ogół norm regulujących prawa i obowiązki podatkowe występujące w stosunkach międzynarodowych; w ujęciu szerokim: normy międzynarodowego prawa

Transkrypt

1

2 ogół norm regulujących prawa i obowiązki podatkowe występujące w stosunkach międzynarodowych; w ujęciu szerokim: normy międzynarodowego prawa podatkowego zawierają również przepisy krajowe, odnoszące się do takich zagadnień opodatkowania, jak np. ceny transferowe; w ujęciu wąskim: międzynarodowe prawo podatkowe jest rozumiane jako zespół norm kolizyjnych, bezpośrednio lub pośrednio rozgraniczających jurysdykcję podatkową różnych państw

3 W ZNACZENIU EKONOMICZNYM nałożenie ciężaru podatkowego wynikającego z danego podatku na prawnie odrębne podmioty uzyskujące ten sam dochód lub majątek w obrębie jednego państwa W ZNACZENIU PRAWNYM takie samo lub podobne opodatkowanie przez różne państwa, dochodu lub majątku uzyskanego przez ten sam podmiot

4 Zasada rezydencji podatkowej (domicylu) - opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania, tj. w kraju lub za granicą; Zasada źródła - niezależnie od miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w danym państwie mają źródło

5 Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy Nałożenie się dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych (residence-residence conflict) Nałożenie się nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (residencesource conflict) Nałożenie się dwóch ograniczonych obowiązków podatkowych (sourcesource conflict)

6 Jurysdykcja podatkowa państwa Bez ograniczeń w państwie źródła Bez ograniczeń w państwie źródła i rezydencji Ograniczone w państwie źródła rezydencji Bez ograniczeń w państwie rezydencji

7 środki jednostronne (krajowe normy prawa podatkowego), np. metoda proporcjonalnego odliczenia; środki dwustronne (umowy bilateralne), polegają na ograniczeniu uprawnień państwa źródła dochodu bądź majątku i państwa rezydencji podatnika, do opodatkowania wybranych kategorii dochodu lub majątku; środki wielostronne (umowy multilateralne), np. Traktat Nordycki

8 Rodzaje konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania o zasięgu światowym np. Konwencja Modelowa OECD z 2014 r. i Konwencja Modelowa ONZ z 2011 r. o zasięgu regionalnym np. Konwencja Modelowa SADC (Wspólnoty Rozwoju Afryki Południowej) z 2011 r. o zasięgu krajowym np. Konwencja Modelowa USA z 2016 r.

9 Konwencję Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku; sporządzona w 1963 r.; nie stanowi źródła prawa; istniejące komentarze KM OECD stanowią wykładnię autentyczną jej postanowień, lecz także nie są źródłem prawa

10 w2013 r. z inicjatywy OECD został rozpoczęty ogólnoświatowy projekt BEPS, mający na celu przedstawienie nowych propozycji przeciwdziałania erozji podstawy; opodatkowania i przenoszenia zysków; w ramach projektu opracowano 15 zadań; raporty końcowe, zawierające propozycje rozwiązań problemów zostały opublikowane w 2015 r.

11 Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku ; podpisana w czerwcu 2017 r.; jej celem jest jednoczesne wprowadzenie zmian w treści dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez konieczności przeprowadzania odrębnych negocjacji każdej z nich

12 Zakład, Opodatkowanie nieruchomości i dochodu z nieruchomości, Opodatkowanie przedsiębiorstw, Opodatkowanie dochodów biernych (odsetek, dywidend, należności licencyjnych) Opodatkowanie pracy najemnej, dyrektorów i emerytur, Sposoby unikania podwójnego opodatkowania, Wzajemne porozumiewanie się i wymiana informacji

13 Umowę można zastosować tylko w przypadku gdy dana osoba posiada certyfikat rezydencji (oficjalne zaświadczenie potwierdzające rezydencję podatnika wystawiony przez właściwą jurysdykcję podatkową)

14 Osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe Jeżeli osoba posiada ognisko domowe w obu umawiajacych się państwach, to uważa się że ma ona miejsce zamieszkania w państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) Jeżeli nie da się ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie posiada stałego ogniska domowego, uważa się ją za posiadającą miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa Jeżeli osoba przebywa zwykle w obu państwach albo nie przebywa zwykle w żadnym z nich, to uważa się ją za posiadającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem Jeżeli osoba jest obywatelem obu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumiewania

15 zasada jest, że opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa następuje w państwie jego rezydencji (art. 7 KM OECD); wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo posiada za granicą zakład (ang. permanent establishment); zakład stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, opodatkowaną na takich samych zasadach, jak podmioty będące rezydentami tego państwa

16 Zakład podatkowy zakład typu podstawowego (art. 5 ust. 1 KM OECD) zakład budowlany (art. 5 ust. 3 KM OECD) zależny przedstawiciel (art. 5 ust. 5 KM OECD)

