowych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaktualizował: Nadzór merytoryczny: - Andrzej Pietrzak Prof. dr hab. Witold Modzelewski Doradca podatkowy Nr wpisu 00001 Wersja XXII zaktualizowana na dzień 1 sierpnia 2011 r.
Spis treści Wykaz ważniejszych skrótów:...6 Rozdział I. Zagadnienia wstępne....9 Rozdział II. Usługi transportowe oraz usługi do nich pomocnicze jako przedmiot opodatkowania...16 Uwagi ogólne....16 Definicja usług transportowych....19 Rodzaje usług transportowych...20 Definicja usług pomocniczych do usług transportowych....21 Dokumentowanie....22 Rozdział III. Miejsce świadczenia usług drogowego transportu towarów....24 1. Zasady opodatkowania....24 2. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, stałego miejsca zamieszkania, zwykłego miejsca pobytu....27 3. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej....29 4. Ustalenie przeznaczenia usługi dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej....32 Rozdział IV. Usługi świadczone na rzecz polskiego podatnika (grupa I) miejsce świadczenia usługi transportu drogowego...34 Rozdział V. Usługi świadczone na rzecz podatnika UE (grupa II)...40 miejsce świadczenia usługi transportu drogowego....40 Rozdział VI. Usługi świadczone na rzecz podatnika z kraju trzeciego (przedsiębiorcy z kraju trzeciego - grupa III miejsce świadczenia usługi transportu drogowego...44 1. Zasady opodatkowania....44 2. Zasady dowodzenia statusu nabywcy...47 Rozdział VII. Usługi świadczone na rzecz nie podatnika - grupa IV miejsce świadczenia usługi transportu drogowego...48 Rozdział VIII. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych....52 Rozdział IX. Nabywca usług transportowych import usług na terytorium Polski.53 1. Warunki rozliczania importu usług na terytorium RP....53 2. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług....56 3. Odliczenie podatku VAT z tytułu importu usług....58 4. Termin wystawienia faktury...60 W przypadku usług stanowiących import usług na terytorium RP (w związku ze świadczeniem usługi na rzecz na rzecz podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej/ /stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługa jest świadczona na terytorium RP) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego..60 Rozdział X. Usługi transportu międzynarodowego...60 1. Definicja usług transportu międzynarodowego....60 2. Dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego (niezbędne dla zastosowania stawki 0%)....62 2
3. Ustawowe określenie miejsca świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów.... 62 4. Szczególne przypadku zastosowania stawki 0% (stawka obniżona)... 64 5. Tabela obrazująca opodatkowanie usług transportu międzynarodowego w Polsce (pod warunkiem posiadania wymaganych dokumentów)... 66 Rozdział XI. Pozostałe usługi transportowe.... 67 1. Usługi transportu pasażerów.... 67 Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportu pasażerów.... 69 2. Usługi kabotażowe... 70 1. Definicja usług kabotażowych... 70 2. Miejsce świadczenia usług kabotażowych... 71 3. Tabela obrazująca opodatkowanie usług kabotażowych... 73 3. Usługi pomocnicze do usług transportowych.... 74 1. Definicja usług pomocniczych do usług transportowych... 74 4. Opodatkowanie usług pomocniczych do usług transportowych świadczonych na rzecz podatnika z grupy II (podatnik innego państwa członkowskiego niż Polska)... 76 5. Opodatkowanie usług pomocniczych do usług transportowych świadczonych na rzecz podatnika z grupy III (podatnik z kraju trzeciego)... 77 6. Opodatkowanie usług pomocniczych do usług transportowych świadczonych na rzecz podatnika z grupy IV ( podmioty niebędące podatnikami)... 77 7. Moment powstania obowiązku podatkowego.... 78 8. Tabela przedstawiająca opodatkowanie usług pomocniczych do usług transportowych w Polsce... 79 9. Przypadki zastosowania stawki obniżonej 0 %... 79 4. Miejsce świadczenia usług transportu towarów i osób środkami transportu kolejowego, morskiego oraz lotniczego.... 80 Rozdział XII. Usługi spedycyjne... 83 1. Definicja usług spedycyjnych... 83 2. Ustawowe określenie miejsca świadczenia usług spedycyjnych.... 84 3. Opodatkowanie usług spedycyjnych usługi świadczone na rzecz polskiego podatnika (grupa I)... 87 4. Opodatkowanie usług spedycyjnych usługi świadczone na rzecz podatnika UE (grupa II)... 91 5. Opodatkowanie usług spedycyjnych usługi świadczone na rzecz podatnika z kraju trzeciego (przedsiębiorcy z kraju trzeciego) (grupa III)... 93 6. Zasady dowodzenia statusu nabywcy.... 95 7. Opodatkowanie usług spedycyjnych usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (grupa IV)... 97 8. Moment powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług spedycji... 99 Rozdział XIII. Usługi świadczone przez pośredników.... 101 1. Uwagi ogólne.... 101 2. Świadczenie usług przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich na rzecz podmiotów będących podatnikami... 101 3
