Zamówienie Nr 018 Opodatkowanie podatkiem VAT handlu elektronicznego w świetle Dyrektywy 2002/38 zmieniającej Szóstą Dyrektywę

Transkrypt

1 Parlamentarne Procedury Legislacyjne projekt Phare PL , EuropeAid/113506/D/SV/PL realizowany przez konsorcjum z udziałem ECO European Consultants Organisation (Bruksela) EFICOM - European and Financial Communications (Warszawa) oraz Kancelaria Prawna Hogan & Hartson (Warszawa) Zamówienie Nr 018 Opodatkowanie podatkiem VAT handlu elektronicznego w świetle Dyrektywy 2002/38 zmieniającej Szóstą Dyrektywę realizowane na rzecz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE) opinię prawną przygotował Andrzej Dębiec, Lovells Sp. z o.o. na zlecenie EFICOM 28 lutego PRZEDMIOT OPINII Przedmiotem niniejszej opinii jest analiza zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT usług świadczonych elektronicznie w krajach należących do Unii Europejskiej. Ilekroć w niniejszym opracowaniu jest mowa o Siedzibie, rozumie się przez to również miejsce zamieszkania osoby fizycznej. 2. PODSTAWA PRAWNA Niniejsza opinia została sporządzona w oparciu o następujące akty prawne: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa prawna (77/388/EWG) zmieniona przez n/w akty prawne: Dyrektywa Rady 78/583/EWG z 26 czerwca 1978 L Dyrektywa Rady z 26 marca 1980 (80/368/EWG) L Dyrektywa Rady z 31 lipca 1984 (84/386/EWG) L Dyrektywa Rady z 18 lipca 1989 (89/465/EWG) L Dyrektywa Rady z 16 grudnia 1991 (91/680/EWG) L Dyrektywa Rady 92/77/EWG z 19 października 1992 L Dyrektywa Rady 92/111/EWG z 14 grudnia 1992 L

2 Dyrektywa Rady 94/4/WE z 14 lutego 1994 L Dyrektywa Rady 94/5/WE z 14 lutego 1994 L Dyrektywa Rady 94/76/WE z 22 grudnia 1994 L Dyrektywa Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 L Dyrektywa Rady 96/42/WE z 25 czerwca 1996 L Dyrektywa Rady 96/95/WE z 20 grudnia 1996 L Dyrektywa Rady 98/80/WE z 12 października 1998 L Dyrektywa Rady 1999/49/WE z 25 maja 1999 L Dyrektywa Rady 1999/59/WE z 17 czerwca 1999 L Dyrektywa Rady 1999/85/WE z 22 października 1999 L Dyrektywa Rady 2000/17/WE z 30 marca 2000 L Dyrektywa Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 L Dyrektywa Rady 2001/41/WE z 19 stycznia 2001 L Dyrektywa Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 L Dyrektywa Rady 2001/38/WE z 7 maja 2002 L Akt Przystąpienia Grecji L Akt Przystąpienia Hiszpanii i Portugalii L Akty korygujące: Korekta Dz.U. L419 z , str. 26 (77/388/EWG) Korekta Dz.U. L272 z , str. 72 (91/680/EWG) Korekta Dz.U. L197 z , str. 57 (92/111/EWG) (dalej "Szósta Dyrektywa"), (d) Dyrektywa Rady z dnia 7 maja 2002r. zmieniająca Dyrektywę w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług radiowych, telewizyjnych oraz niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną (2002/38/EC), (dalej Nowa Dyrektywa ), Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady dotyczące zwrotu podatku VAT podatnikom nie zarejestrowanym na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), (dalej "Trzynasta Dyrektywa"), ustawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. 2

