Parlamentarne Procedury Legislacyjne projekt Phare PL0003.06, EuropeAid/113506/D/SV/PL realizowany przez konorcjum z udziałem ECO European Consultants Organisation (Bruksela) EFICOM - European and Financial Communications (Warszawa) oraz Kancelaria Prawna Hogan & Hartson (Warszawa) Zamówienie Nr 020 Regulacje prawne dotyczące opodatkowania VAT transakcji w handlu między państwami członkowskimi UE realizowane na rzecz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE) opinię prawną przygotował Andrzej Dębiec, Lovells Sp. z o.o. na zlecenie EFICOM 8 marca 2003 1. PRZEDMIOT OPINII Przedmiotem niniejszej opinii jest analiza zagadnień, związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT, transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedziby/miejsce zamieszkania na terytorium różnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących ustalania miejsca opodatkowania transakcji, obowiązków podatników, zasad dokonywania odliczenia podatku naliczonego oraz jego zwrotu podatku, jak również egzekucji podatkowej. Obowiązujące w tym zakresie regulacje są skomplikowane i rozbudowane. Dlatego też poniżej przedstawimy zasady podstawowe. Ilekroć w niniejszym opracowaniu jest mowa o Siedzibie, rozumie się przez to również miejsce zamieszkania osoby fizycznej. 2. PODSTAWA PRAWNA Niniejsza opinia została sporządzona w oparciu o następujące akty prawne: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa prawna (77/388/EWG) zmieniona przez n/w akty prawne: Dyrektywa Rady 78/583/EWG z 26 czerwca 1978 L194 16 19.07.1978 11 Dyrektywa Rady z 26 marca 1980 (80/368/EWG) L90 41 03.04.1980 10 Dyrektywa Rady z 31 lipca 1984 (84/386/EWG) L208 58 03.08.1984 18 Dyrektywa Rady z 18 lipca 1989 (89/465/EWG) L226 21 03.08.1989 1
Dyrektywa Rady z 16 grudnia 1991 (91/680/EWG) L376 1 31.12.1991 Dyrektywa Rady 92/77/EWG z 19 października 1992 L316 1 31.10.1992 Dyrektywa Rady 92/111/EWG z 14 grudnia 1992 L384 47 30.12.1992 Dyrektywa Rady 94/4/WE z 14 lutego 1994 L60 14 03.03.1994 Dyrektywa Rady 94/5/WE z 14 lutego 1994 L60 16 03.03.1994 Dyrektywa Rady 94/76/WE z 22 grudnia 1994 L365 53 31.12.1994 Dyrektywa Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 L102 18 05.05.1995 Dyrektywa Rady 96/42/WE z 25 czerwca 1996 L170 34 09.07.1996 Dyrektywa Rady 96/95/WE z 20 grudnia 1996 L338 89 28.12.1996 Dyrektywa Rady 98/80/WE z 12 października 1998 L281 31 17.10.1998 Dyrektywa Rady 1999/49/WE z 25 maja 1999 L139 27 02.06.1999 Dyrektywa Rady 1999/59/WE z 17 czerwca 1999 L162 63 26.06.1999 Dyrektywa Rady 1999/85/WE z 22 października 1999 L227 34 28.10.1999 Dyrektywa Rady 2000/17/WE z 30 marca 2000 L084 24 05.04.2000 Dyrektywa Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 L269 44 21.10.2000 Dyrektywa Rady 2001/41/WE z 19 stycznia 2001 L194 36 18.07.2001 Dyrektywa Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 L15 24 17.01.2002 Dyrektywa Rady 2001/38/WE z 7 maja 2002 L128 41 15.05.2002 Akt Przystąpienia Grecji L291 17 19.11.1979 Akt Przystąpienia Hiszpanii i Portugalii L302 23 15.11.1985 Akty korygujące: Korekta Dz.U. L419 z 17.6.1977, str. 26 (77/388/EWG) Korekta Dz.U. L272 z 17.9.1992, str. 72 (91/680/EWG) Korekta Dz.U. L197 z 06.08.1993, str. 57 (92/111/EWG) (dalej "Szósta Dyrektywa"), Dyrektywa Rady z dnia 7 maja 2002r. zmieniająca Dyrektywę w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług radiowych, telewizyjnych oraz niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną (2002/38/EWG), (dalej Nowa Dyrektywa ), Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady dotyczące zwrotu podatku VAT podatnikom niezarejestrowanym na terytorium danego Państwa Członkowskiego (79/1072/EWG), (dalej "Ósma Dyrektywa"), 2