17 stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przedsiębiorstwa; przedsiębiorca musi posiadać faktyczną kontrolę oraz swobodę w zakresie dysponowania placówką; siedziba zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, kopalnia czy inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

18 powstaje, gdy przedsiębiorca posiada plac budowy lub prowadzi prace budowlane bądź instalacyjne przez co najmniej dwanaście miesięcy; OPO mogą jednak przewidywać dłuższe albo krótsze okresy

19 zakład powstaje jeżeli dana osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w jego imieniu; przedstawiciel powinien pozostawać w prawnej lub ekonomicznej zależności; nie będzie nim makler ani komisant

20 dochody związane z udostępnieniem kapitału bądź praw do wartości niematerialnych i prawnych podmiotom będącym rezydentami innych państw; KM OECD zalicza do tej kategorii dywidendy, odsetki i należności licencyjne; państwo w którym powstał ten dochód ma prawo opodatkować je tzw. podatkiem u źródła (withholding tax, WHT), w wysokości uzależnionej od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (od 0 do nawet 20%)

21 przepisy KM OECD regulujące kwestię odsetek i dywidend przyznają prawo do ich opodatkowania zarówno w państwie źródła, a więc w miejscu ich powstania, jak w państwie rezydencji, a więc w państwie siedziby podmiotu otrzymującego wskazane należności;

22 KM OECD proponuje natomiast opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji, czyli państwie zamieszkania lub siedziby podmiotu, który je otrzymuje; Konwencji Modelowej ONZ kwalifikuje dochody z należności licencyjnych w taki sam sposób jak dochody z dywidend i odsetek, a więc przyznaje prawo do ich opodatkowania zarówno państwu rezydencji przedsiębiorcy, jak i państwu w którym znajduje się źródło powstania dochodu.

23 Państwo uprawnione do poboru oraz stawka maksymalna Zakres przedmiotowy Dywidendy (ang. dividends) Odsetki (ang. interest) Należności licencyjne (ang. royalities) Przepis Art. 10 KM OECD Art. 11 KM OECD Art. 12 KM OECD Dywidendy oznaczają dochody z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Odsetki oznaczają dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, w szczególności z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji i skryptów dłużnych, włącznie z premiami nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Podatek w państwie źródła nie może przekroczyć: 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej Podatek w państwie źródła nie może przekroczyć 10% kwoty brutto odsetek. Podatek wyłącznie w państwie rezydencji. dywidendy wynosi co najmniej 25%; 15% kwoty dywidend brutto w pozostałych przypadkach

24 Zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania można sklasyfikować według państw posiadających prawo podmiotowe do opodatkowania dochodu bądź majątku: wyłącznie w państwie rezydencji podatnika; zarówno w państwie rezydencji podatnika oraz w państwie źródła; w państwie rezydencji oraz w ograniczonym stopniu w państwie źródła; wyłącznie w państwie źródła

25 Strony umowy międzynarodowej muszą rozstrzygnąć sposób podziału uprawnień w przypadku, gdy obie strony mają możliwość opodatkowania tego samego dochodu (majątku). Konwencja Modelowa OECD proponuje do wyboru dwie metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Są to: metoda wyłączenia (art. 23A Konwencji OECD) metoda kredytu podatkowego (art. 23B Konwencji OECD)

26 Metoda wyłączenia, nazywana również metodą zwolnienia, polega na zwolnieniu z opodatkowania przez państwo rezydencji, a więc zamieszkania lub siedziby podatnika, dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika za granic. Występuje w dwóch postaciach: wyłączenie pełne przewiduje zwolnienie podatkowe w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika, całości dochodu uzyskanego za granicą; wyłączenie z progresją

27 państwo rezydencji, a więc zamieszkania lub siedziby podatnika zgadzając się na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego za granicą, może uwzględnić zagraniczny dochód przy obliczaniu stawki procentowej stosowanej do dochodów uzyskanych w kraju; w celu obliczenia wskazanej stawki, zwanej również stopą procentową, w pierwszej kolejności łączy się dochody uzyskane przez podatnika w kraju i za granicą; od ich sumy obliczana jest kwota podatku, z zastosowaniem ogólnych zasad opodatkowania dochodu obowiązujących w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika; obliczony w ten sposób podatek jest następnie dzielony przez sumę dochodów uzyskanych w kraju i zagranicy, a następnie mnożony przez 100; w ten sposób uzyskuje się stopę procentową, która jest następnie stosowana wyłącznie do dochodu uzyskanego w kraju

28 pełen kredyt podatkowy polega na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika od całości dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą; zwykły kredyt podatkowy (odliczenie proporcjonalne) przewiduje ograniczenie wysokości odliczenia odpowiednio do wysokości podatku krajowego, który byłby zapłacony, gdyby podlegający opodatkowaniu dochód osiągnięty za granicą pochodził ze źródła w państwie rezydencji

