Perspektywa międzynarodowa podstawowe regulacje

Perspektywa międzynarodowa podstawowe regulacje Zarządzanie podatkami jako narzędzie budowania wartości firmy (wykład nr 9) Warszawa, 5 grudnia 2014 r.

Plan wykładu Zasady opodatkowania w Polsce przychodów osiąganych w Polsce i zagranicą przychody uzyskiwane na terytorium Polski; przychody uzyskiwane za granicą 1 Dyrektywy: definicja pojęcia; dyrektywy istotne dla międzynarodowego opodatkowania Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO): umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; Model Konwencji OECD Różne kategorie zysków według UPO: zyski przedsiębiorstw zyski zakładu zyski kapitałowe zyski bierne: odsetki, dywidendy, należności licencyjne Metody unikania podwójnego opodatkowania metoda zaliczenia; tax sparing; metoda wyłączenia

2 Zasady opodatkowania w Polsce przychodów osiąganych w Polsce i za granicą

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów osiąganych na terytorium Polski 3 CIT: Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: RP) niezależnie od miejsca osiągania dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowych). Istnieją wątpliwości dotyczące interpretacji pojęcia dochód osiągany na terytorium RP. PIT: Osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gdy: posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów osiąganych za granicą Podwójne opodatkowanie: w Polsce i poza terytorium Polski uprawnionym do opodatkowania takiego dochodu jest zarówno Polska jak i państwo, na terytorium którego powstał dochód. 4 W takiej sytuacji w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania => przy braku umowy przepisy wewnętrzne. Metody unikania podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia (zwolnienia), metoda zaliczenia (kredytu podatkowego).

Dyrektywy 5

Definicja pojęcia Dyrektywy są, obok rozporządzeń i decyzji, jednym ze źródeł prawa Unii Europejskiej. Celem dyrektyw jest ujednolicenie przepisów krajowych państw członkowskich (np. jednolitych rynków). 6 Dyrektywy wskazują jakie cele mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiają jednak państwom członkowskim wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywa powinna być implementowana do prawa krajowego. Jeżeli dyrektywa nie została implementowana do prawa krajowego lub została implementowana nieprawidłowo a jej przepis jest jasny, bezwarunkowy, precyzyjny i zupełny możliwe jest bezpośrednie zastosowanie dyrektywy. Bezpośrednio na dyrektywę może powołać się tylko obywatel w stosunku do państwa członkowskiego.

Dyrektywa interest / royalties 7 UE/EOG 25% PolCo Wypłata odsetek/ należności licencyjnych 0% Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. (tzw: Dyrektywa odsetkowa) wprowadziła zwolnienie z opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w państwie ich źródła. Polska uzyskała okres przejściowy: do 30 czerwca 2013 r. 5%. od 1 lipca 2013 r. 0%. Warunki (łączne): podmiot wypłacający jest rezydentem podatkowym w RP/położonym na terytorium RP zagranicznym zakładem spółki - rezydenta kraju UE uzyskującym należności jest spółka - rezydent podatkowy innego niż RP kraju UE/EOG albo zagraniczny zakład takiej spółki spółka uzyskująca bądź spółka wypłacająca należności odsetkowe posiadała nieprzerwanie przez okres 2 lat w kapitale drugiej spółki co najmniej 25% udziałów (akcji) w sposób bezpośredni (warunek spełniony również, gdy trzecia spółka będąca rezydentem UE/EOG posiada taki udział zarówno w spółce wypłacającej jak i otrzymującej).

Dyrektywa parent subsidiary 8 UE/EOG 10% PolCo Wypłata dywidendy 0% Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r., nr 90/435/EEC (tzw: Dyrektywa parent subsidiary) ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania w przypadku wypłacenia dywidend i innych form podziału zysku przez spółkę zależną spółce dominującej w innym państwie członkowskim. Warunkiem skorzystania z Dyrektywy parent subsidiary jest aby : Spółka otrzymująca dywidendę podlegała w państwie UE/EOG opodatkowaniu (nie podlega zwolnieniu) podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, Spółka wypłacająca dywidendę miała siedzibę lub zarząd w RP (będąca rezydentem RP), Spółka, otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nieprzerwanie przez okres 2 lat nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Dyrektywa mergerowa 9 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. (tzw: Dyrektywa mergerowa) dotyczy zasad opodatkowania transakcji transgranicznych, w szczególności transakcji wymiany udziałów. 100 % Aport udziałów w B w zamian za udziały w A 100% A 100% A Dyrektywa przewiduje m. in. zwolnienie z opodatkowania CIT/PIT: przychodu osiągniętego w wyniku połączenia lub podziału spółek kapitałowych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, B 100% 100% B wymiany udziałów pod warunkiem, że spółka nabywająca udziały (na schemacie oznaczona jako A) otrzyma większość praw głosu innej spółki (na schemacie oznaczonej jako B) albo (jeżeli posiadała już większość praw głosu) zwiększy ich posiadanie.