(d) (e) Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976r. dotycząca współpracy w zakresie egzekucji należności, wynikających z transakcji dokonywanych w ramach systemu finansowania Europejskich funduszy celowych oraz gwarancji dla rolnictwa, jak również podatków rolnych oraz ceł (76/308/EWG), (dalej "Dyrektywa dotycząca egzekucji") ustawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. 3. PODSTAWOWE ZASADY DOTYCZĄCE OPODATKOWANIA TRANSAKCJI PODATKIEM VAT Na podstawie art. 2 Szóstej Dyrektywy, odpłatna dostawa towarów i usług, dokonywana pomiędzy podmiotami mającymi Siedziby na terytorium różnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają transakcje nieodpłatne. Definicję dostawy towarów zawiera art. 5, natomiast definicję świadczenia usług art. 6 Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z tymi przepisami dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi w takim zakresie, w jakim uprawnienie to przysługuje właścicielowi (prawo europejskie przewiduje pewne wyjątki od tej zasady). Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każdą odpłatną transakcję nie będąca dostawą towarów. Dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli jest dokonana na terytorium Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Szósta Dyrektywa zawiera szereg regulacji dotyczących ustalania miejsca wykonania usługi i dostawy towarów. Zasady te omówione zostaną w pkt.4 poniżej. 4. ZASADY DOTYCZĄCE USTALANIA MIEJSCA WYKONANIA USŁUG ORAZ DOSTAWY TOWARÓW NA GRUNCIE SZÓSTEJ DYREKTYWY. 4.1 Świadczenie usług Zgodnie z uwagami zawartymi w pkt. 3 niniejszego opracowania, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie odpłatnych usług, na terytorium Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, przez podatnika podatku VAT (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Ustalenie czy osoba świadcząca usługi jest podatnikiem podatku VAT oraz czy dana usługa jest odpłatna nie stanowi zazwyczaj problemu. Kwestią zasadniczą jest natomiast ustalenie miejsca świadczenia usług, ponieważ od niego zależy czy dane usługi podlegają podatkowi VAT, a jeśli tak to, na rzecz którego państwa podatek ten powinien zostać odprowadzony. Jeśli zostanie ustalone, iż miejscem świadczenia usług jest Państwo Członkowskie Unii Europejskiej, wówczas zastosowanie znajdą stawki obowiązujące w tym państwie. Jeśli natomiast miejsce świadczenia usług znajduje się poza Unią, wówczas usługa nie będzie opodatkowana europejskim podatkiem VAT. W art. 9 Szóstej Dyrektywy zawarta została zasada podstawowa oraz kilka zasad szczególnych, na podstawie których określa się miejsce świadczenia usług. Zgodnie z zasadą podstawową, przyjmuje się, iż miejscem świadczenia usług jest Siedziba ich wykonawcy. Natomiast na podstawie zasad szczególnych miejscem świadczenia usług może być np.: Siedziba odbiorcy usług, miejsce, w którym usługi zostały faktycznie wykonane bądź miejsce położenia nieruchomości. Zasada podstawowa Zgodnie z art. 9(1) Szóstej Dyrektywy za miejsce wykonania usług uważa się: 3
(i) (ii) (iii) miejsce, w którym świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo; lub miejsce, w którym posiada on zakład, za pośrednictwem którego świadczone są usługi, lub w przypadku braku przedsiębiorstwa lub zakładu, miejsce, w którym ma on stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Na gruncie powyższego artykułu zapadło wiele rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wyciągnąć można następujące wnioski: (i) podstawowym miejscem opodatkowania usług jest miejsce, gdzie świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo, (może to być siedziba spółki, centrala lub główne miejsce prowadzenia działalności), (ii) jeśli ustalenie miejsca opodatkowania usług według powyższego kryterium jest nieracjonalne ponieważ miejsce opodatkowania nie odpowiada miejscu wykonania usług, za miejsce