Nr 9 / Październik 2013 W numerze: Udzielenie premii pieniężnej a moment korekty przychodu Podatnikowi należą się odsetki po korekcie sporządzonej w wyniku korzystnego wyroku ETS Istniejące w budynkach instalacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Wydatki na posiłki i noclegi podwykonawców mogą zwiększać wartość inwestycji orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Udzielenie premii pieniężnej a moment korekty przychodu Organ: Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja z 04.10.2013 r., IPTPB3/423-243/13-4/GG Podatek dochodowy od osób prawnych Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż jest członkiem międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i sprzedażą artykułów metalowych. Spółka udziela nabywcom swoich produktów premii (bonusów), których wysokość jest uzależniona od przebiegu współpracy z danym kontrahentem w ustalonym okresie rozliczeniowym, tzn. bonusy przyznawane są z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Wysokość bonusów umowach z kontrahentami, ustalana jest przy kwotowo lub procentowo w powiązaniu z osiągnięciem konkretnego poziomu zakupu (określonego ilościowo bądź kwotowo w zależności od ustaleń z klientem). W niektórych przypadkach przesłanką przyznania bonusu jest ponadto uregulowanie całej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę dla danego kontrahenta. Bonusy są naliczane i wypłacane po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Spółka uznaje, że przyznawanie kontrahentom ww. premii z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W związku z tym Spółka dokumentuje przyznawane premie fakturami korygującymi. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do MF z pytaniem dotyczącym momentu ujęcia korekty przychodu na gruncie ustawy CIT. Spółka wskazała, że momentem ujęcia faktury korygującej powinien być ostatni dzień którego bonus dotyczy. Minister Finansów zgodził się z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem. Zagadnienie związane z momentem ujęcia korekty przychodu należnego budzi spore kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne wśród podatników. Świadczy o tym wielość wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych oraz rozstrzygnięcia wydawane przez sądy administracyjne. Przepisy ustawy CIT nie normują bezpośrednio zasad dotyczących korekty przychodu należnego. Jednak zaobserwować można wyraźną linię interpretacyjną, zgodnie z którą faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego lecz powinna być odnoszona do zaistniałej już transakcji sprzedaży. Wskazuje się, że faktura korekta nie tworzy niezależnego zdarzenia gospodarczego, co konsekwentnie prowadzi do wniosku, że może modyfikować jedynie zobowiązanie podatkowe, które powstało z chwilą dokonania pierwotnej, korygowanej transakcji. Przy czym organy podatkowe szeroko interpretują to zagadnienie wskazując, że bez znaczenia jest przyczyna korekty przychodu należnego. Również sądy administracyjne prezentują zbliżone stanowisko. Przykładowo w wyroku z 02.08.2012 (sygn. akt II FSK 31/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przyjęta w art. 12 ust. 3a ustawy CIT zasada ustalania momentu powstania przychodu nie może prowadzić do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu, jakiego podatnik nie będzie miał możliwości uzyskać. Wszelkie zmiany wysokości przychodu, zachodzące po wydaniu towaru, zatem powinny być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w ostatecznym rozliczeniu, zgodnie z art.12 ust.3 ustawy CIT, czyli każda korekta przychodu powinna modyfikować pierwotnie osiągnięty przez podatników przychód. Henryk Suchecki Partner w DMS TAX Nr 9 / Październik 2013 2
Podatnikowi należą się odsetki po korekcie sporządzonej w wyniku korzystnego wyroku ETS Organ: Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 11.07.2013 r., I FSK 1015/12 Ordynacja Podatkowa Teza: Podatnik, który po wyroku ETS dokonał korekty deklaracji VAT, w wyniku czego ulegała zwiększeniu kwota zwrotu różnicy podatku VAT, ma prawo do żądania odsetek. Mimo, iż zwrot różnicy podatku VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 1 pkt 1 o.p., to w przypadku gdy wynika on z orzeczenia ETS należy traktować go jako nadpłatę. Do zwrotu różnicy podatku VAT w omawianym przypadku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2006 r. pod wpływem orzeczenia ETS w sprawie C-414/07, w którym ETS stwierdził wadliwą implementację w polskich przepisach postanowień VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady w zakresie ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Powyższe skutkowało, iż Spółka w korektach deklaracji VAT-7 zwiększyła kwotę podatku naliczonego, w konsekwencji czego uległa również zwiększeniu kwota zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy. Spółka zażądała odsetek od wykazanych zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek. Spółka zaskarżyła decyzję do WSA, który nie podzielił