10 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO)

Model Konwencji OECD Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują: 11 rezydencję, miejsce (państwo uprawnione do poboru podatku), stawkę podatku, metody unikania podwójnego opodatkowania i zasady rozstrzygania wątpliwości. W celu ujednolicenia zasad, definicji, norm i metod stosowanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w 1963 r. stworzono Model Konwencji OECD zawierający zalecenia do stosowania przez kraje członkowskie OECD przy negocjowaniu nowych i zmianie istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obecnie większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bazuje na Modelu Konwencji OECD a ich postanowienia są interpretowane w oparciu o komentarz do Modelu Konwencji OECD. Komentarz nie stanowi źródła prawa.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Biorąc pod uwagę, że większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę opiera się na Modelu Konwencji OECD ich schemat jest analogiczny. Poniżej przykładowy schemat umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Artykuł 1 - Zakres podmiotowy, Artykuł 2 - Podatki, których dotyczy umowa, Artykuł 3 - Definicje ogólne, Artykuł 4 - Miejsce zamieszkania lub siedziba, Artykuł 5 - Zakład, Artykuł 6 - Dochód z majątku nieruchomego, Artykuł 7 - Zyski przedsiębiorstw, Artykuł 8 - Transport morski i lotniczy, Artykuł 9 - Przedsiębiorstwa powiązane, Artykuł 10 - Dywidendy, Artykuł 11 - Odsetki, Artykuł 12 - Należności licencyjne, Artykuł 13 - Zyski z przeniesienia własności majątku, Artykuł 14 - Dochody z pracy najemnej, * PROTOKÓŁ czasem bardzo ważny Artykuł 15 - Wynagrodzenia dyrektorów, Artykuł 16 - Artyści i sportowcy, Artykuł 17 - Emerytury, renty, renty kapitałowe oraz podobne świadczenia, Artykuł 18 - Funkcje publiczne, Artykuł 19 - Studenci i praktykanci, Artykuł 20 - Inne dochody, Artykuł 21 - Unikanie podwójnego opodatkowania, Artykuł 22 - Równe traktowanie, Artykuł 23 - Procedura wzajemnego porozumiewania, Artykuł 24 - Wymiana informacji, Artykuł 25 - Członkowie misji dyplomatycznych oraz przedstawicielstw konsularnych. 12

13 Różne kategorie zysków według UPO

Zyski przedsiębiorstw 14 Zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie w którym to przedsiębiorstwo jest położone. Przedsiębiorstwo nie zostało zdefiniowane w praktyce jest rozumiane jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. zysk Przedsiębiorstwo zysk kraj rezydencji = miejsce opodatkowania zysk zysk

Zyski zakładu Jeżeli przedsiębiorstwo działa w innym państwie przez swój zakład to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie, w którym położony jest zakład. 15 Inny kraj PL ForeignCo PE 19% Pojęcie stały zakład obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, oddział, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy lub gazu, kamieniołom itp. Zgodnie ze stanowiskiem organów za zakład osoby fizycznej można uznać posiadania przez nią statusu wspólnika w spółce osobowej. Za stały zakład przedsiębiorstwa nie uznaje się m. in.: placówek wykorzystywanych jedynie do nabywania, składowania, wystawiania lub wydawania towarów, stałej placówki gospodarczej wykorzystywanej jedynie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym, pomocniczym.

Zyski kapitałowe (ze zbycia majątku) 16 UE PL PolCo HoldCo PolCo Zyski pochodzące z przeniesienia własności majątku są opodatkowane w państwie: w którym jest położona nieruchomość, w którym położony jest zakład - z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, w miejscu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa - z tytułu przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zyski nie podlegające zakwalifikowaniu w żadnej z powyższych kategorii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym przenoszący ma swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę. UWAGA KLAUZULA NIERUCHOMOŚCIOWA