świadczenia usług uznaje się zakład, za pośrednictwem którego usługi są wykonywane, (iii) (iv) (v) (vi) jeśli zakład nie istnieje, wówczas miejscem opodatkowania musi być miejsce, w którym prowadzone jest przedsiębiorstwo, nawet jeśli jest to rozwiązanie nieracjonalne dla celów podatku VAT; dana jednostka może być traktowana jako zakład jedynie gdy jest odpowiedniej wielkości oraz posiada odpowiedni personel i środki techniczne niezbędne do wykonania usług; odrębna jednostka może zostać uznana za zakład jeżeli działa niezależnie w stosunku do przedsiębiorstwa macierzystego; jedynie w przypadku braku przedsiębiorstwa oraz zakładu, miejscem opodatkowania usług będzie miejsce, gdzie świadczący usługi ma stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Jeśli świadczący usługi posiada zakłady w więcej niż jednym państwie, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym znajduje się zakład, za pośrednictwem którego dane usługi zostały wykonane. Oznacza to, że usługi wykonywane przez ten sam podmiot mogą być opodatkowane w różnych państwach w zależności od tego gdzie położony jest zakład, który je wykonał. Zasada szczególna - miejsce Siedziby odbiorcy usług Artykuł 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy zawiera listę usług, w przypadku których przyjmuje się, iż miejscem ich wykonania jest Siedziba odbiorcy. Powyższe dotyczy następujących usług: (i) (ii) (iii) przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, znaków towarowych i innych podobnych praw; usługi reklamowe; usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych i podobne usługi, jak również przetwarzanie danych oraz dostarczanie informacji; 4
(iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) zobowiązanie do powstrzymania się od wykonywania, w całości lub części, działalności gospodarczej lub wykonywania prawa, o którym mowa w niniejszym punkcie; transakcje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z usługami reasekuracyjnymi, z wyjątkiem najmu sejfów; dostarczanie personelu; usługi agentów działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, w przypadku świadczenia przez nich na rzecz mocodawcy usług wymienionych w niniejszym punkcie; najem ruchomości z wyjątkiem środków transportu; usługi telekomunikacyjne [Usługi telekomunikacyjne będą obejmowały usługi związane z transmisją, emisją i otrzymywaniem sygnałów, pismem, obrazami lub dźwiękami lub informacjami dowolnego rodzaju za pomocą kabla, radia, systemów optycznych lub elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub cesją prawa do użytkowania możliwości takich transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w znaczeniu określonym w niniejszym przepisie obejmują ponadto udzielanie dostępu do globalnych sieci informacyjnych.] Dodatkowo podkreślić należy, iż w przypadku świadczenia usług pomiędzy podmiotami z Siedzibą na terytorium różnych Państw Członkowskich, art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji gdy wymienione w nim usługi świadczone są na rzecz podatników podatku VAT. Jeżeli usługi świadczone są na rzecz osoby nie będącej podatnikiem tego podatku, wówczas stosuje się zasadę ogólną tzn. za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce Siedziby ich wykonawcy. Zgodnie z art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym ich odbiorca posiada: (i) (ii) (iii) przedsiębiorstwo; zakład, na rzecz którego usługi są świadczone, stały adres zamieszkania lub gdzie zazwyczaj przebywa. Zasada szczególna - miejsce położenia nieruchomości Zgodnie z art. 9(2) Szóstej Dyrektywy, za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami uważa się miejsce położenia nieruchomości. Usługi takie obejmują: (i) (ii) usługi agentów ekspertów do spraw nieruchomości, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i firm nadzoru budowlanego; (d) Zasada szczególna - miejsce faktycznego wykonania usług Artykuł 9(2) Szóstej Dyrektywy zawiera z kolei listę usług, w przypadku których miejsce świadczenia określa się według miejsca faktycznego wykonania usługi. 5
