VAT. PODSTAWOWE ZASADY I UJ CIE W RACHUNKOWO CI KATARZYNA ZASIEWSKA DOTACJE W PRAWIE PODATKOWY. DOKU ENTACJA I ROZ ICZANIE PAWE MA ECKI

W SERII UKAZAŁY SIĘ: VAT. PODSTAWOWE ZASADY I UJ CIE W RACHUNKOWO CI KATARZYNA ZASIEWSKA DOTACJE W PRAWIE PODATKOWY. DOKU ENTACJA I ROZ ICZANIE PAWE MA ECKI ŚWIADCZENIA NA RZECZ PRACOWNIKÓW. ASPEKTY PODATKOWE DARIUSZ STRZELEC OPODATKOWANIE DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH Z INWESTOWANIA I LOKACJI MAJ TKU JAROS AW SEKITA RACHUNKOWO I PODATKI WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ. PRZEPISY I ORZECZNICTWO EUGENIA ŚLESZY SKA ASPEKTY PRAWNE KONTROLI PODATKOWEJ PRZEDSI BIORCÓW ADAM MARIA SKI, DARIUSZ STRZELEC

Piotr Chróścicki, Damian Gwóźdź, Anna Kiereś Waldemar Knap, Agnieszka Sakowska Katarzyna Wojtowicz-Janicka OPTYMALIZACJA PODATKOWA redakcja naukowa Łukasz Mazur Warszawa 2012

Stan prawny na 31 lipca 2012 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne Studio Diament Łamanie Wolters Kluwer Polska Projekt graficzny okładki i stron tytułowych Maciej Sadowski Poszczególne części opracowali: Piotr Chróścicki, Agnieszka Sakowska: rozdz. 4 pkt 2 5 Damian Gwóźdź: rozdz. 3 Anna Kiereś: rozdz. 4 pkt 1 Waldemar Knap: rozdz. 2 Katarzyna Wojtowicz-Janicka: rozdz. 1, rozdz. 4 pkt 6 17 Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012 ISBN: 978-83-264-3982-7 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl

SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 11 Rozdział 1 Optymalizacja podatkowa w doktrynie i orzecznictwie... 15 1. Optymalizacja podatkowa definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych... 15 2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylanie się od opodatkowania... 19 3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji... 20 Rozdział 2 Narzędzia optymalizacji podatkowej w relacjach transgranicznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... 25 1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania... 25 1.1. Zjawisko podwójnego opodatkowania... 25 1.1.1. Kolizja nieograniczonych obowiązków podatkowych... 26 1.1.2. Kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego... 27 1.2. Cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... 28 1.3. Klauzula beneficial owner jako mechanizm zapobiegania niewłaściwemu korzystaniu z konwencji... 30 1.3.1. Termin beneficial owner w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD... 32 1.3.2. Termin beneficial owner w orzecznictwie sądów zagranicznych... 32 1.3.3. Klauzula beneficial owner w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych... 33 1.3.4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli beneficial owner... 34

6 SPIS TREŚCI 2. Wybrane formy międzynarodowej optymalizacji podatkowej stosowane przez polskich podatników... 36 2.1. Transgraniczna spółka komandytowo-akcyjna... 36 2.1.1. Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej podatkami dochodowymi uchwała NSA (7), II FPS 1/11... 37 2.1.2. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący zagranicznym rezydentem podatkowym... 39 2.1.3. Fundusz inwestycyjny jako akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej... 47 2.1.4. Wybór optymalnej podatkowo formy prowadzenia działalności poza granicami Polski... 51 2.1.5. Dystrybucja dochodu do inwestora... 57 2.1.6. Likwidacja działalności zagranicznej rozliczanie straty... 72 2.1.7. Zbycie udziałów/akcji... 77 2.1.8. Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania a optymalizacja sprzedaży nieruchomości... 78 2.1.9. Popularne formy opodatkowania w przypadku umowy z Cyprem... 89 Rozdział 3 Raje podatkowe... 97 1. Uwagi wprowadzające... 97 2. Pojęcie i rodzaje rajów podatkowych... 98 3. System prawno-podatkowy wybranych rajów podatkowych... 107 3.1. Andora... 107 3.2. Anguilla... 108 3.3. Antyle Holenderskie... 110 3.4. Wspólnota Bahamów... 112 3.5. Belize... 114 3.6. Brytyjskie Wyspy Dziewicze... 117 3.7. Gibraltar... 119 3.8. Specjalny Region Administracyjny CHRL Hongkong... 121 3.9. Kajmany... 124 3.10. Liberia... 126 3.11. Republika Mauritiusu... 128 3.12. Republika Seszeli... 130

