Jerzy Sokołowski ROZDZIAŁ 16 ZMIANY W KONSTRUKCJACH PODATKÓW DOCHODOWYCH I PODATKU VAT A ODDZIAŁYWANIE NA WZROST GOSPODARCZY Jednym z instrumentów oddziaływania na wzrost gospodarczy są podatki. Poprzez ich konstrukcję państwo może wpływać na decyzje podmiotów gospodarczych. Oddziaływanie na decyzje podmiotów gospodarczych może mieć charakter ogólny lub selektywny 1. Oddziaływanie selektywne dotyczy rozwoju przedsiębiorstw w określonych kierunkach np. mogą być stosowane specjalne preferencje podatkowe w zakresie eksportu, ochrony środowiska czy zakupu nowych technologii. Natomiast celem oddziaływania ogólnego jest pobudzanie podatnika do zwiększania efektywności prowadzonej działalności bez szczegółowego określania kierunków rozwoju. Oddziaływanie o charakterze ogólnym może być realizowane poprzez względnie niskie podatki, czasowe zwolnienia z obciążeń podatkowych czy też odpowiednie ukształtowanie podstawy opodatkowania. Jednym z ważnych instrumentów oddziaływania o charakterze ogólnym są stawki podatkowe. Dla prowadzących działalność gospodarczą istotne znaczenia ma zwłaszcza wysokość stawek podstawowych w podatkach dochodowych oraz w podatku od towarów i usług (VAT). Wysokość stawek w podatkach dochodowych w znacznym stopniu przesądza jaka część dochodu po opodatkowaniu pozostaje przedsiębiorcy do dyspozycji. Stąd też poziom stawek ma tu istotne znaczenie dla możliwości rozwojowych firm. Wysokość stawek w podatku VAT istotnie wpływa na poziom cen sprzedawanych towarów i usług gdyż podatek ten jest elementem składowym tych cen. Zmniejszenie stawki podatku VAT stwarza warunki do obniżenia cen dzięki czemu rozszerzyć może się krąg kupujących a w konsekwencji przedsiębiorca dzięki większej sprzedaży może osiągnąć wyższy dochód. W latach1983-2005 w większości państw należących do Unii Europejskiej istotnie obniżono stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Proces ten obrazuje tabela nr 1. Podstawowym celem obniżania stawek było stwarzanie sytuacji zachęcającej do podejmowania i rozszerzania działalności gospodarczej. Proces ten trwa do dzisiaj. Można nawet mówić o swoistej konkurencji między poszczególnymi państwami Unii Europejskiej 2. Tabela 1 Zmiany stawek w podatkach dochodowych od osób prawnych w Państwach Unii Europejskiej Państwo Stawka najwyższa w okresie 1983-2003 Stawka w 2005 r. Skala zmniejszenia Francja 50,0 34,3 15,7 Niemcy 56,0 25,0 31,0 W.Brytania 52,0 30,0 22,0 1 Por. O. Jacobs. Ch. Spengel, European Tax Analyze, Baden-Baden,. Nomos Verlaggesellschaft 1996 r., s.16 2 w związku z możliwością przenoszenia działalności gospodarczej z Niemiec do Krajów Europy Środkowo- Wschodniej Kanclerz Niemiec wystąpił z propozycją ujednolicenia stawek podatku dochodowego od spółek w ramach Unii Europejskiej
Zmiany w konstrukcjach podatków dochodowych i podatku VAT a oddziaływanie... 171 Belgia 48,0 33,0 15,0 Hiszpania 36,0 35,0 1,0 Szwecja 52,0 28,0 23,0 Dania 50,0 30,0 20,0 Irlandia 46,0 12,5 33,5 Polska 60,0 19,0 41,0 Węgry 42,0 16,0 26,0 Cypr 40,0 10,0 30,0 Źródło: opracowanie własne na podstawie danych PricewhaterhouseCoopers Jednym z podstawowych problemów poruszanych w literaturze zarówno przez przedstawicieli nauki, jak i praktyków jest wybór stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wiele dyskusji wzbudza zwłaszcza wybór rodzaju stawki a wiec czy to ma być stawka progresywna czy też stawka liniowa. W praktyce zarówno w państwach Unii Europejskiej a także w Stanach Zjednoczonych i Japonii w podatkach dochodowych od osób fizycznych stosuje się stawki (skale) progresywne. Tu również dokonano w ostatnich dwudziestu latach ograniczenia progresji co miało zachęcać do podejmowania i rozszerzania działalności gospodarczej 3. Tabela 