Są to usługi związane z: (i) (ii) (iii) (iv) działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową i podobną, łącznie z usługami organizatorów takich działań, oraz z działalnością pomocniczą; usługi pomocnicze dla transportu, takie jak załadunek, wyładunek i podobne czynności; wycena ruchomości; usługi związane z ruchomościami. (e) Zasada szczególna - miejsce świadczenia usług transportowych Usługi transportu towarów dokonywane na terytorium Unii Europejskiej opodatkowane są w kraju, w którym transport rozpoczyna się. Jednakże usługi te opodatkowane będą w kraju odbiorcy, na rzecz którego są świadczone, jeżeli odbiorca ten zarejestrowany będzie dla celów podatku VAT w innym Państwie Członkowskim niż Państwo, w którym rozpoczął się transport. Za miejsce świadczenia usług pomocniczych dla transportu takich jak załadunek, rozładunek czy innych podobnych, uznaje się miejsce gdzie usługi te zostały faktycznie wykonane. Jednakże usługi te opodatkowane będą w kraju odbiorcy, na rzecz którego są świadczone, jeżeli będzie on zarejestrowany dla celów podatku VAT w innym Państwie Członkowskim niż Państwo w którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Jeżeli usługi pośrednictwa (np. działalność brokerów czy agentów) stanowią część usług transportowych wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, opodatkowane będą one w tym Państwie Członkowskim, w którym rozpoczął się transport. Jeżeli natomiast usługi te stanowią część usług pomocniczych dla transportu, wówczas opodatkowane będą w kraju w którym usługi pomocnicze były rzeczywiście wykonane. Jednakże usługi te opodatkowane będą w kraju odbiorcy, na rzecz którego są świadczone, jeżeli odbiorca ten zarejestrowany będzie dla celów podatku VAT w innym Państwie Członkowskim niż Państwo, w którym rozpoczął się transport lub, w którym usługi pomocnicze zostały rzeczywiście wykonane. (f) Usługi radiowe, telewizyjne oraz świadczone drogą elektroniczną Nowa Dyrektywa dodała do katalogu usług wymienionych w art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy usługi radiowe, telewizyjne oraz usługi świadczone drogą elektroniczną. Oznacza to, iż za miejsce świadczenia tych usług uznaje się miejsce Siedziby ich odbiorcy. Przykładowy katalog usług świadczonych drogą elektroniczną znajduje się w załączniku L do Nowej Dyrektywy i obejmuje: hosting witryn internetowych, dostarczanie witryn, utrzymywanie (konserwacja) programów i sprzętu na odległość; dostarczanie oprogramowania i uaktualnienia (update) do oprogramowania; dostarczanie obrazu, tekstu, i informacji, jak również udostępnianie bazy danych; 6
(d) (e) dostarczanie muzyki, filmów i gier, łącznie z grami hazardowymi, jak również nadawanie audycji i wydarzeń politycznych, kulturalnych i artystycznych, sportowych, naukowych i rozrywkowych, nauczanie na odległość. Państwa Członkowskie zobowiązane będą dostosować ustawodawstwa wewnętrzne do regulacji Nowej Dyrektywy, począwszy od 1 lipca 2003 roku. 4.2 Dostawa Towarów Zasady dotyczące ustalania miejsca dostawy towarów są bardzo rozbudowane. Poniżej przestawiamy podstawowe z tych zasad: Uznaje się, iż miejscem dostawy towarów jest: w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych - miejsce w którym rozpoczął się transport. Jednakże jeśli miejsce to znajduje się poza Unią Europejską, za miejsce sprzedaży towarów uznaje się terytorium tego Państwa Członkowskiego, do którego towary są importowane, w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej wewnątrz Unii Europejskiej - miejsce w którym