SPIS TREŚCI 7 Rozdział 4 Optymalizacja podatkowa w Polsce przykłady stosowania przepisów regulujących wybrane podatki bezpośrednie... 133 1. Specjalne strefy ekonomiczne... 133 1.1. Podstawa prawna zwolnienia podatkowego... 134 1.2. Podstawowe cechy zwolnienia podatkowego... 134 1.2.1. Specjalna strefa ekonomiczna... 135 1.2.2. Zezwolenie SSE... 135 1.2.3. Limit zwolnienia SSE... 136 1.3. Warunki skorzystania ze zwolnienia strefowego... 139 1.3.1. Etap I ubieganie się o zezwolenie... 139 1.3.2. Etap II warunki zezwolenia... 141 1.4. Dochód zwolniony spod opodatkowania ogólne założenia... 144 1.4.1. Moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego... 144 1.4.2. Wyodrębnienie działalności SSE... 145 1.4.3. Dochód z działalności SSE... 145 1.5. Rozliczenie przysługującego zwolnienia podatkowego... 146 1.5.1. Nominalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej... 147 1.5.2. Nominalna wartość wykorzystanej pomocy publicznej... 147 1.5.3. Strata na działalności strefowej... 148 1.6. Utrata zezwolenia i skutki podatkowe... 148 2. Wybór formy prawnej dla prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorców osoby fizyczne jako instrument optymalizacyjny... 150 2.1. Zasady opodatkowania dochodów spółek osobowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... 152 2.2. Indywidualnie prowadzona działalność gospodarcza... 153 2.3. Opodatkowanie na zasadach ogólnych... 153 2.4. Opodatkowanie 19% podatkiem liniowym... 155 2.5. Spółka komandytowa... 156 2.6. Spółka komandytowo-akcyjna... 158 2.6.1. Dochód uzyskiwany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako dochód z działalności gospodarczej... 159

8 SPIS TREŚCI 2.6.2. Koncepcja alternatywna prezentowana w orzecznictwie... 162 2.6.3. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.... 166 3. Wybór formy współpracy z podmiotami zewnętrznymi... 167 3.1. Współpraca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej... 168 3.1.1. Warunki uznania działalności za działalność gospodarczą... 171 3.1.2. Podmioty, którym przysługuje prawo do wyboru liniowej stawki podatku... 174 4. Podział majątku spółki osobowej jako alternatywa dla sprzedaży majątku... 175 4.1. Podatkowe skutki wniesienia aportu do spółki osobowej oraz otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej... 176 4.2. Założenia modelu optymalizującego obciążenia podatkowe w przypadku likwidacji spółki osobowej... 179 5. Przekształcenie podmiotów a prawo do odliczenia straty podatkowej... 183 5.1. Połączenie przez przejęcie szczególny przypadek rozliczenia straty osiąganej przez podmiot przejmowany... 185 5.2. Zasady rozliczania straty przez osoby prawne... 188 5.3. Zasady rozliczania straty przez osoby fizyczne... 190 6. Umowa sponsoringu w miejsce planowanej umowy darowizny... 191 7. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w wariancie korzystnym dla wspólnika spółki kapitałowej... 196 8. Rozliczenie dopłat wspólnika do spółki kapitałowej przed sprzedażą udziałów mechanizmem optymalizacji podatkowej... 200 9. Zapłata podatku u źródła ze środków płatnika mechanizm ubruttowienia jako gwarancja wykazania kosztów uzyskania przychodów... 203 10. Indywidualna stawka amortyzacji po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego... 205 11. Niestosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w przypadkach nienależytego wykonania zobowiązania... 208 12. Amortyzacja ze stawką 0% u podatnika rozliczającego stratę podatkową... 210 13. Opłata wstępna kosztem jednorazowym w zależności od postanowień umowy leasingu... 212

SPIS TREŚCI 9 14. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości... 213 15. Modernizacja budowli zwiększenie podatku od nieruchomości w następnym roku kalendarzowym... 216 16. Opodatkowanie garaży z wyodrębnioną księgą wieczystą... 220 17. Korzystne podatkowo rozporządzanie nieruchomością między członkami najbliższej rodziny... 222 Noty biograficzne... 225

WYKAZ SKRÓTÓW 1. Źródła prawa k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p. ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) r.s.s.e. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 47) TWE Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321 z 29.12.2006, s. 37)

12 WYKAZ SKRÓTÓW u.dz.p.p.w. ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) u.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) u.s.s.e. ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) 2. Organy orzekające ETS Europejski Trybunał Sprawiedliwości NSA Naczelny Sąd Administracyjny NSA (7) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów TK Trybunał Konstytucyjny WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny 3. Czasopisma, publikatory Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Dz. U. Dziennik Ustaw

WYKAZ SKRÓTÓW 13 Dz. Urz. Dziennik Urzędowy M. Pod. Monitor Podatkowy ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Rzeczposp. Rzeczpospolita S. Pod. Serwis Podatkowy 4. Inne skróty EOG Europejski Obszar Gospodarczy OECD Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju PKB produkt krajowy brutto PKD Polska Klasyfikacja Działalności PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług spółka z o.o. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SSE specjalna strefa ekonomiczna UE Unia Europejska

