ODSETKI I NALEŻNOŚCI LICENCYJNE MIĘDZYNARODOWE PLANOWANIE PODATKOWE. Ewa Opalińska

Transkrypt

1 ODSETKI I NALEŻNOŚCI LICENCYJNE MIĘDZYNARODOWE PLANOWANIE PODATKOWE Ewa Opalińska

2 ZASADNICZE AKTY PRAWNE Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Ustawa o CIT ); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Ustawa o PIT ); Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisane przez Polskę ( UOP ) (tworzone w oparciu o Modelową Konwencję OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku: MK OECD ); Dyrektywa Rady z dnia 3 czerwca 2003 o wspólnym systemie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych pomiędzy spółkami zależnymi z różnych Państw Członkowskich ( Dyrektywa 2003/49/EC ).

3 REŻIMY OPODATKOWANIA ODSETEK I NALEŻNOŚCI LICENCYJNCYCH Opierając się na kryterium beneficjenta wypłacanych odsetek i należności licencyjnych można wyróżnić: Reżim preferencyjnego opodatkowania świadczeń na podstawie Dyrektywy 2003/49/EC w stosunku do spółek powiązanych z siedzibą na terytorium UE; Reżim preferencyjnego opodatkowania na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę; Reżim opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z Ustawy o CIT/ Ustawy o PIT.

4 DYREKTYWA 2003/49/WE Zasada: zwolnienie z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych uwarunkowane łącznym spełnieniem kryteriów: Kryterium podmiotowe Kryterium przedmiotowe Kryterium czasowe

5 DYREKTYWA 2003/49/WE KRYTERIUM PODMIOTOWE: Wypłacający: spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki będącej rezydentem podatkowym w UE, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

6 DYREKTYWA 2003/49/WE Beneficjent: uprawniony i odbiorca należności: Spółka - rezydent podatkowy w UE zagraniczny zakład spółki rezydenta podatkowego w UE, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.! Certyfikat rezydencji Beneficial owner za właściciela odsetek lub należności licencyjnych uznaje się podmiot, który otrzymuje te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

7 DYREKTYWA 2003/49/WE KRYTERIUM PRZEDMIOTOWE: Udział w kapitale: wypłacający posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale beneficjenta, lub Beneficjent posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale wypłacającego, lub Spółka - rezydent podatkowy w UE posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale wypłacającego, jak i w kapitale beneficjenta - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji).

8 DYREKTYWA 2003/49/WE KRYTERIUM CZASOWE: Udziały w określonej powyżej wysokości muszą być posiadane nieprzerwanie przez okres dwóch lat. WYŁĄCZENIA Zwolnienie (preferencyjne opodatkowanie) nie ma zastosowania do przychodów: z podziału zysków lub spłaty kapitału wypłacającego należności, z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika, z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

9 DYREKTYWA 2003/49/WE OKRESY PRZEJŚCIOWE: Podatek dochodowy od przychodów z tytułu odsetek, należności licencyjnych ustala się w wysokości: 10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r., 5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. Od 1 lipca 2013 pełne zwolnienie.

10 USTAWA O CIT/PIT Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski odsetek, należności licencyjnych wynosi 20% przychodów. Podatek u źródła jest potrącany przez wypłacającego jako płatnika.

11 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA DEFINICJA ODSETEK Dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki.

12 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA OPODATKOWANIE ODSETEK Na podstawie MK OECD odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane podatkiem u źródła w wysokości preferencyjnej (5% Holandia, Belgia, Anglia, 10% Luksemburg, Cypr,) bądź mogą być zwolnione (Szwecja, Finlandia, Francja) jeśli: są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w danym Państwie; Odbiorca odsetek jest ich właścicielem ( beneficial owner ) termin ten powinien być interpretowany w kontekście i w świetle celu traktatów, którym jest m.in. uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale także zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania; Odbiorca nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie źródła odsetek, która tworzyłaby zakład w rozumieniu MK OECD.