kończy się transport lub wysyłka, (d) (e) jeśli towary są instalowane lub montowane, z przeprowadzeniem prób rozruchu lub bez nich, przez lub w imieniu dostawcy - miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane, jednakże, w związku z możliwością wprowadzenia uproszczonych zasad przez poszczególne Państwa Członkowskie, sprzedaż może być traktowana jako dokonana wewnątrz Unii, co oznacza, że kupujący będzie musiał rozliczyć podatek VAT z tytułu zakupu; w przypadku towarów, które nie są wysyłane ani transportowane - miejsce, w którym towary znajdują się w chwili dostawy, w przypadku towarów dostarczanych pasażerom w czasie odbywania przez nich podróży na terenie państw Unii, na pokład statków, samolotów lub pociągów - miejsce rozpoczęcia podróży przez pasażerów. 5. OBOWIĄZKI PODATNIKÓW Szósta Dyrektywa nakłada na podatników podatku VAT liczne obowiązki. Niektóre spośród tych obowiązków ustanowione zostały jedynie do końca obowiązywania okresu przejściowego tj. do czasu wejścia w życie ostatecznych regulacji w zakresie podatku VAT, opartych na wewnętrznych regulacjach Państw Członkowskich. Poniżej przedstawiamy podstawowe obowiązki podatników podatku VAT: Podatnicy zobowiązani są do zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany oraz zaprzestania prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Począwszy od 1 lipca 2003r. Państwa Członkowskie powinny zapewnić podatnikom możliwość dokonywania takich zgłoszeń drogą elektroniczną. Mogą również przewidzieć obowiązek dokonywania zgłoszeń w takiej formie. 7
(d) (e) (f) (g) Każde Państwo Członkowskie powinno wprowadzić środki umożliwiające identyfikację podatnika, poprzez nadanie indywidualnego numeru każdemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług. Podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych w stopniu szczegółowości umożliwiającym ich kontrolę przez odpowiednie organy podatkowe. Podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktur VAT w przypadku prowadzenia działalności w zakresie dostawy towarów lub usług na rzecz innego podatnika, a w niektórych sytuacjach również na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Faktura powinna zawierać cenę bez podatku VAT oraz właściwą stawkę podatku, jak również wskazywać transakcje zwolnione od podatku. Ponadto na fakturze powinien być uwidoczniony numer identyfikujący podatnika, oraz w przypadku transakcji wewnątrzunijnej, numer identyfikujący kontrahenta. Każde Państwo Członkowskie powinno ustalić kryteria, według których ustala się czy dany dokument można uznać za fakturę. Ponadto podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktury w przypadku otrzymania zapłaty (zaliczki) przed wykonaniem usług lub dostarczeniem towarów. Podatnicy zobowiązani są do przechowywania kopii wystawionych faktur. Podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji podatkowych w terminie określonym przez Państwa Członkowskie, nie dłuższym jednak niż dwa miesiące od zakończeniu okresu, za który składana jest deklaracja, ustalanego przez każde Państwo Członkowskie. Od 1 lipca 2003r., Państwa Członkowskie powinny wprowadzić regulacje pozwalające podatnikom na składanie deklaracji podatkowych w formie elektronicznej. Mogą również przewidzieć obowiązek ich składania w takiej formie. W deklaracji powinny zostać zawarte wszelkie informacje konieczne do obliczenia należnego podatku oraz dokonania jego ewentualnego obniżenia. Podatnicy zobowiązani są do zapłaty podatku należnego, po dokonaniu obniżeń, w momencie składania deklaracji. Państwa Członkowskie mogą ustalić inny termin zapłaty tego podatku albo mogą żądać zapłaty zaliczki. (h) (i) Państwa Członkowskie mogą wymagać złożenia przez podatnika sprawozdania, zawierającego wszelkie informacje, wymagane dla sporządzenia