stanowiska organu. WSA uzasadniając swoje stanowisko zaznaczył, iż do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie C-414/07 Spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową, stąd niewykazanie kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy zakupie paliwa w pierwotnych deklaracjach VAT nie można traktować jako przejaw złej woli czy zaniedbania podatnika. Kwotę tę należy traktować jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 uvat tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie organu, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, jednakże NSA podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez WSA. W sytuacji gdy z przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz i zarazem zakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku VAT dokonanego wskutek orzeczenia ETS, kwestia ta może budzić liczne wątpliwości podatników, czy uprawnienie do żądania oprocentowania im przysługuje, zwłaszcza gdy niewątpliwie zwrot różnicy podatku VAT nie jest prostą nadpłatą w rozumieniu art. 72 1 pkt 1 o.p., gdyż wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości, art. 74 pkt 1 o.p. odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku wyroku ETS. Jednakże wobec istnienia w przedmiotowym zakresie niezgodnej z porządkiem konstytucyjnym luki prawnej nie niezasadnym byłoby różnicowanie sytuacji prawnej podatników, których dotyczy wyrok ETS od sposobu rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku odmienna kwota zobowiązania). Również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej aniżeli powinni byli wysokości, w istocie doznali uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek konieczny domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody. Tym samym, należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w analizowanym wyroku, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT powstałego wskutek orzeczenia ETS jest Spółce należne, a normę prawną w tym zakresie należy wywieść w drodze analogii przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 o.p. Żaneta Bugla Konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 9 / Październik 2013 3
Istniejące w budynkach instalacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Organ: Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: II FSK 2498/11 z dnia 10.09.2013 r. Podatku od nieruchomości Teza: Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Spółka zwróciła się do Burmistrza Gminy K. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwalifikacji sieci technologicznych (technicznych) jako budowli i ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka posiada w ewidencji środków trwałych sieci sprężonego powietrza, sieć gazową, sieć ciekłego azotu, sieć elektryczną, sieć komputerową, które częściowo znajdują się wewnątrz budynków (hale produkcyjne, magazyny, budynki administracyjne), a częściowo na zewnątrz tych budynków. Zarówno część wewnętrzna sieci, jak i część zewnętrzna jest przypisana do jednego numeru ewidencyjnego środka trwałego, którego wartość stanowi podstawę do naliczania podatku od nieruchomości. Sieci techniczne zapewniają możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z zaistniałymi okolicznościami faktycznymi Spółka postawiła następujące pytania: 1) czy zasadne jest w przedmiotowym stanie faktycznym deklarowanie i wpłacanie podatku od nieruchomości od sieci technologicznych i kanałów znajdujących się wewnątrz budynków? 2) w jaki sposób podzielić wartość przedmiotowych sieci dla potrzeb podatku od nieruchomości na część znajdującą się wewnątrz budynku i na część znajdującą się na zewnątrz budynku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że sieci i kanały techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, które stanowią ich wyposażenie, nadając im cechy użyteczności, nie należy opodatkowywać podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tworzą one bowiem w całości przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Ustosunkowując się natomiast do drugiej kwestii wskazano, że w zaistniałej sytuacji dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych sieci, należy przeprowadzić podział wartości początkowej każdej z sieci z osobna na dwie pozycje - wewnątrz budynku i na zewnątrz budynku. Burmistrz Gminy K. stwierdził brak podstaw do dzielenia wartości budowli. Sprawa trafiła do WSA i dalej do NSA, które ostatecznie nie zgodziły się z organem. Kwestia opodatkowania instalacji gazowych, elektroenergetycznych, wodociągowych, telekomunikacyjnych, kanalizacyjnych znajdujących się wewnątrz budynków była przedmiotem wielu sporów interpretacyjnych. W ostatnim czasie można jednak zauważyć kształtującą się jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą tego typu instalacje stanowią integralną wewnętrzną część budynku i tym samym nie powinny być opodatkowane jako budowle (można tu wskazać, wyrok NSA z dnia 19.12.2012 r. sygn. II FSK 