13 KONCEPCJA BENEFICIAL OWNER PRAKTYKA POLSKICH ORGANÓW PODATKOWYCH Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z r., sygn. ITPB3/ /a/08/AM Rzeczywisty odbiorca ( beneficial owner ), to podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek

14 KONCEPCJA BENEFICIAL OWNER PRAKTYKA POLSKICH ORGANÓW PODATKOWYCH (2) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z r., sygn. IP- PB /07-2/IK Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela odsetek na rachunek innego podmiotu, nie czyni z tego podmiotu podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. ( ) Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który jeżeli chodzi o określenie jego strony, czyli osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku (podatnika) od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek, bazuje na stosunku prawnym, który został ukształtowany poprzez fakt podpisania umowy pożyczki. Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawa wtórną i nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika.

15 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA OPODATKOWANIE ODSETEK POLSKA HOLANDIA LUKSEMBURG WYPŁACAJĄCY odsetki ODBIORCA odsetki INWESTOR 10% UPO Lux 5% UPO ND nierezydent brak osobowości prawnej faktyczny odbiorca odsetek rezydent

16 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA OPODATKOWANIE ODSETEK MK OECD przewiduje zwolnienia dla niektórych kategorii odsetek: jeżeli wypłacającym odsetki jest Rząd Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (m.in. Austria, Holandia, Irlandia); z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank (m.in. Holandia, Luksemburg, Belgia).

17 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA OPODATKOWANIE ODSETEK/ NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH Najczęściej stosowaną metodą eliminacji opodatkowania dochodów biernych (odsetek/należności licencyjnych) jest: Metoda kredytu podatkowego (metoda zaliczenia proporcjonalnego), państwo rezydencji odbiorcy świadczeń zalicza na poczet własnego roszczenia podatkowego, podatek zapłacony u źródła. Tym samym podatek u źródła jest odliczany od podatku należnego w państwie rezydencji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona w państwie rezydencji od dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty odsetek/należności licencyjnych.

18 ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA ODSETEK WYPŁACANYCH NA RZECZ ZAGRANICZNEGO FUNDUSZU INWESTYCYJNEGO Ustawa o CIT przewiduje zwolnienie podmiotowe dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne i emerytalne tworzone na podstawie prawa polskiego; WSA w wyroku z , sygn. III SA/Wa 1577/07 orzekł, iż nieuzasadnionym jest pobranie podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Luksemburgu, bowiem fundusz ten powinien korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie ustawy o CIT. Przeciwna wykładnia naruszałaby zasady niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału (podstawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty za okres od );

19 ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA ODSETEK WYPŁACANYCH NA RZECZ ZAGRANICZNEGO FUNDUSZU INWESTYCYJNEGO Projekt zmian w ustawie o CIT zakłada: rozszerzenie zwolnienia podmiotowego na fundusze inwestycyjne i emerytalne z państw członkowskich UE lub EOG; Zwolnienie odsetek oraz dywidend wypłaconych tym podmiotom przysługiwać będzie pod warunkiem, iż przedstawią płatnikom: certyfikat rezydencji; pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków, które kwalifikują je jako instytucje wspólnego inwestowania, jak również, że są rzeczywistymi właścicielami wypłacanych należności.

20 MIĘDZYNARODOWE PLANOWANIE PODATKOWE W ZAKRESIE ODSETEK Aspekty istotne przy międzynarodowym planowaniu podatkowym: Korzystny system podatkowy w państwie rezydencji odbiorcy; Optymalizacja wypłat odsetek w kontekście podatku u źródła; Brak regulacji dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji; Brak regulacji w zakresie cen transferowych; Koszty wdrożenia struktury optymalizacji podatkowej; Stabilność polityczno-gospodarcza państw zaangażowanych w strukturę; Położenie geograficzne, infrastruktura.

21 OPODATKOWANIE ODSETEK SCHEMAT OPTYMALIZACJI 20% podatku u źródła finansowanie POLSKA SZWECJA RAJ PODATKOWY pożyczka pożyczka PL Sp. z o.o. SPV INWESTOR brak podatku u źródła brak podatku u źródła brak przepisów o cienkiej kapitalizacji pełne odliczenie odsetek jako kosztów brak podatku u źródła podatek dochodowy od kwoty marży

22 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA DEFINICJA NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH Wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

23 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH Na podstawie MK OECD należności licencyjne powstające w jednym Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane podatkiem u źródła w wysokości preferencyjnej (5% Cypr, Niemcy, 10% Luksemburg), jeśli: są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w danym Państwie; Odbiorca nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie źródła należności licencyjnych, która tworzyłaby zakład w rozumieniu MK OECD.