deklaracji, odnoszące się do wszystkich transakcji, jakie miały miejsce w poprzednim roku. Od 1 lipca 2003r., Państwa Członkowskie powinny wprowadzić regulacje pozwalające podatnikom na składanie takich sprawozdań w formie elektronicznej, mogą również wprowadzić obowiązek składania ich w tej formie. W okresie przejściowym, podatnicy zarejestrowani dla celów podatku VAT, powinni składać zestawienie zbiorcze dla każdego kwartału kalendarzowego, zawierające wykaz osób, zarejestrowanych dla celów podatku VAT, na rzecz których dokonywali dostaw towarów i usług w innym Państwie Członkowskim. Od 1 lipca 2003r., Państwa Członkowskie powinny wprowadzić regulacje pozwalające podatnikom na składanie takich sprawozdań w formie elektronicznej, mogą również wprowadzić obowiązek składania ich w tej formie. Sprawozdanie powinno zawierać: 8
(i) (ii) (iii) numer rejestracyjny podatnika, numer rejestracyjny kontrahenta w innym Państwie Członkowskim wraz z identyfikatorem tego państwa, łączną wartość towarów i usług dostarczonych kontrahentowi. Państwa Członkowskie mogą zostać upoważnione do udzielenia podatnikom zezwolenia na składanie takich sprawozdań rocznie, jeśli wartość dokonanej przez nich dostawy towarów i usług nie przekracza określonego przez te państwa limitu. Ponadto Państwa Członkowskie mogą upoważnić podatników, którzy uprawnieni są do składania deklaracji za okres dłuższy niż trzy miesiące, do składania zestawień zbiorczych za ten sam okres. (j) Państwa Członkowskie mogą nałożyć na podatników dodatkowe obowiązki jeśli uznają to za niezbędne dla prawidłowego poboru podatku VAT oraz dla zabezpieczenia przed uchylaniem się od zapłaty tego podatku. Obowiązki te powinny być nakładane zgodnie z zasadą równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz dokonywanych pomiędzy Państwami Członkowskimi. 6. MIEJSCE OPODATKOWANIA DOSTAWY USŁUG Zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług przedstawione zostały w pkt.4.1 powyżej. Określenie tego miejsca ma decydujące znaczenia dla ustalenia, w którym państwie transakcja będzie opodatkowana. W przypadku wykonywania usług przez podmiot pochodzący z jednego Państwa Członkowskiego w innym Państwie Członkowskim, może powstać po jego stronie obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku VAT w tym drugim państwie. Zazwyczaj jednakże, w myśl zasady "reverse charge", do naliczenia podatku VAT w imieniu dostawcy usług, zobowiązany będzie w takiej sytuacji ich odbiorca. Zasada ta pozwala dostawcy usług na uniknięcie obowiązku rejestrowania się dla celów podatku VAT w państwie, w którym świadczy on usługi, nie będąc tam zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 7. MIEJSCE OODATKOWANIA DOSTAWY TOWARÓW Zasadniczo uznaje się, iż dostawa towarów przez podatnika z jednego Państwa Członkowskiego na rzecz podatnika w innym Państwie Członkowskiego ma miejsce w państwie dostawcy. Dostawca towarów nie jest jednak zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu takiej dostawy. Wynika to z faktu, iż dostawa, dokonywana pomiędzy podatnikami z różnych Państw Członkowskich, zwolniona jest z podatku, przy zastosowaniu kredytu podatkowego (tj. dostawca może wystąpić o zwrot zapłaconego przez odbiorcę podatku na jego koszt), w państwie, z którego towar jest wysyłany. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega natomiast nabycie towarów w kraju przeznaczenia. Jeżeli dostawa dokonywana jest na rzecz osoby nie będącej podatnikiem podatku VAT, wówczas dostawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT w tym Państwie Członkowskim, z którego towar był wysyłany, przy założeniu, że wartość dostawy nie przekracza określonego progu. Za dostawę towarów dokonaną wewnątrz Unii Europejskiej, uznaje się również przesłanie lub przywiezienie przez podatnika towarów, z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli towary, stanowiące aktywa podatnika, zostaną przez niego wywiezione/wysłane z terytorium jednego Państwa Członkowskiego na 9
