Teresa Martyniuk * Dokumentacja transakcji wewnątrzwspólnotowych 1. Istota i rodzaje transakcji wewnątrzwspólnotowych Nowa ustawa o podatku od towarów i usług VAT z dnia 11 marca 2004 roku zawiera unormowania rozpoczynające proces harmonizacji polskiego prawa podatkowego z dyrektywami Unii Europejskiej. Za fundamentalną należy uznać VI Dyrektywę przyjętą przez Radę Wspólnot Europejskich z dnia 17 marca 1977 r, której zadaniem jest utworzenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej na terenie Unii Europejskiej. VI dyrektywa UE adresowana jest przede wszystkim do państw członkowskich UE, wyznaczając im, w jaki sposób kształtować wewnętrzny porządek prawno podatkowy. Polska, jako członek wspólnoty, dostosowała swoje regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nowelizacją ustawy do wymogów unijnych. W wyniku tego powstał nowy, specyficzny rodzaj obrotu towarowego tzw. obrót wewnątrzwspólnotowy, czyli transakcje dokonywane między podmiotami z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. 1 W ramach transakcji unijnych wyróżnić można trzy ich rodzaje: 1) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), 2) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), 3) transakcje trójstronne. Do zakresu dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych włączone są jedynie towary (ich zakup i sprzedaż). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów obejmuje przemieszczenie towarów związane z przeniesieniem ich ekonomicznej własności z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego kraju UE. Są to więc dostawy dokonywane pomiędzy przedsiębiorstwami znajdującymi się w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej 2. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podmiot zarejestrowany dla celów podatku VAT lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez ten podmiot na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa : wytworzone, wydobyte, * Prof. UG, Dr hab., Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG 1 Zob rozdz. 3 art. 9 ustawy z dnia11 marca 2004 o podatku od towarów usług Dz. U. 54 poz. 535 z 2004 2 Zob T. Martyniuk, B. Strzałkowska Gierusz Dokumentacja i ewidencja transakcji wewnątrzwspólnotowych, ODDK Gdańsk 2004 s 33-40, por. I Wieczorek rachunkowość obrotu materiałowo-towarowego SKwP Warszawa 2004 s 44-46
144 Teresa Martyniuk nabyte, w tym również w ramach wewątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeśli mają służyć czynnościom wykonywanym przez ten podmiot jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ilustruje rysunek 1. Rysunek 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Dostawca polski towar Odbiorca kraj UE Źródło: Opracowanie własne. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może być dokonywana między: 1) zarejestrowanymi podatnikami VAT UE, 2) lub między podatnikiem VAT a podmiotem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, które nie jest zarejestrowanym podmiotem dla celów podatku VAT. Towary dostarczane przez podatników VAT do zarejestrowanych podatników VAT UE są opodatkowane wg stawki VAT w kraju ich wysyłki.(rozpoczęcia transportu). Podatek należny VAT rozliczany jest przez nabywcę towaru, według stawki kraju, do którego towary te przybywają (kraju w którym kończy się transport towarów). W przypadku dostaw towarów przez podatnika VAT do podmiotu nie będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, podatek jest rozliczany na zasadach ogólnych przez podatnika VAT w państwie, z którego towary wysłano. W tym przypadku dostawa traktowana jest jako sprzedaż krajowa. Wyjątek od tej generalnej zasady dotyczy: towarów, które mają zostać zainstalowane lub zmontowane w siedzibie nabywcy tzw. sprzedaży wysyłkowej po przekroczeniu określonego przez każde państwo członkowskie progu sprzedaży, w przypadku której podatek powinien zostać naliczony i rozliczony przez dostawcę w państwie członkowskim, do którego towary te będą dostarczone (towary te w sprzedaży wysyłkowej zawsze są opodatkowane w kraju przeznaczenia), dostaw towarów objętych zharmonizowaną akcyzą (oleje mineralne, alkohol, artykuły tytoniowe, napoje alkoholowe), nabywanych do celów innych niż prywatne oraz dostaw nowych środków transportu, w przypadku których podatek VAT musi co do zasady zostać zapłacony przez podmiot w państwie członkowskim przeznaczenia, dostaw na rzecz dyplomatów, organizacji międzynarodowych, sił zbrojnych państw NATO oraz innych uprawnionych osób i podmiotów w innych państwach członkowskich, które mogą określonych okolicznościach zwolnione z podatku VAT.
Dokumentacja transakcji wewnątrzwspólnotowych 145 Aby dana dostawa towarów mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zerową stawką VAT należy spełnić następujące warunki: 1. Dostawa musi zostać wykonana na rzecz podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. 2. Podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy poda na fakturze VAT prawidłowe numery identyfikacyjne (swój i kontrahenta) wraz z dwuliterowym kodem państwa. 3. Towary zostaną wysłane lub wywiezione z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. 4. Podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadał będzie dowód potwierdzający wywiezienie towarów z Polski. Jeśli jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, transakcji takiej nie uznaje się jako wewnątrzwspólnotową dostawę i podatek VAT należy od tej transakcji rozliczyć według stawki obowiązującej w Polsce. Wewnątrzwspólnotowe nabycie to sprowadzenie towarów z innego państwa członkowskiego. Jest to nabycie za wynagrodzeniem prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest przewożony. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika VAT lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo zaimportowane i towary te maja służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma miejsce także w przypadku przywozu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego towaru, który wcześniej sprowadzono spoza terytorium wspólnoty. Aby wewnątrzwspólnotowe nabycie można było uznać za transakcję wspólnotową muszą zostać spełnione następujące warunki: podmioty uczestniczące w transakcji muszą być zarejestrowanymi podatnikami VAT, transakcja musi być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty w niej uczestniczące. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ilustruje rysunek 2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.