3 3. WPROWADZENIE W obecnej chwili, nie istnieją żadne szczególne regulacje dotyczące opodatkowania usług świadczonych elektronicznie podatkiem VAT. To samo dotyczy wszelkich towarów lub usług zakupionych przez internet ale dostarczanych w sposób konwencjonalny np.: zakup książki zamówionej przez internet. Dlatego też w powyższych przypadkach zastosowanie znajdują zasady ogólne dotyczące opodatkowania usług (patrz pkt.4.1) oraz sprzedaży towarów (patrz pkt.4.2). Jednakże począwszy od 1 lipca 2003 roku, Państwa Członkowskie zobowiązane będą dostosować ustawodawstwa wewnętrzne do regulacji Nowej Dyrektywy, wprowadzającej do Szóstej Dyrektywy zasady szczególne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych elektronicznie (patrz pkt.5). 4. ZASADY OGÓLNE DOTYCZĄCE OPODATKOWANIA USŁUG ŚWIADCZONYCH ELEKTRONICZNIE PODATKIEM VAT - AKTUALNE REGULACJE 4.1 Zasady dotyczące opodatkowania usług świadczonych elektronicznie podatkiem VAT na gruncie Szóstej Dyrektywy Zgodnie z art. 2 Szóstej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie odpłatnych usług, na terytorium Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, przez podatnika podatku VAT (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Ustalenie czy osoba świadcząca usługi jest podatnikiem podatku VAT oraz czy dana usługa jest odpłatna nie stanowi zazwyczaj problemu. Kwestią zasadniczą jest natomiast ustalenie miejsca świadczenia usług, ponieważ od niego zależy czy dane usługi podlegają podatkowi VAT, a jeśli tak to, na rzecz którego państwa podatek ten powinien zostać odprowadzony. Jeśli zostanie ustalone, iż miejscem świadczenia usług jest Państwo Członkowskie Unii Europejskiej, wówczas zastosowanie znajdą stawki obowiązujące w tym państwie. Jeśli natomiast miejsce świadczenia usług znajduje się poza Unią, wówczas usługa nie będzie opodatkowana europejskim podatkiem VAT. W Art. 9 Szóstej Dyrektywy zawarta została zasada podstawowa oraz kilka zasad szczególnych, na podstawie których określa się miejsce świadczenia usług. Zgodnie z zasadą podstawową, przyjmuje się, iż miejscem świadczenia usług jest Siedziba ich wykonawcy. Natomiast na podstawie zasad szczególnych miejscem świadczenia usług może być np.: Siedziba odbiorcy usług, miejsce, w którym usługi zostały faktycznie wykonane bądź miejsce położenia nieruchomości. Zasada podstawowa Zgodnie z art. 9(1) Szóstej Dyrektywy za miejsce wykonania usług uważa się: miejsce, w którym świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo; lub miejsce, w którym posiada on zakład, za pośrednictwem którego świadczone są usługi, lub w przypadku braku przedsiębiorstwa lub zakładu, miejsce, w którym ma on stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Na gruncie powyższego artykułu zapadło wiele rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wyciągnąć można następujące wnioski: 3

4 podstawowym miejscem opodatkowania usług jest miejsce, gdzie świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo, (może to być siedziba spółki, centrala lub główne miejsce prowadzenia działalności), jeśli ustalenie miejsca opodatkowania usług według powyższego kryterium jest nieracjonalne ponieważ miejsce opodatkowania nie odpowiada miejscu wykonania usług, za miejsce świadczenia usług uznaje się zakład, za pośrednictwem którego usługi są wykonywane, (iv) (v) (vi) jeśli zakład nie istnieje, wówczas miejscem opodatkowania musi być miejsce, w którym prowadzone jest przedsiębiorstwo, nawet jeśli jest to rozwiązanie nieracjonalne dla celów podatku VAT; dana jednostka może być traktowana jako zakład jedynie gdy jest odpowiedniej wielkości oraz posiada odpowiedni personel i środki techniczne niezbędne do wykonania usług; odrębna jednostka może zostać uznana za zakład jeżeli działa jako niezależny organ przedsiębiorstwa macierzystego; jedynie w przypadku braku przedsiębiorstwa oraz zakładu, miejscem opodatkowania usług będzie miejsce, gdzie świadczący usługi ma stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Jeśli świadczący usługi posiada zakłady w więcej niż jednym państwie, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym znajduje się zakład, za pośrednictwem którego dane usługi zostały wykonane. Oznacza to, że usługi wykonywane przez ten sam podmiot mogą być opodatkowane w różnych państwach w zależności od tego gdzie położony jest zakład, który je wykonał. Zasada szczególna - miejsce Siedziby odbiorcy usług Artykuł 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy zawiera listę usług, w przypadku których przyjmuje się, iż miejscem ich wykonania jest Siedziba odbiorcy. Są to następujące usługi: (iv) (v) (vi) (vii) przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, znaków towarowych i innych podobnych praw; usługi reklamowe; usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych i podobne usługi, jak również przetwarzanie danych oraz dostarczanie informacji; zobowiązanie do powstrzymania się od wykonywania, w całości lub częściowo, działalności gospodarczej lub wykonywania prawa, o którym mowa w niniejszym punkcie; transakcje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem najmu sejfów; dostarczanie personelu; usługi agentów działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, w przypadku świadczenia przez nich na rzecz mocodawcy usług wymienionych w niniejszym punkcie; 4