Klauzula nieruchomościowa PolCo HoldCo PolCo Klauzule nieruchomościowe można podzielić na: Klauzule nieruchomościowe bezpośrednie dotyczą zbycia spółek, które bezpośrednio posiadają nieruchomości, Klauzule nieruchomościowe pośrednie dotyczą spółek, które zarówno bezpośrednio jak i pośrednio posiadają nieruchomości (poprzez spółki zależne). Klauzule nieruchomościowe budzą duże wątpliwości interpretacyjne, z uwagi na brak definicji pojęcia majątek oraz zwrotu składający się głównie. W praktyce uznaję się, że : głównie oznacza więcej niż 50%, majątek należy rozumieć w kategoriach cywilnoprawnych, wartość majątku ustala się na podstawie jego wartości bilansowej, od wartości bilansowej majątku nie odejmuje się zobowiązań. 17

Zyski bierne uwagi ogólne (1) Istota podatku u źródła (withholding tax WHT) podatek pobierany przez kraj pochodzenia (źródła) dochodu. 18 WHT X% Inny kraj PL ForeignCo Stawki podatku u źródła w Polsce: - dywidendy 19%, - odsetki 20%, - należności licencyjne 20%. PolCo WHT X% Mogą być obniżone na podstawie uregulowań: - dyrektyw UE, - postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozliczenie WHT w państwie rezydencji zwolnienie vs zaliczenie (kredyt)

Zyski bierne uwagi ogólne (2) Szczególne zasady opodatkowania stosowane są w stosunku do tzw. dochodów biernych, czyli dochodów uzyskiwanych z tytułu: dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Państwo rezydencji PL UE 1. wypłata 14% 5% Państwo źródła 19 Do szczególnych uregulowań w zakresie opodatkowania dochodów biernych należą: 2. 15% 5% 5% wypłata 1. zasada podziału podatku pomiędzy państwo rezydencji i państwo źródła, beneficial owner Pośrednik Wypłacający 2. klauzula beneficial owner, czyli wymóg aby odbiorca dochodów był ich faktycznym właścicielem, 3. Dochód bierny związany z działalnością zakładu UE ForeignCo 3. zasady przypisywania dochodów do stałego zakładu. PL PE

Zyski bierne Dywidendy (1) 20 Opodatkowaniu WHT podlegają dywidendy uzyskiwane na terytorium państwa innego niż państwo rezydencji podmiotu je otrzymującego. ForeignCo Inny kraj udział w kapitale PL X% WHT PolCo Dywidenda

Zyski bierne Dywidendy (2) 21 Termin dywidenda oznacza m.in.: dochód z akcji/udziału (akcji gratisowych), prawa do udziału z zysku, akcji górniczych, akcji założycielskich lub innych praw (z wyjątkiem wierzytelności), do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce. Niestandardowe prawa korporacyjne - konstrukcje prawne mające cechy zarówno pożyczki jaki dywidendy instrumenty hybrydowe (przykładem instrumentu hybrydowego jest pożyczka z prawem udziału w zyskach).

Zyski bierne Odsetki (1) 22 Opodatkowaniu WHT podlegają odsetki uzyskiwane na terytorium państwa innego niż państwo rezydencji podmiotu je otrzymującego. PolCo PL pożyczka Inny kraj X% WHT ForeignCo odsetki

Zyski bierne Odsetki (2) 23 Termin odsetki rozumiany jest szeroko => jako dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas nieoznaczony lub oznaczony kapitału w formie pieniężnej. W szczególności termin odsetki oznacza dochód z: wierzytelności pieniężnych, zabezpieczeń wierzytelności w formie pieniężnej, rządowych papierów wartościowych, obligacji i innych papierów wartościowych, Z pojęcia odsetek wyłączone są: kary umowne, odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań.

Zyski bierne Należności licencyjne (1) Opodatkowaniu WHT podlegają należności licencyjne uzyskiwane na terytorium państwa innego niż państwo rezydencji podmiotu je otrzymującego. 24 ForeignCo Inny kraj PL wartości niematerialne i prawne PolCo X% WHT należności licencyjne

Zyski bierne Należności licencyjne (2) 25 Termin należności licencyjne oznacza: wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkie patenty, znaki towarowe, wzory lub modele, plany, tajemnice technologii lub procesu produkcyjnego, korzystanie z doświadczeń zawodowych w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Praktyczne problemy np. programy komputerowe.