146 Teresa Martyniuk Rysunek 2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Dostawca kraj UE towar Odbiorca polski Źródło: Opracowanie własne. W przypadku, gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Podmiot polski, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, nabywający towary od zarejestrowanego podatnika VAT z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozliczał będzie podatek VAT według stawki obowiązującej w kraju nabycia, czyli w Polsce. Podatek ten co do zasady jest podatkiem naliczonym i rozliczany z podatkiem należnym na zasadach ogólnych. Naliczenia tego podatku należnego podmiot polski musi dokonać samodzielnie. Przy spełnieniu określonych warunków, podmiot ma prawo do odliczenia tego podatku jako podatek naliczony w tym samym miesiącu. W takim przypadku, naliczenie podatku należnego oraz jego odliczenia jako podatek naliczony, nie wywołuje żadnych skutków w postaci przepływów pieniężnych. Poza wewnątrzwspólnotowym nabyciem i dostawą w ramach Unii mogą wystąpić także transakcje trójstronne (WTT), gdy stronami transakcji są co najmniej trzy podmioty z różnych państw Unii Europejskiej. Transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim UE do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim co przedstawia rysunek 3. Z istoty swej transakcja ta przypomina obrót tranzytowy. U pośrednika polskiego uczestniczącego w tej transakcji występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju 2UE, w tym kraju pośrednik polski dla rozliczenia podatku VAT musi dokonać rejestracji. Na-
Dokumentacja transakcji wewnątrzwspólnotowych 147 tomiast w podmiocie I UE przekazującym towar do innego państwa członkowskiego 2 UE wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Rysunek 3. Transakcje trójstronne Dostawca kraj 1 UE FA Pośrednik polski towar FA Odbiorca kraj 2 UE Źródło: Opracowanie własne. W transakcji trójstronnej należy ustalić, który z dwóch pierwszych podmiotów transakcji organizuje transport towarów, gdyż tylko ten podmiot będzie mógł uznać dokonaną przez siebie dostawę jako wewnątrzwspólnotową. Dostawcy pośredni w transakcji trójstronnej mogą skorzystać z procedury uproszczonej, zgodnie z którą ostatnie podmioty biorące udział w transakcji trójstronnej (trzecie w kolejności) podlegają obowiązkowi rozliczenia podatku należnego. W tym przypadku nie ma obowiązku rejestracji dostawcy pośredniczącego (drugiego w kolejności w transakcji trójstronnej)dla celów VAT w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane (państwie nabywcy). Z procedury uproszczonej można skorzystać przy spełnieniu określonych warunków: 1) należy być zarejestrowanym podatnikiem VAT w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, 2) nie można być zarejestrowanym dla potrzeb VAT lub na innej podstawie podlegać obowiązkowi rejestracji dlatego podatku w państwie członkowskim, do którego towary zostaną dostarczone, 3) ostatni podmiot w transakcji (trzeci w kolejności) musi być także zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT w tym państwie członkowskim, w którym odbiera towar, 4) na fakturach należy zaznaczyć, że jest to procedura uproszczona. Korzystając z procedury uproszczonej dostawca pośredni nie musi się rejestrować dla celów VAT w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane, nie jest także zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w tamtym państwie, gdyż obowiązek takiego rozliczenia przejmuje ostateczny odbiorca (nabywca) towarów. 2. Zasady dokumentacji transakcji wewnątrzwspólnotowych Specyfika transakcji wewnątrzwspólnotowych nakłada na podmioty gospodarcze dodatkowy obowiązek ich prawidłowego udokumentowania. Podmiot gospodarczy dokonujący obrotu towarowego z krajami UE nie otrzymuje już z urzędu celnego potwierdzenia wywozu bądź przywozu towarów z kraju lub do kraju.