5 (viii) (ix) najem ruchomości z wyjątkiem środków transportu; usługi telekomunikacyjne [Usługi telekomunikacyjne będą obejmowały usługi związane z transmisją, emisją i otrzymywaniem sygnałów, pismem, obrazami lub dźwiękami lub informacjami dowolnego rodzaju za pomocą kabla, radia, systemów optycznych lub elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub cesją prawa do użytkowania możliwości takich transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w znaczeniu określonym w niniejszym przepisie obejmują ponadto udzielanie dostępu do globalnych sieci informacyjnych.] Dodatkowo podkreślić należy, iż art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji gdy wymienione w nim usługi świadczone są na rzecz: podatników podatku VAT, (np. podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo), których Siedziba znajduje się w Państwie Członkowskim innym niż państwo podmiotu świadczącego usługi, oraz wszelkich innych osób (niezależnie czy prowadzą oni przedsiębiorstwo czy nie), mających Siedzibę poza Unią Europejską; W konsekwencji, jeżeli usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku VAT, mającego Siedzibę w Państwie Członkowskim, to niezależnie od tego czy są one świadczone przez podmiot pochodzący z innego Państwa Członkowskiego czy też spoza Unii Europejskiej, ich odbiorca zobowiązany będzie naliczyć podatek VAT według stawek obowiązujących w jego państwie. Jeśli natomiast odbiorcą tych usług będzie osoba spoza Unii Europejskiej, wówczas usługa nie będzie opodatkowana europejskim podatkiem VAT. Zgodnie z art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym ich odbiorca posiada: przedsiębiorstwo; zakład, na rzecz którego usługi są świadczone, stały adres zamieszkania lub gdzie zazwyczaj przebywa. Zasada szczególna - miejsce położenia nieruchomości Zgodnie z art. 9(2) Szóstej Dyrektywy, za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami uważa się miejsce położenia nieruchomości. Usługi takie obejmują: usługi agentów ekspertów do spraw nieruchomości, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i firm nadzoru budowlanego; (d) Zasada szczególna - miejsce faktycznego wykonania usług Artykuł 9(2) Szóstej Dyrektywy zawiera z kolei listę usług, w przypadku których miejsce świadczenia określa się według miejsca faktycznego wykonania usługi. Są to usługi związane z: 5

6 (iv) działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową i podobną, łącznie z usługami organizatorów takich działań, oraz z działalnością pomocniczą; usługi pomocnicze dla transportu, takie jak załadunek, wyładunek i podobne czynności; wycena ruchomości; usługi związane z ruchomościami. 4.2 Zasady dotyczące sprzedaży towarów Zasady dotyczące ustalania miejsca dostawy towarów są bardzo rozbudowane. Poniżej przestawiamy podstawowe z tych zasad: Uznaje się, iż miejscem dostawy towarów jest: w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych - miejsce w którym rozpoczął się transport. Jednakże jeśli miejsce to znajduje się poza Unią Europejską, za miejsce sprzedaży towarów uznaje się terytorium tego Państwa Członkowskiego, do którego towary są importowane, w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej wewnątrz Unii Europejskiej - miejsce w którym kończy się transport lub wysyłka, (d) (e) jeśli towary są instalowane lub montowane, z przeprowadzeniem prób rozruchu lub bez nich, przez lub w imieniu dostawcy - miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane, jednakże, w związku z możliwością wprowadzenia uproszczonych zasad przez poszczególne Państwa Członkowskie, sprzedaż może być traktowana jako dokonana wewnątrz Unii, co oznacza, że kupujący będzie musiał rozliczyć podatek VAT z tytułu zakupu; w przypadku towarów, które nie są wysyłane ani transportowane - miejsce, w którym towary znajdują się w chwili dostawy, w przypadku towarów dostarczanych pasażerom w czasie odbywania przez nich podróży na terenie państw Unii, na pokład statków, samolotów lub pociągów - miejsce rozpoczęcia podróży przez pasażerów. 5. REGULACJE NOWEJ DYREKTYWY 5.1 Zastosowanie Nowej Dyrektywy Przepisy Nowej Dyrektywy stanowią rozwiązanie przejściowe i wprowadzone będą jedynie na okres trzech lat. Ostateczne regulacje dotycząca opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych elektronicznie mają wejść w życie od 1 lipca 2006r. Nowa Dyrektywa znajduje zastosowanie do usług świadczonych elektronicznie, których przykładowy katalog znajduje się w załączniku L do tej dyrektywy. Katalog ten obejmuje: hosting witryn internetowych, dostarczanie witryn, utrzymywanie (konserwacja) programów i sprzętu na odległość; 6