3. Świadczenie usług przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich na rzecz podmiotów niebędących podatnikami...103 4. Zastosowanie stawki 0% na podstawie rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011r.... 104 5. Moment powstania obowiązku podatkowego...104 Rozdział XIV. Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu...104 Rozdział XVI. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa...108 1. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako nabywca usług.108 2. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako sprzedawca usług. 110 Rozdział XVII. Zasady wystawiania faktur i przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej...112 1. Zasady wystawiania faktur w grupie I...112 2. Zasady wystawiania faktur w grupie II...113 3. Zasady wystawiania faktur w grupie III...115 4. Zasady wystawiania faktur w grupie IV....116 5. Terminy wystawiania faktury z tytułu transportu towarów....118 Rozdział XVIII. Zakres zastosowania kas rejestrujących w rozliczaniu usług transportowych....119 1. Obowiązek ewidencjonowania obrotu z zastosowaniem kas rejestrujących.119 Rozdział XIX. Rozliczenie podatku. Deklaracja podatkowa. Obowiązek rejestracyjny.130 1. Obowiązek rejestracji przy świadczeniu usług...130 2. Obowiązek sporządzenia i złożenia deklaracji....133 3. Uwagi ogólne dotyczące sporządzenia deklaracji (do wzoru obowiązującego dotychczas oraz do wzoru obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.)...143 4. Miejsce i cel składania deklaracji (Dział A deklaracji)....154 5. Dane Podatnika (Dział B deklaracji)...155 6. Rozliczanie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego uwagi ogólne....156 7. Deklarowanie świadczenia usług transportowych i usług spedycyjnych świadczonych na terytorium kraju i poza terytorium kraju...158 8. Rozliczanie podatku należnego w deklaracji (Dział C deklaracji, pola 43 46).165 9. Rozliczenie podatku naliczonego. Dział D deklaracji uwagi ogólne....169 10. Dział D.1. Przeniesienia (pola 47 48).... 178 11. Dział D.2. - Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt (pola 49-52 deklaracji)....179 12. Podatek naliczony do odliczenia - Dział D.3. deklaracji (pola 53-55)....182 13. Obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego (pole 56-58 deklaracji) lub kwoty zwrotu podatku (pole 59-64 deklaracji) oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (pole 65 deklaracji).... 192 14. Dział F Informacje dodatkowe...200 15. Dział G Informacja o załącznikach (pola 70 i 71)....201 4
16. Zawarte w deklaracji oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika (pola 72-76 deklaracji)... 203 17. Składanie deklaracji drogą elektroniczną... 204 18. Zasady dokonywania korekty deklaracji... 205 19. Zapłata podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu.... 208 20. Zasady wystawiania faktur w formie elektronicznej.... 210 21. Refakturowanie usług.... 216 Rozdział XX. Informacje podsumowujące... 217 Rozdział XXI. Odpowiedzialność karna skarbowa.... 222 ZAŁĄCZNIK NR I do Instrukcji... 225 Klasyfikacja usług transportowych oraz usług do nich pomocniczych wynikająca z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. 225 Załącznik NR II... 235 Załącznik do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. 235 5
Wykaz ważniejszych skrótów: a) Deklaracja deklaracja VAT-7 określona na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 250, poz. 1681), b) Instrukcja instrukcja dotycząca dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług transportu osób i towarów na terenie kraju, transportu wewnątrzwspólnotowego, a także transportu międzynarodowego oraz usług kabotażowych, usług pomocniczych do usług transportowych, w tym usług spedycyjnych oraz usług pośrednictwa dotyczącego usług transportowych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, c) MF minister właściwy w zakresie finansów publicznych, d) podatek podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, e) podatnik podatnik podatku od towarów i usług obowiązany do sporządzania i składania deklaracji, f) Ustawa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zm. Dz. U. z 2005 r., Nr 14, poz. 113, zm. Dz. U. Nr 90, poz. 756, Dz. U. Nr 143 poz. 1199, Dz. U. Nr 179 poz. 1484, Dz. U. z 2006 r. nr 143 poz. 1029, Dz. U. nr 143 poz, 1028, Dz. U. z 2007 r. Nr 192 poz. 1382, Dz. U. z 2008 r. Nr 74 poz. 444, Dz. U. Nr 130 poz. 826, Dz. U. Nr 209 poz. 1320, Dz. U. z 2009 r. Nr 116 poz. 979, Dz. U. Nr 195 poz. 1504, Dz. U. Nr 215 poz. 1666, Dz. U. z 2010 r. Nr 57 poz. 357, Dz. U. Nr 75 poz. 473, Dz. U. Nr 107 poz. 679, Dz. U. Nr 226 poz. 1476, Dz. U. Nr 238 poz. 1578, Dz. U. Nr 247 poz. 1652, Dz. U. Nr 257 poz. 1726), Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332, Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 780; 6