2 Zmiany stawek w podatkach dochodowych od osób fizycznych w Państwach Unii Europejskiej oraz Stanach Zjednoczonych i Japonii państwo Stawka maksymalna progresji w latach 1983-2003 Stawka maksymalna progresji w 2005 r. Skala zmniejszenia Austria 62,0 34,0 28,00 Belgia 72,0 40,2 31,80 Japonia 60,0 37,0 23,00 Szwecja 75,0 55,52 19,48 W. Brytania 60,0 40,0 20,00 Francja 70,0 60,75 9,25 Niemcy 56,0 50,90 5,10 USA 50,0 35,0 15,0 Polska 60,0 40,0 20,0 Węgry 50,0 40,0 10,0 Irlandia 60,0 42,0 18,0 Czechy 48,0 32,0 16,0 Włochy 64,0 45,0 19,0 Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa finansów. W niektórych państwach europejskich zastąpiono progresję w podatku dochodowym od osób fizycznych stawką liniową. Dokonano tego m.in. w Rosji, Estonii, Łotwie na Litwie czy Słowacji. Zwolennicy stawki liniowej zwracają uwagę takie zalety stawki liniowej jak: prosta konstrukcja, niższe koszty obliczania podatku, silniejsza motywacja w zakresie 3 zob. tab. 2
172 Jerzy Sokołowski podejmowania działalności gospodarczej o ile stawka jest niska. Z kolei zwolennicy skali progresywnej podkreślają lepsze dostosowanie wysokości podatku do zdolności płatniczej podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza wówczas gdy wykorzystywana jest progresja ciągła. wówczas od takiego samego dochodu wszyscy płacą taki sam podatek. Nie zmienia to faktu, że osoby o wysokich dochodach płacą od kolejnych przyrostów dochodów uwzględnianych w przedziałach opodatkowania wyższe podatki. Warto też zwrócić uwagę, że podatki progresywne mają długa tradycję w systemach podatkowych i są standardem w państwach wysoko rozwiniętych. W Polsce w podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono stawkę liniową w wysokości 19 proc. ale tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Mają one wybór miedzy skalą progresywną a stawką liniową. Niemniej jeśli wybiorą stawkę liniową nie mogą korzystać z preferencji podatkowych np.: wspólnego opodatkowania małżonków. Wiele polemik wzbudziło uchwalenie przez sejm dodatkowej stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50 proc. Co prawda Trybunał Konstytucyjny zakwestionował sposób wprowadzenia tej stawki i nie mogła być ona w praktyce wykorzystana niemniej polemika czy należy opodatkować osoby o bardzo dużych dochodach. Wysoką stawką podatkowa nie wygasła. Wysokie stawki krańcowe są stosowane w progresji podatkowej we Francji i w Niemczech. W moim przekonaniu problem czy w podatkach dochodowych ma być stosowana stawka liniowa czy progresywna ma charakter drugorzędny. Istotniejsze jest to jak wysoki jest podatek. Albowiem wysokość podatku przesądza o tym jaka część dochodu pozostanie przedsiębiorcy po opłaceniu tego obciążenia fiskalnego. Wysokość podatku w istotny sposób wpływa więc na możliwości rozwojowe przedsiębiorstwa. Czy będzie to więc niski podatek liniowy czy łagodna progresja, w jednym jak i w drugim przypadku funkcja motywacyjna podatku będzie realizowana. Kolejnym, problemem związanym z oddziaływaniem na wzrost gospodarczy jest wykorzystywanie w systemach podatkowych preferencji podatkowych. W państwach Unii Europejskiej wyraźna jest tendencja do odchodzenia od wykorzystywania tego instrumentu w polityce ekonomicznej. W Polsce w latach 1994-2000 typową ulgą, która w założeniach miała stymulować wzrost gospodarczy była ulga inwestycyjna w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych 4. Jednak ze względu na zbyt rygorystyczne warunki jakie należało spełnić niewielu podatników z niej korzystało. Od 2003 roku wprowadzono inny instrument - kredyt podatkowy, który ma zachęcić do podejmowania inwestycji. Kredyt podatkowy jest to preferencja związana z konstrukcją podatków dochodowych. Tą formą preferencji