terytorium innego Państwa Członkowskiego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznaje się, iż jest to dostawa towarów niezależnie czy jest ona odpłatna czy nie. Również w tym przypadku, dostawa zwolniona będzie z podatku, przy zastosowaniu kredytu, w Państwie Członkowskim, w którym się rozpoczyna. Opodatkowane będzie natomiast nabycie towarów w państwie przeznaczenia. 8. ÓSMA DYREKTYWA - ZWROT PODATKU VAT PODATNIKOM ZAREJESTROWANYM W INNYM PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM Zarejestrowany podatnik podatku VAT, który wykorzystuje towary lub usługi w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony tj. zapłacony przez niego z tytułu zakupu towarów lub usług. Wynika to z ogólnego założenia, iż podatek VAT obciąża jedynie ostatecznego nabywcę towarów lub usług. Obniżenie podatku należnego o naliczony następuje zasadniczo w deklaracji podatkowej. W przypadku podatników, którzy nie mają obowiązku rejestracji w Państwie Członkowskim, w którym dokonują zakupu towarów lub usług, zastosowanie znajduje Ósma Dyrektywa, zawierająca regulacje umożliwiające tym podatnikom, uzyskanie bezpośredniego zwrotu podatku. W rozumieniu Ósmej Dyrektywy, za podatnika podatku VAT nie zarejestrowanego w danym Państwie Członkowskim, uznaje się każdą osobę prowadzącą działalność gospodarczą (art.4 Szóstej Dyrektywy), która w okresie, za który dokonany ma być zwrot: nie miała w tym państwie Siedziby ani zakładu za pośrednictwem, którego prowadzona byłaby działalność, nie miała w tym państwie miejsca zamieszkania ani miejsca stałego pobytu, nie dokonywała dostaw towarów i usług uznawanych za wykonane w tym państwie za wyjątkiem usług transportowych (i pomocniczych dla transportu), oraz usług, w przypadku których, podatek ponoszony jest wyłącznie przez ich odbiorcę. Zgodnie z regulacjami Ósmej Dyrektywy, Państwo Członkowskie zobowiązane jest do dokonania zwrotu podatku VAT, podatnikowi, który nie jest w nim zarejestrowany (ale jest zarejestrowany w innym Państwie Członkowskim), jeżeli podatek poniesiony został w związku z: zakupem usług lub ruchomości dostarczonych przez innego podatnika na terytorium tego Państwa Członkowskiego, importem towarów. Uzyskanie zwrotu podatku możliwe jest jedynie przy założeniu, że powyższe towary i usługi wykorzystywane są do celów związanych z: transakcjami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w innym Państwie Członkowskim, a podatek VAT poniesiony w związku z tymi transakcjami podlegałby odliczeniu, w przypadku gdyby miały one miejsce na terytorium tego państwa w którym prowadzona jest działalność, transakcjami związanymi z importem, eksportem oraz międzynarodowym transportem towarów, 10
dostawą usług, jeżeli podatek VAT z tytułu dostawy naliczany jest wyłącznie przez osobę na rzecz której dostawa następuje (dostawa, do której ma zastosowanie zasada "reverse charge"). Podatnik, który prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku w swoim Państwie Członkowskim (a zatem jest tam częściowo zwolniony od podatku) ma prawo jedynie do częściowego zwrotu podatku VAT w innym Państwie Członkowskim. Aby uzyskać zwrot podatku VAT podatnik powinien: (d) złożyć wniosek, którego wzór stanowi załącznik A do Ósmej Dyrektywy, do właściwego organu danego Państwa Członkowskiego, wypełniony drukowanymi literami, w języku tego państwa wraz z załączonymi oryginałami faktur lub dokumentów importowych, przedstawić zaświadczenie (ważne przez rok), wydane przez właściwy urząd skarbowy, iż jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w swoim kraju, złożyć pisemne