g) ustawa z dnia 18 marca 2011 r. - ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), h) ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o zasadach ewidencji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. nr 134 poz. 780); i) ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. - ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652), j) ustawa z dnia 2 grudnia 2009 r. ustawa z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 215, poz. 1666), k) Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), l) Dyrektywa 112 - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1), m) Dyrektywa Rady 2008/8/WE Dyrektywa Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, n) Dyrektywa 2008/117/WE - Dyrektywa Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz.U.UE. L nr 14/7 z dnia 20 stycznia 2009 r.). o) Rozporządzenia Rady Rozporządzenie wykonawcze Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. 7
p) US naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawie złożenia deklaracji, q) WE Wspólnota Europejska. r) rozporządzeniu wykonawczym rozumie się przez to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 73, poz, 392, Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 798) s) rozporządzeniu fakturowym rozumie się przez to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) t) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930), u) rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1733), 8
Rozdział I. Zagadnienia wstępne. 1. Przedmiotem niniejszej Instrukcji są obowiązujące zasady dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski: - usług transportowych, - usług pomocniczych do usług transportowych, - usług spedycyjnych, - usług pośrednictwa dotyczącego usług transportowych. 2. Zasady te wynikają z Ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Poza przedmiotem Instrukcji są zasady opodatkowania usług transportowych uregulowane w przepisach innych państw, na których terytoriach świadczone są usługi. W Instrukcji uwzględniono jednak skutki podatkowe wynikające z posiadania na terytorium innego państwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 3. Aktami wykonawczymi do Ustawy są: a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub rezygnacji z wyboru miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 55, poz. 538), b) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 136, poz. 799) c) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie określenie trybu przyjmowania kaucji oraz określenie form zabezpieczenia majątkowego. (Dz. U. Nr 58, poz. 560), 9
d) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 796), e) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 68, poz. 359), f) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz. U. Nr 84, poz. 783), g) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (Dz. U. Nr 84, poz. 784), h) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu nabytego z terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 84, poz. 785), i) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu nabytego z terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 84, poz. 786), j) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, Dz. U. Nr 248, poz. 1848), 10
k) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2005 r. w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (Dz. U. z 2005 r. Nr 218, poz. 1842), l) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2006 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. z 2006 r. Nr 146 poz. 1062), m) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293). n) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 246, poz. 1817, Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1637), o) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie trybu składania oraz struktury logicznej zgłoszenia upoważnienia podatnika lub osoby upoważnionej przez podatnika do składania deklaracji w formie elektronicznej i podpisywania deklaracji podpisem elektronicznym ( Dz. U. z 2007 r. Nr 246, poz. 1818), p) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 246, poz. 1819), q) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone ( Dz. U. z 2007 r. Nr 246, poz. 1820), r) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, 11
zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1760, Dz. U. z 2010 r., Nr 244, poz. 1627, Dz. U. Nr 255, poz. 1713), s) rozporządzenie dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338, Dz. U. z 2010 r. Nr 252, poz. 1694), t) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 211 poz. 1333, Dz. U. z 2009 r. Nr 22 poz. 1763, Dz. U. z 2010 r. Nr 250, poz. 1681), u) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 153, poz. 906); v) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 153, poz. 907); w) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz.U z 2011 r., Nr x) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 211 poz. 1329), 12
y) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie deklaracji importowej dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 235 poz. 1594, Dz. U. z 2010 r. Nr 252, poz. 1693), z) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wzoru zawiadomienia o odwołaniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 57 poz. 470), aa) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1543, Dz. U z 2011 r., Nr 136, poz. 800), bb) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1761), cc) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1801, Dz. U. z 2010 r. Nr 236 poz. 1555, Dz. U. Nr 249, poz. 1662), dd) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930), ee) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 249, poz. 1661), 13