podatkowych mogą być objęci podatnicy: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz ryczałtu ewidencjonowanego. Z kredytu podatkowego mogą korzystać osoby fizyczne i prawne, które rozpoczęły działalność gospodarczą po 25 października 2002 roku. Kredyt polega na okresowym zwolnieniu z podatku w pierwszych latach rozpoczęcia działalności gospodarczej i spłacie tego podatku ratami w latach następnych. Podatnicy korzystający z tej preferencji są zwolnieni w pierwszym roku z obowiązku: składania co miesiąc deklaracji, wpłacania zaliczek na podatek i zapłaty podatku. Nie zapłacony w danym roku podatek będzie spłacany przez pięć kolejnych lat. Podatnicy płacący podatek dochodowy od osób prawnych mają obowiązek spłaty kredytu podatkowego przez pięć kolejnych lat w wysokości 1/5 podatku należnego za rok w którym uzyskali ten kredyt. Taki sam mechanizm obowiązuje podatników podatku dochodowego płaconego w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Natomiast podatnicy 4 Por. J. Sokołowski, Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa, 1995 r., s. 65
Zmiany w konstrukcjach podatków dochodowych i podatku VAT a oddziaływanie... 173 podatku dochodowego od osób fizycznych spłacają kredyt podatkowy poprzez doliczenie 20% dochodu z działalności gospodarczej do dochodu wykazanego w zeznaniach rocznych składanych za pięć następnych lat. Warto jednak zwrócić uwagę, że z kredytu podatkowego mogą korzystać wyłącznie przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w stosunkowo niewielkim zakresie. Tą preferencją objęci są bowiem podatnicy zatrudniający w roku poprzedzającym rok podatkowy średnio mniej niż 50 pracowników i których przychód netto nie przekroczył równowartości 7 mln euro, względnie suma aktywów ich bilansu nie przekroczyła kwoty 5 mln euro. Ponadto podatnicy muszą spełnić szereg innych warunków. W przypadku osób fizycznych podatnikiem uprawnionym do ulgi jest taka osoba, która zarówno w roku rozpoczęcia działalności jak i w okresie trzech wcześniejszych lat nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto aby korzystać z kredytu podatkowego przedsiębiorca musi w okresie poprzedzającym rok korzystania ze zwolnienia osiągać przychód z działalności gospodarczej średnio w miesiącu w wysokości kwoty stanowiącej równowartość co najmniej 1000 euro 5. Kolejnym warunkiem uzyskania tej preferencji jest zatrudnienie w roku poprzedzającym rok, w którym korzysta się z kredytu co najmniej pięciu osób w przeliczeniu na pełne etaty na podstawie umowy o pracę. Występuje także szereg warunków dodatkowych, które muszą spełnić osoby prawne. Przykładowo nie mogą korzystać z kredytu podatkowego spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału innych spółek będących osobami prawnymi, a także spółki, które nie mają osobowości prawnej (lecz nie są spółkami osobowymi). Tracą natomiast prawo do korzystania z kredytu podatnicy, którzy korzystając ze zwolnienia w danym roku oraz w kolejnych pięciu latach uzyskują przychód z działalności gospodarczej średnio miesięcznie na poziomie niższym niż równowartość 1000 euro. Tracą też prawo do tej preferencji podatnicy, którzy w którymkolwiek z miesięcy w tych latach ograniczą przeciętne miesięczne zatrudnienie o więcej niż 10% w stosunku do najwyższego przeciętnego zatrudnienia w roku poprzednim. Bezwzględna utrata kredytu ma także miejsce wówczas, gdy ogłoszona zostanie upadłość podatnika lub zlikwiduje on działalność. Generalnie wprowadzenie kredytu podatkowego ma w założeniach sprzyjać powstawaniu nowych przedsiębiorstw. Jednak konstrukcja tego instrumentu powiela usterki mające miejsce w konstrukcji wcześniej stosowanych ulg inwestycyjnych. Przede wszystkim zbyt rygorystyczne są warunki, jakie