29 Wymiar podatku Zasady obliczania stopy podatkowej oraz limitu odliczenia podatku Stan faktyczny Wyłączenie z progresją Zwykły kredyt podatkowy Polski podatnik prowadził w 2017 r. w Polsce i RFN działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (w RFN za pośrednictwem zakładu). Osiągnął dochody wynoszące zł w Polsce oraz Euro w RFN (w przeliczeniu zł) Polski podatnik prowadził w 2017 r. w Polsce i Niderlandach działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (w Niderlandach za pośrednictwem zakładu). Osiągnął dochody wynoszące zł w Polsce oraz Euro w Niderlandach (w przeliczeniu zł) Podatek (zgodnie z polską skalą podatkową, pominięto składki) od sumy dochodów krajowych (podlegających opodatkowaniu) i zagranicznych (zwolnionych w Polsce): zł zł = zł, ( zł zł) x 32% ,04 zł = ,08 zł; Następnie należy obliczyć stopę procentową: podatek podzielić przez sumę dochodów i pomnożyć przez 100: ,08 zł / zł x 100 = 24,02% Podatek zapłacony za granicą: Euro (w przeliczeniu zł) Podatek (zgodnie z polską skalą podatkową, pominięto składki) od sumy dochodów krajowych i zagranicznych: zł zł = zł, ( zł zł) x 32% ,04 zł = ,08 zł. Dochód z Holandii stanowi 66% sumy dochodów, zatem w Polsce odliczyć można maksymalnie: ,08 zł x 66% = ,21 zł Stopę podatkową stosuje się do dochodu krajowego: zł x 24,02% = zł Podatek do zapłaty w Polsce wynosi zł Od podatku krajowego odlicza się kwotę podatku zagranicznego w limicie ustalonym proporcją ,08 zł ,21 zł = ,87 zł Podatek do zapłaty w Polsce wynosi zł

30

31 uchylanie od opodatkowania można zdefiniować jako działanie lub zaniechanie podatnika sprzeczne z przepisami prawa, które ma na celu albo zmniejszenie obciążenia podatkowego albo brak uiszczenia podatku w ogóle; charakterystyczne jest to, że podatnik nie przeciwdziała przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, lecz zataja jego istnienie albo w ogóle go nie wykonuje. Co istotne, czyny podatnika polegające na uchylaniu od opodatkowania cechuje brak woli ujawnienia ich istoty innym podmiotom, w tym w szczególności organom podatkowym, np. podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, która nie została zrejestrowana, musi liczyć się z tym, że w razie kontroli skarbowej organ może powziąć uzasadnione przypuszczenie, że mogą one pochodzić ze źródeł nieujawnionych; w większości przypadków uchylanie od opodatkowania może zatem polegać na wprowadzeniu organu podatkowego w błąd na przykład co do zaistnienia przedmiotu podatkowego; uchylanie od opodatkowania można więc w ogólności scharakteryzować jako działanie contra legem

32 unikanie opodatkowania to czyny podatnika zgodne z przepisami prawa, które wykorzystując istniejące w nim luki zmierzają albo do zapłaty podatku w niższej w kwocie albo do braku uiszczenia podatku w ogóle; unikanie opodatkowania polega na wykorzystaniu braku istnienia określonej regulacji prawnej albo wykorzystaniu takiej normy, która pozwala na zapłacenie podatku w niższej wysokości; zachowanie polegające na unikaniu opodatkowania cechuje więc dążenie do nieskonkretyzowania obowiązku podatkowego albo doprowadzenie do tego, aby podatek został zapłacony w niższej kwocie niż w świetle obowiązujących przepisów powinien być uiszczony; chodzi tu w szczególności o zachowanie podatnika, które jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu ustawy podatkowej, ale uchybia jej sensowi lub celowi; zachowania podatnika podejmowane w celu uniknięcia podatku są jawne

33 metoda zmiany miejsca zamieszkania; transfer zysków; nabywanie korzyści umownych; transfer kapitału do spółki będącej rezydentem państwa stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatkowego)

34 Art. 119a o.p. 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). 2. W sytuacji określonej w 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. 5. Przepisy 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

35

36 nie ma charakteru n0rmatywnego; jest ono używane w stosunku do państwa bądź terytorium, którego przepisy wewnętrzne bądź zawarte porozumienia międzynarodowe przewidują rozwiązania skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowych, w szczególności przez podmioty zagraniczne; zob. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 997) w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

37 niskie bądź obniżone stawki podatkowe, specjalne ulgi dla nierezydentów, brak wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, brak ograniczeń dewizowych, brak ograniczeń prawnych w nabyciu nieruchomości, gwarancje prawne na wypadek wywłaszczenia bądź nacjonalizacji, gwarancja poufności, wynikająca z tajemnicy bankowej oraz braku zgody lokalnych administracji podatkowych na wymianę informacji z innymi państwami.

38