ff) gg) hh) ii) jj) kk) ll) Wszelkie prawa autorskie do niniejszej instrukcji przysługują rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73 poz. 392, Dz. U z 2011 r., Nr 136, poz. 798), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazów towarów i usług do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2010 r., Nr 245, poz. 1638, Dz. U. z 2011 r., Nr 68 poz. 363), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1733), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 153, poz. 907) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. Nr 156, poz. 931), mm) rozporządzenie Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. nn) ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Rady Nr 2545/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, 14
oo) pp) qq) rr) ss) rozporządzenie Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające Wspólnotowy system zwolnień celnych, rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2005 r. nr 288 s. 1, z uwzględnieniem zmian wynikających z projektu rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie 1777/2005 1 ), Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1, Dz.U.UE.L. 07.335.60, 07.57.12, 07.109.42, 07.165.33, 07.182.29, 07.300.71, 07.346.13, 07.346.21, Dz.U.UE.L. 08.27.17, 08.249.13, 08.44.11, Dz.U.UE.L. 09.14.7, 09.41.12, 09.116.18, 09.175.12). Dyrektywa Rady 2010/23/UE z dnia 16 marca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami niektórych usług podatnych na oszustwa, 1 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/legislation/proposals/taxation/com(2009)672_e n.pdf 15
Rozdział II. Usługi transportowe oraz usługi do nich pomocnicze jako przedmiot opodatkowania. Uwagi ogólne. 1. Jakkolwiek Ustawa nie określa szczególnego reżimu opodatkowania ogółu usług transportowych, podatek dotyczący transportu osób i towarów na terytorium kraju, transportu wewnątrzwspólnotowego i transportu międzynarodowego, a także usług pomocniczych do usług transportowych, w tym usług spedycyjnych oraz usług pośrednictwa dotyczącego usług transportowych wykazuje liczne odrębności, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia takich usług (miejsca, gdzie zostaną one opodatkowane). 2. Podatnik świadczący tego rodzaju usługi powinien uwzględniać specyfikę ich opodatkowania przy: wystawianiu faktur, prowadzeniu ewidencji oraz rozliczaniu związanego z ich świadczeniem podatku. 3. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która jednocześnie uchyliła dyrektywy 67/227/EWG oraz 77/388/EWG. Nowa dyrektywa wyróżniała trzy rodzaje transportu: a) wewnątrzwspólnotowy transport towarów, b) transport międzynarodowy oraz c) transport na terytorium kraju. Zasady ustalania miejsca opodatkowania oraz sposobu ustalania podatku stosowane do dnia 31 grudnia 2009 r. były analogiczne do tych, które obowiązywały na podstawie VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 46 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) miejscem świadczenia usług transportowych innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów jest 16
miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości. 4. Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) miejscem świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest miejsce rozpoczęcia transportu. W przypadku jednak, gdy usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest świadczona usługobiorcom zidentyfikowanym do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. 5. Zgodnie z art. 48 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) wewnątrzwspólnotowy transport towarów oznacza każdy transport towarów, w przypadku gdy miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia transportu znajdują się na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. 6. Miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od odległości przebytych do miejsca, gdzie znajdują się towary. Miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów. 7. Zgodnie z art. 49 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) za wewnątrzwspólnotowy transport towarów uznaje się transport towarów, którego miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia znajdują się na terytorium tego samego państwa członkowskiego, w przypadku gdy transport ten jest bezpośrednio związany z transportem towarów, którego miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia znajdują się na terytoriach dwóch różnych państw członkowskich. 8. Zgodnie z art. 50 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, gdy pośrednik uczestniczy w świadczeniu usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jest miejsce rozpoczęcia transportu. W przypadku jednak gdy usługobiorca korzystający z 17
usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu, uznaje się, że miejscem świadczenia usług przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. 9. Na mocy Dyrektywy Rady 2008/8/WE od dnia 1 stycznia 2010 r. zmianie ulega miejsce świadczenia usług transportu drogowego towarów i osób, usług pomocniczych do usług transportowych, usług pośrednictwa i spedycji. Miejsce świadczenia takich usług uzależnione jest od podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi, tj. czy jest to podatnik czy też podmiot niebędący podatnikiem a w przypadku usług na rzecz nie podatników czy transport jest transportem w ramach UE, czy też innym rodzajem transportu. Na podstawie art. 44 Dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takich charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W myśl znowelizowanego art. 49 Dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami (innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów na rzecz tych podmiotów) jest miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości. Na podstawie art. 50 Dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce rozpoczęcia transportu. Wewnątrzwspólnotowy transport towarów oznacza każdy transport towarów, w przypadku gdy miejsce 18
rozpoczęcia i miejsce zakończenia transportu znajdują się na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Miejsce rozpoczęcia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od odległości przebytych do miejsca, gdzie znajdują się towary, a miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów. Państwa członkowskie nie muszą opodatkowywać tego odcinka wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami, który odbywa się szlakiem wodnym znajdującym się poza terytorium Wspólnoty. Dyrektywa 2008/8/WE stanowi ponadto, że do celów stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług: 1) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1 uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług; 2)_ osobę prawną niebędąca podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika. Definicja usług transportowych. 1. Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia usług transportowych. W związku z tym zgodnie z regułami wykładni prawniczej należy przypisywać mu znaczenie zgodne z jego językowym rozumieniem. Posiłkowo dla zdefiniowania ustawowego pojęcia transportu towarów można stosować PKWiU. 2. Potocznie rozumiane świadczenie usług transportowych oznacza wykonywanie przewozu, przemieszczania z miejsca wysyłki (wyjazdu) do miejsca przeznaczenia towarów lub osób. 19
3. Definicje poszczególnych rodzajów transportu zawiera również ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym 2. Ustawa ta definiuje transport drogowy jako drogowy transport krajowy lub międzynarodowy, określenie to obejmuje również każdy przejazd drogowy wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej, który nie stanowi niezarobkowego przewozu drogowego oraz działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Spośród zawartych w ustawie o transporcie drogowym definicji legalnych istotne dla przedmiotu Instrukcji są definicje: krajowego transportu drogowego, międzynarodowego transportu drogowego, niezarobkowego przewozu drogowego (zarówno krajowego jak i międzynarodowego), przewozu regularnego, wahadłowego, okazjonalnego, kabotażowego, transportu kombinowanego. Krajowym transportem drogowym jest podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Polski, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Polski. Międzynarodowym transportem drogowym jest w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym - podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi, za które uważa się również zespoły pojazdów przy czym przejazd odbywa się z przekroczeniem granicy Polski. Międzynarodowy transport drogowy może być zatem dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwalifikowany jako usługa z miejscem rozpoczęcia i zakończenia na terytorium dwóch różnych państw członkowskich albo usługa transportu międzynarodowego. Rodzaje usług transportowych. 2 Dz. U. z dnia 30 października 2001 r. Nr 125, poz. 1371 z późniejszymi zmianami. 20
1. Ustawa różnicuje sposób opodatkowania usług transportowych. Dla celów opodatkowania tych usług należy wyodrębnić usług na rzecz podatników (w rozumieniu nowej definicji wykorzystywanej tylko dla określenia miejsca świadczenia) oraz nie podatników. W ramach usług na rzecz nie podatników należy dokonać podziału na transport z miejscem rozpoczęcia i zakończenia na terytorium dwóch różnych państw członkowskich oraz pozostałe rodzaje transportu. 2. Ponadto należy wyodrębnić kategorie usług pomocniczych do usług transportowych, a także usług pośrednictwa dotyczącego usług transportowych. 3. Obowiązująca dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z dnia 28 października 2009 r. w części dotyczącej usług transportowych stanowi załącznik nr I do Instrukcji. Definicja usług pomocniczych do usług transportowych. 1. Zgodnie z art. 28h Ustawy, usługami pomocniczymi do usług transportowych są wszelkie usługi bezpośrednio związane z usługami transportowymi takie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i inne podobne usługi. Są to przykładowo wymienienie usług, co oznacza, że jako usługi pomocnicze do usług transportowych mogą być również traktowane inne usługi, pod warunkiem jednak wykazania ich bezpośredniego związku z usługą transportową. Do usług tego rodzaju można zatem w szczególności zaliczyć usługi magazynowania transportowanych towarów oraz usługi konwojowania klasyfikowane pod nr PKWiU nr 52.21. PKWiU może mieć jedynie pomocnicze zastosowanie w zakresie zaliczania usług do usług pomocniczych do transportowych i każdorazowo konieczne jest wykazanie istnienia bezpośredniego związku usługi z usługą transportową. 21