trzeba spełnić a potem je utrzymać aby korzystać z tej formy okresowego zwolnienia z podatku dochodowego. Należy bowiem przez okres pięciu lat utrzymać poziom zatrudnienia oraz wysokość przychodów. Podatnik nie może mieć w tym okresie żadnych zaległości w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz z tytułu należnych ceł. Warto też zwrócić uwagę, że wprowadzony kredyt podatkowy nie charakteryzuje się powszechnością, jeśli chodzi o zakres podmiotowy tej preferencji. Skierowany jest głównie do małych przedsiębiorstw. Jeśli jest kierowany do tej części podmiotów gospodarczych powinien cechować się szczególną prostotą konstrukcji. Ten warunek skuteczności preferencji podatkowych także w moim przekonaniu nie jest tu spełniony. Przedmiotem polemik wśród ekonomistów jest także to, czy w stosunku do małych i średnich przedsiębiorstw powinno się stosować odrębne, specjalne instrumenty oddziaływania. W polskim systemie podatkowym takie szczególne traktowanie znajdujemy nie tylko w konstrukcji podatków dochodowych, w formie kredytu podatkowego ale również w podatku od towarów i usług. W podatku tym wprowadzono bowiem szczególne formy realizacji obowiązku podatkowego w stosunku do zasad ogólnych dla grupy tzw. małych podatników. Małym podatnikiem może zostać osoba fizyczna lub prawna u której wartość 5 Art. 44 ust. 7c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.
174 Jerzy Sokołowski sprzedanych towarów względnie usług nie przekroczyła równowartości 800 000 euro. Mały podatnik może wybrać kasową metodę rozliczeń podatku VAT lub rozliczenia kwartalne. Przy kasowej metodzie rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi czy wystawienia faktury (jak ma to miejsce przy zasadach ogólnych) lecz w momencie otrzymania należności za sprzedane towary czy świadczone usługi. Obowiązek podatkowy powstaje u małego podatnika z chwilą uregulowania całości lub części należności nie później niż 90 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zastosowanie takiego rozwiązania jest korzystne dla małego podatnika, gdyż istotnie odsuwa w czasie moment powstania obowiązku podatkowego a więc i moment zapłaty podatku. Mały podatnik może też wybrać metodę kwartalną rozliczenia podatku VAT. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych a jedynie rozliczenia podatku następuje za okresy kwartalne. Nowym rozwiązaniem mającym ważne znaczenie dla motywacji ogólnej jest wprowadzenie w art. 14a-14c Ordynacji podatkowej tzw. wiążącej interpretacji podatkowej. Dotychczas interpretacje przepisów podatkowych dokonywane przez izby i urzędy skarbowe nierzadko były różne a ponadto często zmieniane w czasie roku podatkowego. Był to element istotnie ograniczający motywację do podejmowania i rozszerzania działalności gospodarczej. Obecnie interpretacja przepisu prawnego wydana przez organ podatkowy jest dla tego organu jak i dla organów kontroli skarbowej wiążąca. Generalnie analizując zmiany w polskim systemie podatkowym należy zauważyć tendencję do wzmacniania funkcji stymulacyjnej podatków poprzez istotne obniżenie stawki podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadzenie 19% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla tych, którzy nie korzystają z preferencji podatkowych. Wyraźna jest także chęć oddziaływania na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw poprzez instytucje kredytu podatkowego i małego podatnika. Dla prowadzących działalność gospodarczą bardzo ważnym rozwiązaniem było też wprowadzenie wiążącej interpretacji podatkowej. SPIS LITERATURY: 1. J. Sokołowski, Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa, 1995 r. 2. O. Jacobs. Ch. Spengel, European Tax Analyze,. Nomos Verlaggesellschaft, Baden- Baden,1996