7 (d) (e) dostarczanie oprogramowania i uaktualnienia (update) do oprogramowania; dostarczanie obrazu, tekstu, i informacji, jak również udostępnianie bazy danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, łącznie z grami hazardowymi, jak również nadawanie audycji i wydarzeń politycznych, kulturalnych i artystycznych, sportowych, naukowych i rozrywkowych, nauczanie na odległość. Ponadto Nowa Dyrektywa dotyczy usług radiowych i telewizyjnych. Nie będą one jednak przedmiotem niniejszego opracowania. 5.2 Miejsce wykonania usług świadczonych elektronicznie Na podstawie Nowej Dyrektywy usługi świadczone elektronicznie dodane zostały do listy usług wymienionych w art. 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy. Oznacza to, iż miejsce ich świadczenia określane będzie według miejsca Siedziby ich odbiorcy. Celem takiej regulacji jest wprowadzenie ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu europejskim podatkiem VAT podlega odbiorca usług świadczonych elektronicznie, jeżeli jego Siedziba znajduje się na terytorium Unii Europejskiej. Nie podlegają natomiast temu podatkowi usługi świadczone elektronicznie na rzecz podmiotów, których Siedziby znajdują się poza Unią Europejską. Na gruncie przepisów aktualnie obowiązujących, do większości usług świadczonych elektronicznie zastosowanie znajdują zasada ogólna, dotycząca świadczenia usług w formach konwencjonalnych tzn. uznaje się, iż są one wykonane w państwie ich dostawcy. W rezultacie, podmioty mające Siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w każdym przypadku zobowiązane są do obciążenia swoich kontrahentów podatkiem VAT, nawet w przypadku gdy usługi świadczone elektronicznie wykonywane są na rzecz odbiorców spoza Unii. Obowiązku takiego nie mają natomiast podmioty świadczące takie same usługi, jeżeli ich Siedziba znajduje się poza Unią Europejską, nawet w przypadku gdy odbiorcą ich usług są podmioty mające Siedzibę na terytorium Unii. Celem Nowej Dyrektywy jest stworzenie takiej samej sytuacji dla dostawców usług świadczonych elektronicznie, niezależnie od tego czy są to podmioty należące do Unii Europejskiej czy też nie. Zgodnie z Nową Dyrektywą za miejsce wykonania usług świadczonych elektronicznie uważa się miejsce, w którym ich odbiorca: prowadzi przedsiębiorstwo; lub posiada zakład, na rzecz którego świadczone są usługi, lub ma stały adres lub zwykle przebywa. Ponadto, za miejsce wykonania usług świadczonych elektronicznie na rzecz podatników podatku VAT, może być uznane miejsce ich wykorzystania a nie miejsce Siedziby ich odbiorcy, jeżeli miejsca te nie są tożsame. Zasada powyższa znajdzie zastosowanie gdy konieczne będzie uniknięcie podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania lub naruszenia zasad konkurencji. Omówione powyżej zasady dotyczące miejsca opodatkowania usług świadczonych elektronicznie znajdują zastosowanie jedynie w poniższych sytuacjach: 7