24 NALEŻNOŚCI LICENCYJNE PRATYKA INTERPRETACYJNA Nie stanowią należności licencyjnych: Opłaty z tytułu prawa do dystrybucji oprogramowania komputerowego: spółka pośrednicząca w odsprzedaży oprogramowania komputerowego oraz licencji na użytkowanie programu nie nabywa jakichkolwiek praw autorskich (prawa do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania itd.); Wynagrodzenie za udostępnienie programu komputerowego, wykorzystywanego na własne potrzeby podatnika, bez prawa do modyfikacji, bądź dalszej dystrybucji; Według poglądów bardziej restrykcyjnych (WSA z r, sygn. III S.A./Wa 2153/07) program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, czy artystycznego, w związku z czym nie można zakwalifikować należności z tytułu prawa do jego użytkowania do należności licencyjnych; Należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, naukowego lub naukowego (np. leasing operacyjny), o ile definicja należności licencyjnych z danej UPO nie zawiera tej kategorii dochodu.

25 MIĘDZYNARODOWE PLANOWANIE PODATKOWE W ZAKRESIE NALEŻNOŚCI LICENYCJNYCH Aspekty istotne przy międzynarodowym planowaniu podatkowym: Korzystny system podatkowy w państwie rezydencji odbiorcy; Optymalizacja wypłat należności licencyjnych w kontekście podatku u źródła; różnice interpretacyjne na tle definicji należności licencyjnych zawartych w UPO łączących państwa zaangażowane w strukturę; Brak regulacji w zakresie cen transferowych; Koszty wdrożenia struktury optymalizacji podatkowej; Stabilność polityczno-gospodarcza systemów prawnych państw zaangażowanych w strukturę; Położenie geograficzne, infrastruktura.

26 OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH SCHEMAT OPTYMALIZACJI 10% podatku u źródła licencja POLSKA NORWEGIA USA sublicencja licencja TV Sp. z o.o. SPV LICENCJODAWCA brak podatku u źródła brak podatku u źródła podatek na marży ceny transferowe

27 OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH TRANSGRANICZNY LEASING FINANSOWY FRANCJA POLSKA FINANSOWANIE POPRZEZ KREDYT/ POŻYCZKĘ BANK ODDZIAŁ BANKU UDZIAŁ BEZPOŚREDNI INWESTOR/ SPÓŁKA FRANCUSKA UDZIAŁ BEZPOŚREDNI możliwość uzyskania szybszego zwrotu kapitału wraz z odsetkami z uwagi na lepszą płynność finansową leasingodawcy LEASINGODAWCA SPÓŁKA OSOBOWA/ (GROUPMENT D INTERET ECONOMIQUE) odliczenie kosztu amortyzacji możliwość rozliczenia strat spółki osobowej od dochodów inwestorów opodatkowanych we Francji zwolnienie z CIT przy sprzedaży kapitałów w spółce osobowej, pod pewnymi warunkami LEASING FINANSOWY brak podatku u źródła LEASINGOBIORCA odliczenie kosztu amortyzacji tańszy leasing AKTYWA produkowane w innym kraju UE bądź w Norwegii, Islandii

28 Kontakt: Dariusz Tokarczuk Partner zarządzający Ewa Opalińska Doradca podatkowy Algier Belgrad Bruksela Bukareszt Budapeszt Casablanca Hanoi HoChi Minh Hong-Kong Istambuł Kijów Tokarczuk, Jędrzejczyk i Wspólnicy Kancelaria Prawna GLN Spółka komandytowa Metropolitan, Pl. Piłsudskiego 1, Warszawa Tel.: , Faks: Londyn Moskwa Nowy Jork Paryż Pekin Praga Rijad Szanghaj Tunis Warszawa