26 Metody unikania podwójnego opodatkowania

ZASTOSOWANIE UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA Niektóre metody unikania podwójnego opodatkowania 27 METODA ODLICZENIA Umożliwia odliczenie podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego do zapłaty w Polsce (od całości osiągniętych przez podatnika dochodów). Limit odliczenia: do wysokości podatku, który byłby należny w Polsce. Ta metoda ma m. in. zastosowanie w umowie między Polską a Holandią. TAX SPARING Odliczenie w Polsce kwoty podatku, która w rzeczywistości nie została zapłacona w państwie źródła ze względu na zwolnienie. Efektywnie łączne obciążenia podatkowe są mniejsze. Ta metoda ma m. in. zastosowanie w umowie między Polską a Słowacją (zmiana protokół do umowy będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2015 r.). METODA WYŁĄCZENIA Osiągnięte w roku podatkowym dochody za granicą przez polskiego rezydenta podatkowego podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania w Polsce (uwaga na progresję) Ta metoda miała m. in. zastosowanie w umowie między Polską a Luksemburgiem w stosunku do dywidendy (do końca 2013 r.). obecnie zastosowanie znajduje metoda odliczenia Metoda ta ma zastosowanie m. in. do dochodów z pracy najemnej zgodnie z umową z Francją.

Brak zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania 28 19% (w kraju rezydencji) PolCo Opodatkowanie WHT na poziomie 30%. Opodatkowanie na poziomie 19%. ForeignCo dywidenda 30% WHT Efektywne opodatkowanie: 49% Możliwość zastosowania przepisów wewnętrznych.

Metoda zaliczenia 29 Dane: PL 19% podatku w Polsce w Polsce:19K, pomniejszane o podatek zapłacony w Holandii: 19K 15K = 4K do zapłaty Wypłata dywidendy w kwocie 100 000 PLN Opodatkowanie: Wypłata dywidendy z Polski do Holandii nie podlega opodatkowaniu zgodnie z dyrektywą parent subsidiary, Hol Polaris Finance B.V. 15% WHT w Holandii: 15K 0% w Holandii Opodatkowanie wypłaty dywidendy z Holandii do Polski podlega opodatkowaniu w wysokości 15%, PL dywidenda 100 000 PLN x 15% = 15 000 PLN, W Polsce opodatkowanie w wysokości: 0% WHT w Polsce 100 000 PLN x 19% = 19 000 PLN 19 000 PLN 15 000 PLN = 4 000 PLN (efektywnie do zapłaty w Polsce)

Tax sparing 30 (19% - 10%) = 9% Dane: Wypłata dywidendy w kwocie 100 000 PLN. Opodatkowanie: PL Wypłata dywidendy z Polski na Słowację nie podlega opodatkowaniu zgodnie z dyrektywą parent subsidiary, Słowacja SlovakCo. dywidenda (10% nie pobierane) Opodatkowanie wypłaty dywidendy ze Słowacji do Polski podlega opodatkowaniu w wysokości 10% ale Słowacja nie pobiera opodatkowania, PL PolCo. dywidenda 0% WHT w Polsce Opodatkowanie w Polsce 19%, ale możliwość odliczenia hipotetycznego podatku słowackiego (10%). 100 000 PLN x 19% -100 000 PLN x 10% = 19 000 PLN 10 000 PLN = 9 000 PLN Efektywna stopa = 9%

Metoda wyłączenia (zgodnie z UPO PL/Lux do końca 2013 r.) 31 100K zwolnione Dane: Wypłata dywidendy w kwocie 100 000 PLN. Opodatkowanie: PL Zwolnienie dywidendy wypłacanej z NG2/CCC do Luxprofi dyrektywa parent subsidiary Lux Luxprofi S.ar.l. dywidenda 100K x 15% WHT Opodatkowanie wypłaty dywidendy z Luxprofi do osób fizycznych na poziomie 15% WHT w Luksemburgu, PL dywidenda 100 000 PLN (100 000 PLN x 15%) = 85 000 PLN. NG2/CCC 0% WHT w Polsce UWAGA niektóre dochody osób fizycznych wyłączenie z progresją!

Metoda wyłączenia z progresją (praca najemna) Dane: Osoba fizyczna rezydent RP, opodatkowany wg skali, uzyskujący dochody z pracy za granicą (30k) i w Polsce (20k), razem dochód 50k 32 PL Fr 20k 30k Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w kraju rezydencji (w RP) wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - deklarowanego w kraju rezydencji - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, łącznie z dochodem osiągniętym za granicą Opodatkowanie: (a) Dochód 50k (b) Podatek polski wg skali (od 50k tzn. od całości dochodów łącznie z zagranicznymi) 8 443,98 (tzn. 18% minus kwota zmniejszająca podatek) Stopa % (b/a) = 16,89% Podatek do zapłaty w Polsce = 16,89% x 20k = 3 378 W przypadku braku progresji, podatek zapłacony w RP wynosiłby 18% x 20k minus 556,02 = 3 043,98 (efektywnie, obciążenie podatkowe na poziomie 15,21% - tzn. 3 043,98/20k)

Pytania? 33

Dziękuję za uwagę 34