Autor wskazuje na konkretnym przykładzie, w jaki sposób polscy przedsiębiorcy - dzięki znajomości przepisów unijnych - mogą bronić swoich interesów.

Transkrypt

1 Autor wskazuje na konkretnym przykładzie, w jaki sposób polscy przedsiębiorcy - dzięki znajomości przepisów unijnych - mogą bronić swoich interesów. Znajomość przepisów prawa wspólnotowego przez przedsiębiorców we współczesnej rzeczywistości jest nieodzowna. Dzięki niej można skuteczniej bronić swoich interesów, zwłaszcza w sporach z organami podatkowymi, choć nie tylko. Dzięki znajomości przepisów unijnych możemy ocenić, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego. Jeśli stwierdzimy ich niezgodność, wówczas możemy skutecznie kwestionować interpretację przepisów dokonywanych przez urzędników skarbowych. Jak to zrobić? Pokażę to na praktycznym przykładzie - wyroku Wojewódzkiego SA w Warszawie z r. (sygn. III SA/Wa 173/08), w którym sąd stwierdził, że uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od przepisów o podatku dochodowym jest niezgodne z dyrektywą w sprawie VAT. Choć sprawa rozpatrywana przez sąd dotyczyła zaniechanej inwestycji, to wyrok ten ma istotne znaczenie również w innych sytuacjach, m.in. przy wydatkach ponoszonych na reprezentację (wydatki te od r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów) czy też przy paliwach do samochodów niespełniających tzw. wzoru Lisaka, wprowadzone od r. Do tych przypadków będzie miał zastosowanie wspomniany wyrok. Ale po kolei. VAT od zaniechanych inwestycji 1 / 6

2 Podatniczka wystąpiła do macierzystego US z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Pytała organ podatkowy, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie uznano za zaniechane. Powołując się na orzecznictwo ETS podniosła, że krajowe regulacje zawarte w ustawie z r. o podatku od towarów i usług naruszają naczelną zasadę konstrukcji podatków obrotowych, czyli zasadę neutralności, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Podatniczka wskazała, że o prawie do odliczenia podatku VAT decyduje podatnik w momencie dokonania zakupów, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88. ust. 1. pkt 2 ustawy o VAT (wg stanu obowiązującego w 2004 r., gdyż sprawa dotyczyła stanu prawnego z tego właśnie roku). Naczelnik US uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2. ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem podatku dochodowego (updop). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Organ stwierdził, że w przypadku zaniechania inwestycji, która miała służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, powstaje obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku 2 / 6

3 naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Z kolei dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotną zasadą wyrażoną w art. 86. ust. 1. ustawy o VAT jest istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Brak związku dokonanych zakupów (nabycia) z planowaną sprzedażą (dostawą) wystąpił zdaniem organu w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Podatek naliczony powinien być zatem skorygowany w deklaracji za miesiąc, w którym poniesione wydatki uznano za inwestycje zaniechane (podjęto decyzję o zaniechaniu). Dyrektor izby skarbowej rozpatrujący zażalenie od wydanego postanowienia utrzymał je w mocy, powielając argumentację urzędu skarbowego. Odmiennego zdania był sąd Sprawa w formie skargi trafiła ostatecznie do sądu administracyjnego, który przypomniał m.in., na czym polega zasada supremacji prawa wspólnotowego (zob. tekst Urzędnicy nie zawsze mają rację, nr 6/2008 Gazeta MSP) oraz podkreślił, że z dniem r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce rozszerzono o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Sąd krajowy zobowiązany jest zatem do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania; przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje bowiem obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. 3 / 6

4 Oceniając zaskarżoną decyzję sąd doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy powinna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż: w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono: System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z 4 / 6

5 art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (którego dziś odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112) wynika wprost, iż: odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Dyrektywy a prawo krajowe Sąd wyjaśnił, że obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do UE przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy także w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. A co mówi cyt. art. 11(4) II Dyrektywy? Stanowi, że: niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości, bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych (wymienionych) kategorii towarów czy usług. Z kolei odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania 5 / 6

6 przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji, wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. WSA stwierdził także, że przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z nią, przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (a więc proporcjonalne) do celu, w jakim będą wprowadzone. A tak niewątpliwie nie jest w rozpatrywanym przypadku. Dlatego wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być, zdaniem sądu, tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, w jak najmniejszym stopniu wypaczając funkcjonowanie systemu VAT. Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd odmówił zastosowania art. 88. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z 2004 r.), z uwagi na sprzeczność tego przepisu z przepisami prawa wspólnotowego, konkretnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112 oraz z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Omówiony wyrok dowodzi, że ustawodawca polski nie mógł ustanowić bardziej restrykcyjnych zasad obniżania podatku należnego o naliczony niż regulacje, które obowiązywały 30 kwietnia 2004 r., a więc w przeddzień wejścia Polski do UE. 6 / 6