8 usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku VAT, mającego Siedzibę w innym Państwie Członkowskim niż Państwo dostawcy Usług, usługi świadczone są na rzecz jakiegokolwiek podmiotu (prowadzącego działalność gospodarczą lub nie), mającego Siedzibę poza Unią Europejską, usługi świadczone są przez podatnika podatku VAT z siedzibą poza Unią Europejską na rzecz osoby nie będącej podatnikiem tego podatku, mającej Siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. 5.3 Zasada "reverse charge" oraz rejestracji w jednym Państwie Członkowskim Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, w przypadku gdy odbiorcą usług świadczonych elektronicznie jest podatnik podatku VAT mający Siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, zobowiązany jest on do odprowadzenia podatku VAT według stawek obowiązujących w danym państwie, niezależnie od tego czy usługi pochodzą z innego Państwa Członkowskiego czy też spoza Unii Europejskiej. Zasada ta zwana jest reverse charge. Jej zastosowanie powoduje, że dostawca usług świadczonych elektronicznie nie ma obowiązku rejestrowania się dla celów podatku VAT w kraju, w którym ich odbiorca ma Siedzibę. Zasada reverse charge nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji gdy podatnik podatku VAT mający Siedzibę poza Unią Europejską wykonuje usługi świadczone elektronicznie na rzecz osoby nie będącej podatnikiem tego podatku, mającej Siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Dlatego też, w takim przypadku, rejestracja dla celów podatku VAT w Państwie Członkowskim odbiorcy tych usług okaże się konieczna. W konsekwencji powstawałby obowiązek rejestracji we wszystkich tych Państwach Członkowskich, w których dostawca usług spoza Unii Europejskiej ma kontrahentów. W celu uniknięcia powyższej niedogodności Nowa Dyrektywa, wprowadza "specjalną procedurę" pozwalającą podmiotowi spoza Unii, na zarejestrowanie się dla celów podatku VAT tylko w jednym Państwie Członkowskim, w zakresie wszystkich usług świadczonych elektronicznie na rzecz podmiotów mających Siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, nie będących podatnikami podatku VAT. Dostawca usług może wybrać Państwo Członkowskie, w którym zamierza się zarejestrować. Nowa Dyrektywa przewiduje, iż rejestracja taka może zostać dokonana drogą elektroniczną. 5.4 Rozliczenie podatku VAT W zakresie "specjalnej procedury" podmiot spoza Unii Europejskiej, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zobowiązany jest do składania deklaracji podatkowych dotyczących tego podatku kwartalnie, w ciągu 20 dni od końca kwartału kalendarzowego, za który składana jest deklaracja. Deklaracja będzie skomplikowana ze względu na fakt, iż mimo możliwości zarejestrowania się dla celów podatku VAT tylko w jednym Państwie Członkowskim, podmiot pochodzący spoza Unii Europejskiej, zobowiązany będzie do obciążania swoich kontrahentów podatkiem VAT zgodnie ze stawkami obowiązującymi w państwach ich siedziby. Dostawca usług świadczonych elektronicznie zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w momencie złożenia deklaracji. Zapłata następuje na rzecz tego Państwa Członkowskiego, w którym jest on zarejestrowany. Następnie Państwo to przekazuje uzyskany podatek poszczególnym Państwom Członkowskim, na terenie których usług świadczonych elektronicznie były wykonane. Co do zasady podatnik, który wykorzystuje towary lub usługi dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną uprawniony jest do obniżenia należnego podatku VAT o 8

9 podatek naliczony tj. zapłacony przez niego z tytułu zakupu towarów lub świadczenia na jego rzecz usług przez innych podatników podatku VAT. Obniżenie należnego podatku VAT następuje zazwyczaj w deklaracji podatkowej. Dostawca usług świadczonych elektronicznie spoza Unii Europejskiej nie będzie mógł żądać, w ramach "specjalnej procedury", zwrotu różnicy podatku VAT, wykazanej w deklaracji podatkowej. Zwrot tego podatku możliwy będzie jedynie od tego Państwa Członkowskiego, w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie Trzynastej Dyrektywy. Dyrektywa ta nakłada na każde Państwo Członkowskie obowiązek wprowadzenia regulacji umożliwiających podatnikowi, mającemu siedzibę poza Unią Europejską, odzyskanie podatku VAT zapłaconego w tym państwie, jeśli nie jest on tam zarejestrowany dla celów podatku VAT. 5.5 Przykłady zastosowania nowych przepisów Poniżej przedstawione zostanie porównanie zastosowania przepisów aktualnych i nowych: Podmiot pochodzący ze Stanów Zjednoczonych sprzedaje książkę w formie elektronicznej brytyjskiemu przedsiębiorcy zastosowanie nowych przepisów: Przedsiębiorca brytyjski płaci brytyjski podatek VAT z tytułu zakupu książki. Zastosowanie znajduje zasada reverse charge tj. brytyjski przedsiębiorca naliczy podatek VAT w imieniu podmiotu amerykańskiego. zastosowanie aktualnych przepisów Przedsiębiorca brytyjski nie płaci podatku z tytułu zakupu książki. Podmiot amerykański sprzedaje książkę w formie elektronicznej obywatelowi brytyjskiemu - osobie fizycznej: zastosowanie nowych przepisów: Podmiot amerykański zobowiązany jest zarejestrować się dla celów podatku VAT w wybranym Państwie Członkowskim i obciążyć podatkiem VAT obywatela brytyjskiego. zastosowanie aktualnych przepisów: Obywatel brytyjski nie płaci brytyjskiego podatku VAT z tytułu zakupu książki. Andrzej Dębiec Radca prawny 9