2897/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.04.2012 r. sygn. I SA/Sz 931/11). Niestety organy konsekwentnie prezentują odmienne stanowisko. Mając jednak na uwadze prezentowaną linię orzeczniczą warto rozważyć, czy w tym zakresie nie należałoby zrewidować własnych klasyfikacji na potrzeby podatku od nieruchomości, zwłaszcza iż oszczędności mogą być niemałe (stawka podatku to 2% wartości budowli). Prezentowany problem jest konsekwencją nieprecyzyjnych przepisów ustawy. Z jednej strony, definiując pojęcie budynku, ustawodawca odsyła do ustawy prawo budowlane, gdzie przez budynki należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z drugiej strony budowla w rozumieniu ustawy upol to m.in. urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądów, iż dopiero w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z budynkiem, można klasyfikować dany obiekt jako budowlę. Katarzyna Konieczna-Kłobut Starszy konsultant ds. podatków Nr 9 / Październik 2013 4
Wydatki na posiłki i noclegi podwykonawców mogą zwiększać wartość inwestycji Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie Sygnatura pisma: Wyrok z 14.08.2013 r., I SA/Ol 492/13 Podatek dochodowy od osób prawnych Teza: Wydatki wykonawcy obiektu na posiłki czy noclegi podwykonawców nie muszą być wydatkami reprezentacji. Jeśli dla prawidłowego przebiegu inwestycji konieczne jest organizowanie spotkań biznesowych poza biurem, np. w restauracjach, to niezbędne jest też poniesienie związanych z nimi kosztów. Dlatego mogą one zwiększać wartość środka trwałego i być zaliczone do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne. Podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśniając, że w związku z budową hotelu wraz z centrum odnowy spa Spółka opracowywała dokumentację (projekt budowlany hotelu, części wellness i spa oraz biznesplany i prospekty programowe) wymaganą przez potencjalnych partnerów finansowych. Prace te wykonywali zleceniobiorcy, którym Spółka zwracała poniesione przez nich koszty. Na mocy jednego z porozumień z amerykańską pracownią architektoniczną zwrot kosztów dotyczył wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę zarówno na terytorium USA (koszty papieru, ksero, wysyłki dokumentów, telefonów, przejazdów, przelotów, itd.), jak i w Polsce na podstawie faktur wystawianych przez hotele, restauracje (koszty podróży do Polski oraz zakwaterowania i wyżywienia przedstawiciela wykonawcy, itp.). Spółka odbywała ponadto szereg spotkań w restauracjach z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu. W opinii Spółki powyższe wydatki na podstawie art. 16g ust. 4 ust. 6 u CIT powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego i w konsekwencji po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych mogą być zaliczone do katalogu kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Spółki nie mają one bowiem charakteru reprezentacyjnego i są ściśle związane z prowadzoną inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki uznając, że wydatki poniesione na hotele i spotkania biznesowe w restauracjach mają charakter reprezentacji. Zakwestionował ponadto związek przyczynowy owych wydatków z procesem wytwarzania środka trwałego. W wyniku wniesienia skargi, WSA przyznał rację podatnikowi i uchylił przedmiotową interpretację. Wydatki na usługi gastronomiczne czy noclegowe jako takie nie przyczyniają się bezpośrednio do wytworzenia środka trwałego. Jednak w sytuacji gdy ich poniesienie jest niezbędne i celowe dla prawidłowego przebiegu procesu inwestycyjnego należy je traktować jako poniesione wyłącznie w związku z faktem realizacji inwestycji. Tym samym będą one stanowiły element kosztu wytworzenia środka trwałego. Nie ma natomiast podstaw do zaliczenia takich kosztów do kosztów ogólnych zarządu związanych z całokształtem działalności Spółki. Z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ucit, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dane wydatki winny być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, czy jako koszty uzyskania przychodów związane ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej, ma charakter spotkania czy relacji z danym kontrahentem. Koszty hotelowe (w tym: nocleg, śniadanie, internet), koszty przelotów, koszty wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jeżeli nie mają wywołać na kontrahentach jak najlepszego wrażenia, lecz wynikają z bieżącej współpracy z kontrahentami. Należy zwrócić uwagę na kształtującą się korzystną dla podatników linię orzeczniczą w zakresie spotkań biznesowych związaną z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 702/11 wydanym w dniu 17 czerwca 2013 r. W omawianej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w związku z oczekiwaniem na powyższe rozstrzygnięcie i następnie wydał orzeczenie zgodne ze stanowiskiem NSA. Joanna Oprzalska Młodszy konsultant ds. podatków Nr 9 / Październik 2013 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 9 / Październik 2013 6