148 Teresa Martyniuk Dla udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków 1) zarejestrowanie się obu stron transakcji dla potrzeb obrotu wewnątrzwspolnotowego oraz zamieszczenie właściwych i ważnych numerów identyfikacyjnych otrzymanych w wyniku rejestracji na fakturach potwierdzających te transakcje, 2) posiadanie stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywista realizację transakcji wewnątrzwspólnotowej przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy. Zakres i rodzaj niezbędnej dokumentacji poświadczającej WNT nie został określony przez ustawodawcę. Oznacza to, że jedynym sposobem dokumentowania transakcji WNT jest faktura wewnętrzna. Poprawne wystawienie faktury wewnętrznej wymaga prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Podmiot gospodarczy potrzebował więc będzie informacji o wartości pozycji podwyższających lub obniżających podstawę opodatkowania w celu uzyskania całkowitej wartości ciążącego na nabywcy zobowiązania. Do dokumentacji pozwalającej podmiotowi gospodarczemu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania WNT można zaliczyć: korespondencję handlową z nabywcą, w tym zamówienie, fakturę zagraniczną, która nie zawsze będzie odzwierciedlała całkowitą wartość transakcji, dokumenty potwierdzające wszelkie opłaty, podatki, cła i inne należności płacone w związku z nabyciem, np. akcyza, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające nabycie usług związanych z opakowaniem towaru, transportem, ubezpieczeniem i prowizją, które zagraniczny dostawca nabył a następnie obciążył nimi polskiego nabywcę. Na podstawie faktury wewnętrznej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów określa się: wartość podatku należnego oraz wartość podatku naliczonego Nadano jej więc rangę dokumentu podatkowego. Faktury wewnętrzne wystawiane mogą być na każde wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub zbiorczo obejmując wszystkie nabycia z danego miesiąca. Zasady prawidłowego dokumentowania wewnątrzwspolnotowego nabycia ilustruje rysunek 4. Z kolei zakres i rodzaj niezbędnej dokumentacji poświadczającej WDT uzależniony jest od sposobu zorganizowania transportu tj. transport własny czy obcy.
Dokumentacja transakcji wewnątrzwspólnotowych 149 Rysunek 4. W przypadku wywozu towaru wewnątrzwspólnotowej dostawy bezpośrednio przez dostawcę lub nabywcę przy użyciu własnego środka transportu podmiot gospodarczy powinien posiadać następujące dokumenty: kopię faktury dostawcy, specyfikację poszczególnych sztuk towaru, dokumenty zawierające imię i nazwisko lub nazwę i adres siedziby lub miejsca zamieszkania dostawcy i nabywcy, dokumenty potwierdzające adres, pod który przewożony jest towar, w przypadku gdy on jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania, dokumenty określające towar i jego ilość, dokumenty określające rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, a w przypadku transportu lotniczego- numer lotu, dokumenty potwierdzające przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W sytuacji zlecenia transportu towaru niezależnemu przewoźnikowi podmiot gospodarczy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy powinien posiadać następujące dokumenty: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, kopię faktury dostawcy,
150 Teresa Martyniuk specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, dokument potwierdzający przejęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podmioty gospodarcze dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych poza podstawowymi dokumentami reprezentującymi towar, mają dodatkowe obowiązki związane ze sprawozdawczością statystyczną. Najważniejsze z nich dotyczą: informacji podsumowujących i ich korekt oraz deklaracji statystycznych INTRASTAT. Informacje podsumowujące składane są za okresy kwartalne do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu: 1) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Informacje te składać muszą także podmioty osób prawnych, nie będące podatnikami podatku od towarów i usług VAT, którzy zarejestrują się jako podatnicy VAT UE i wybiorą opodatkowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowe. Formularz informacji podsumowującej musi zawierać następujące dane: nazwę lub imię i nazwisko podmiotu, jego numer identyfikacji podatkowej (numer unijny NIP z przedrostkiem PL), właściwy i ważny numer identyfikacyjny klienta nadany mu w państwie członkowskim, z którego dokonywane jest WNT lub kraju do którego dokonywane jest WDT, kod kraju z którego dokonywany jest WNT lub kraju do którego dokonywana jest WDT, łączną wartość WNT oraz łączną wartość WDT w zakresie poszczególnych kontrahentów, adnotacje, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach WTT - jeśli ona miała miejsce. Literatura: 1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów towarów i usług Dz.U. 54 z 2004 r. 2. T. Martyniuk, B. Strzałkowska Gierusz (2004), Dokumentacja i ewidencja transakcji wrewnątrzwspólnotowych w księgach rachunkowych rachunkowych podatkowych ODDK Gdańsk 3. T. Martyniuk (2004), Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw handlowych. Obrót krajowy i międzynarodowy. Difin Warszawa 4. I. Wieczorek (2004), Rachunkowość obrotu materiałowo-towarowego. SKwP Warszawa
Dokumentacja transakcji wewnątrzwspólnotowych 151 Streszczenie Wejście Polski w struktury Unii Europejskiej wprowadziło do obrotu gospodarczego nowy rodzaj transakcji gospodarczych tzw. wewnątrzwspólnotowych. Artykuł ten traktuje o tym, jakie są rodzaje tych transakcji oraz miejsce polskiego podmiotu gospodarczego jakiego tych transakcjach. Prawidłowe rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych zależy od właściwego ich udokumentowania. W artykule zaprezentowano jak należy dokumentować poszczególne rodzaje transakcji wewnątrzwspólnotowych. Inside EU transactions documentation (Summary) Polish access to EU contributed to the economy new kinds of transactions inside EU transactions. The article describes inside EU transactions, the place of Polish enterprises in such transactions. It also presents the documents that are required by the law within these transactions.