2. Ponadto, art. 8 ust. 4 Ustawy stanowił, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi były identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku określania miejsca świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy, usługi te były identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ustawa odnosiła się tutaj wprost do tej klasyfikacji. W zakresie określania miejsca świadczenia pozostałych usług należało stosować pomocniczo klasyfikację wynikającą z rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. 3. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dodano art. 5a który stanowi, że Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. ; Dokumentowanie. Wśród usług będących przedmiotem niniejszej Instrukcji występują zarówno usługi podlegające jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem. Zakres usług podlegających opodatkowaniu oraz stawki podatku opisane zostały w dalszej części Instrukcji. Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatnik dokumentuje poprzez wystawienie faktury VAT w formie zgodnej z 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu podatnik dokumentuje poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106 ust. 2 Ustawy. Faktury takie (zgodnie z 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.) są wystawiane zgodnie z 22
1 Wszelkie prawa autorskie do niniejszej instrukcji przysługują ogólnymi regułami wystawiania faktur, z tym że nie zawierają one stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury te mogą ponadto nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy. Zasadnym jest podanie numeru identyfikacji podatkowej w przypadku, gdy czynność nie podlega opodatkowaniu na terytorium RP w związku z tym, że nabywcą usługi jest podmiot należący do grupy II (zasady przynależności nabywcy do grupy II zawarte są rozdziale V Instrukcji). Dodatkowo do faktur tych należy stosować szczególne reguły wskazane w rozdziale XVII Instrukcji. Środki transportu służące do celów prywatnych Art. 15 VI Dyrektywy nakłada na państwa członkowskie WE obowiązek zwolnienia z podatku dostawy towarów wysyłanych lub przewożonych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu, z wyłączeniem towarów przewożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych i prywatnych samolotów lub wszelkich innych środków transportu do użytku prywatnego w paliwo i żywność. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 146 lit. b Dyrektywy 112 w myśl którego Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Art. 47 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. stanowi, że środki transportu służące dla celów prywatnych, o których mowa w art. 146 ust. 1 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują środki transportu wykorzystywane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez osoby niebędące osobami fizycznymi, takie jak podmioty prawa publicznego w rozumieniu art. 13 dyrektywy oraz stowarzyszenia. W celu uniknięcia kolizji pomiędzy polską 23
Ustawą a rozporządzeniem Rady, znowelizowano art. 2 pkt 8, zmieniając tym samym definicję eksportu towarów. Rozdział III. Miejsce świadczenia usług drogowego transportu towarów. 1. Zasady opodatkowania. 1. Od dnia 1 stycznia 2010 r. zmieniły się zasady opodatkowania transportu drogowego towarów, uzależniając je od nabywcy usługi oraz od rodzaju (czy jest to transport towarów czy osób oraz w przypadku transportu na rzecz nie podatników czy jest to transport z miejscem rozpoczęcia i zakończenia na terytorium dwóch różnych krajów UE czy inny). W przypadku każdej usługi transportowej należy ustalić, czy usługa jest wykonywana na rzecz podatnika czy na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem. 2. Ustawa przewiduje definicję podatnika specjalnie dla określania miejsca świadczenia usług. Nie należy mylić jej z podatnikiem VAT na gruncie art. 15 Ustawy. 3. Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenie ilekroć mowa o podatniku rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawna niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. 4. W Rozporządzeniu Rady wskazano, że osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na 24
skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy. 5. Jeżeli przewoźnik jest jednocześnie nabywcą pewnych usług, to stosuje się wobec niego przepisy dotyczące świadczenia usług na rzecz podatnika (traktuje się go jako podatnika dla potrzeb określenia miejsca opodatkowania usługi), nawet jeżeli część ze świadczonych przez tę firmę usług transportowych nie podlega opodatkowaniu z uwagi na miejsce świadczenia poza terytorium RP (np. w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów z grupy II i III, o których mowa w kolejnych rozdziałach). 6. Aby ustalić, czy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, czy na rzecz nie podatnika, należy ustalić, czy nabywca prowadzi działalność gospodarcza, lub czy jest inną osobą prawną, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Jeżeli usługa świadczona jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza lub innej osoby prawnej, która jest zidentyfikowana dla potrzeb podatku (VAT) lub podatku od wartości dodanej (w innym państwie członkowskim) stosujemy przepisy dotyczące świadczenie na rzecz podatnika. W pozostałych przypadkach stosujemy przepisy, które dotyczą świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. 7. Należy podkreślić, że przez pojęcie podatnika rozumie się tu podmiot prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od jego rejestracji dla potrzeb podatku. W przypadku jednak podatników z innych państw członkowskich rejestracja ma znaczenia dla nie opodatkowania transakcji na terytorium RP. 8. W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. 9. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy). 25
10. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy). 11. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.. 12. Od dnia 1 lipca 2011 r. do Ustawy dodano przepis art. 28f ust 1a, w myśl którego Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika: 1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej; 2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju. ; 13. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28f ust. 3 (art. 28f ust. 2 Ustawy). 26
14. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. (art. 28f ust. 4 Ustawy). Miejscem rozpoczęcia transportu, o którym mowa w art. 28f ust. 3, oznacza miejsce w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Miejsce zakończenia transport oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów. 15. W związku z powyższym świadczone usługi transportowe należy podzielić na 4 grupy: a) usługi świadczone na rzecz polskiego podatnika VAT (grupa I) opisane w rozdziale IV Instrukcji. b) usługi świadczone na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej tj. podatnika innego państwa członkowskiego niż RP (grupa II) opisane w rozdziale V Instrukcji. c) usługi na rzecz podatników z krajów trzecich (grupa III) opisane w rozdziale VI Instrukcji. d) usługi na rzecz podmiotów innych niż w pkt a-c, tj. usługi na rzecz nie podatników (grupa IV) opisane w rozdziale VII Instrukcji. 2. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, stałego miejsca zamieszkania, zwykłego miejsca pobytu. 1. Dnia 1 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Wbrew przypuszczenion nie nadano mu mocy wstecznej, nie oznacza to jednak, że organy i sądy administracyjne, w przypadku roztrzygania spraw podatników, nie będą brać pod uwagę jego wskazań, gdyż zostało ono stworzone 27
właśnie w celu wyjaśniania wątpliwości występujących przy wykładni przepisów wspólnotowych niezależnie od okresu ich obowiązywania. 2. W myśl art. 10 Rozporządzenia Rady na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. 3. Na mocy art. 12 Rozporządzeina Rady na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości. 4. Zwykłe miejsce pobytu", osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, zgodnie z art. 13 Rozporządzenia Rady oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje. 28
3. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 1. Ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj siedziby nabywcy ma istotne znaczenie. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługa jest świadczona, zmienia miejsce świadczenia usługi. 2. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej 3. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. w sprawie C- 168/84 Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg Mitte - Altstadt, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S vs. Finanzamt Flensburg oraz C-190/95 ARO Lease BV vs. Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen) wynika, iż stałe miejsce prowadzenia działalności wykonawcy usługi charakteryzuje się następującymi cechami: podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy z tego miejsca, utrzymuje w nim stały personel, posiada w nim co najmniej minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca - przy czy wszystkie wymienione przesłanki muszą wystąpić łącznie. Tezy zawarte w powyżej wskazanych orzeczeniach ETS nie mogą być traktowane za zupełnie aktualne, gdyż dotyczą innego stanu prawnego. Dotychczasowe orzecznictwo ETS w tym zakresie należy stosować odpowiednio, tj. z uwzględnieniem zasady opodatkowania miejsca rzeczywistej konsumpcji usługi. 4. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP musi spełnić następujące warunki: a) stały adres w Polsce, 29