oświadczenie, że żadne towary ani usługi (za wyjątkiem usług transportowych i oraz usług, w przypadku których, podatek ponoszony jest wyłącznie przez ich odbiorcę) nie były przez niego dostarczane w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązać się do zwrotu wszelkich kwot, które uzyskał na skutek błędu. Wniosek dotyczący zwrotu podatku musi odnosić się do zakupu towarów lub usług, dokonanych w okresie nie krótszym niż trzy miesiące i nie dłuższym niż jeden rok. Wniosek może dotyczyć krótszego okresu w przypadku gdy okres ten obejmuje ostatnie miesiące roku kalendarzowego. Wniosek należy złożyć w ciągu sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek VAT stał się należny. Organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku na podstawie dostarczonych mu faktur i dokumentów importowych. Dokumenty te są stemplowane, aby zapobiec ponownemu ich użyciu, i zwracane podatnikowi w ciągu miesiąca. Decyzja dotycząca zwrotu podatku powinna zostać podjęta przez organ podatkowy w ciągu sześciu miesięcy od złożenia wniosku. W tym okresie powinien również nastąpić zwrot podatku albo przez Państwo, do którego został złożony wniosek albo przez Państwo gdzie wnioskodawca jest zarejestrowany. W ostatnim przypadku wszelkie opłaty bankowe ponosi wnioskodawca. 9. EGZEKUCJA PODATKOWA Dyrektywa dotycząca egzekucji reguluje kwestie związane z wzajemnym udzielaniem informacji pomiędzy poszczególnymi Państwami Członkowskimi, w zakresie nieściągniętych długów podatkowych oraz kwestie związane z prowadzeniem egzekucji długów podatkowych przez inne Państwo Członkowskie niż Państwo, będące wierzycielem. Zgodnie z regulacjami powyższej dyrektywy, na wniosek jednego Państwa Członkowskiego, inne Państwo Członkowskie zobowiązane jest do udzielenia wszelkich informacji, które mogłyby być przydatne wnioskującemu państwu do przeprowadzenia egzekucji długów podatkowych. Aby uzyskać te informacje państwo, do którego złożony został wniosek, może prowadzić postępowanie na podstawie obowiązujących w nim przepisów w zakresie egzekucji takich samych długów. Odmowa udzielenia informacji może nastąpić w sytuacjach opisanych w art. 4 ust.3 Dyrektywy dotyczącej egzekucji i powinna zostać uzasadniona. 11
Na wniosek jednego Państwa Członkowskiego, inne Państwo Członkowskiego zobowiązane jest do przeprowadzenia egzekucji długów podatkowych, stwierdzonych tytułem egzekucyjnym. W celu umożliwienia przeprowadzenia egzekucji, wszelkie roszczenia, których dotyczy żądanie, traktowane są jako roszczenia państwa, do którego złożony został wniosek, za wyjątkiem tych, które w trakcie postępowania zostały zakwestionowane przez dłużnika (znajduje do nich zastosowanie art.12 Dyrektywy dotyczącej egzekucji). Państwo Członkowskie może wystąpić z wnioskiem o przeprowadzenie egzekucji długów podatkowych jedynie w przypadku gdy: wniosek dotyczy należności bezspornych, postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez państwo występujące z wnioskiem okazało się bezskuteczne. Do wniosku o wszczęcie egzekucji należy dołączyć oryginał lub poświadczoną kopię tytułu egzekucyjnego. Dyrektywa dotycząca egzekucji nakazuje Państwom Członkowskim wprowadzenie wewnętrznych regulacji ułatwiających wzajemne odzyskiwanie należności w zakresie podatku VAT. Przykładowo, jeżeli istnieje zaległość podatkowa w zakresie brytyjskiego podatku VAT w stosunku do HM Customs & Excise i nie może być wyegzekwowana w Wielkiej Brytani, ponieważ podatnik przeniósł się do innego Państwa Członkowskiego i nie ma już żadnego majątku w Wielkiej Brytanii, HM Customs & Excise może zwrócić się do /właściwego organu podatkowego w Państwie, do którego przeniósł się podatnik, o wszczęcie postępowania przez sądem tego kraju w zakresie brytyjskiego podatku VAT. Andrzej Dębiec Radca prawny 12