Rozdział 1 OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 1. Optymalizacja podatkowa definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia optymalizacji podatkowej. Rozumienie powyższego terminu zostało wypracowane przez doktrynę i praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się, że optymalizacja podatkowa to wybór wariantu realizacji wybranego rezultatu ekonomicznego, z którym wiąże się jak najmniejszy ciężar podatkowy 1. W zależności od zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych w danym podatku, optymalizacja podatkowa może jednak polegać nie tylko na redukcji ciężaru podatkowego, ale również na odsunięciu go w czasie, np. poprzez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że optymalizacja podatkowa jest konsekwencją braku regulacji podatkowo-prawnych, które wprowadzałyby nakaz ponoszenia ciężaru podatkowego w najwyższym z możliwych zakresów bądź zakaz uiszczania podatków w możliwie dopuszczalnej, najniższej wysokości. Warto wskazać, że brak takiego nakazu i zakazu skutkuje niemożliwością stosowania na gruncie podatkowym art. 58 k.c. i konstruowania instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego. Istotą cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa jest bowiem osiągnięcie skutku zakazanego przez prawo za pomocą czynności, których treść nie zawiera elementów sprzecznych wprost z ustawą. Tym samym nie jest zasadne podnoszenie wobec działań optymalizacyjnych podatników, mieszczących się w granicach dopuszczalności norm, zarzutu obejścia przepisów prawa podatkowego, skoro nie obowiązuje ani zakaz, ani nakaz w wyżej prezentowanym rozumieniu, które miałyby być przedmiotem obejścia. 1 A. Ladziński, Prawne granice optymalizacji podatkowej, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 4.

16 ROZDZIAŁ 1 Nie ulega wątpliwości, że optymalizacja podatkowa jest następstwem różnorodności dopuszczalnych prawnie form organizacji obrotu gospodarczego, dla których ustawodawca podatkowy ustanowił odrębne zasady opodatkowania. Podatnicy, korzystając z przewidzianej w art. 353 1 k.c. zasady swobody umów, mogą ukształtować dowolny stosunek prawny i wybrać taki sposób uregulowania wzajemnych relacji prywatnoprawnych, który będzie się wiązać z redukcją ciężaru podatkowego, ale równocześnie doprowadzi do zamierzonego pierwotnie celu ekonomicznego. Z licznych przykładów, pozwalających na redukcję ciężaru podatkowego wskutek wykorzystania odpowiednich konstrukcji z zakresu prawa prywatnego, warto wskazać na instytucję konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, która znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wspólnik spółki kapitałowej jest wierzycielem spółki, a ta ostatnia nie dysponuje odpowiednią wysokością środków pieniężnych na spłatę swojego zobowiązania. W tej sytuacji wystąpienie ciężaru podatkowego jest uzależnione od formy takiej konwersji, przy czym oba jej warianty doprowadzają do identycznego skutku prywatnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Pierwsza z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy polega na wniesieniu przez wspólnika wierzytelności w drodze aportu do spółki. Nie wnikając bardziej w powstającą tu problematykę na gruncie prawa spółek handlowych, należy wskazać na generalny skutek takiej operacji gospodarczej, polegający na wygaśnięciu zobowiązania spółki wobec wspólnika. Natomiast druga z form konwersji sprowadza się do wniesienia przez wspólnika wkładu pieniężnego do spółki w wysokości wartości wierzytelności, jaką dysponuje on wobec spółki, i następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności. Obie formy konwersji są dopuszczalne na gruncie prawa handlowego. W odniesieniu do wyboru wariantu transakcji w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04, M. Pod. 2005, nr 10, s. 38), w przedmiocie wymienionych wyżej form, czytamy: o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej Spółce na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (...). Warto zauważyć, że tylko druga z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla wspólnika spółki kapitałowej. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 17 w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 3 stosuje się odpowiednio. W efekcie wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Dodatkowo, w sytuacji, w której wartość obejmowanych udziałów byłaby niższa od wartości wkładu, istnieje ryzyko odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., odwołującego się do wartości rynkowej przychodu. Natomiast wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie generuje po stronie wspólnika przychodu, gdyż nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak i innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w powołanej ustawie. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, chcąc dokonać nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu, powinni rozważyć formę prawną takiego wsparcia. Kwoty udzielonych darowizn nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), a odliczenie darowizn od dochodu jest limitowane i dodatkowo ograniczone tylko do określonych darowizn na rzecz ustawowo określonych podmiotów i na ściśle określony ustawowo cel (por. art. 18 p.d.o.p.). W takim przypadku konstrukcją prawną eliminującą niekorzystne skutki podatkowe jest zawarcie umowy sponsoringu, gdzie wydatki poczynione na zakup reklamy w ramach sponsoringu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów. W efekcie, jak pokazują przedstawione wyżej przykłady, zauważalne jest, że odpowiednie ukonstytuowanie operacji gospodarczej od strony prawa prywatnego może prowadzić do niewystąpienia skutków podatkowych z równoczesnym osiągnięciem efektu ekonomicznego i cywilnoprawnego. Poza sytuacjami, w których optymalizacja podatkowa jest następstwem świadomego różnicowania skutków podatkowych dla określonych podatkowoprawnych stanów faktycznych, optymalizowanie obciążeń podatkowych następuje również wskutek wadliwej legislacji podatkowej. W tym miejscu warto wskazać na problematykę stanowienia przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny sformułował wymóg poprawnej legislacji, a ściślej zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki 2. Zachowanie wymogu poprawnej legislacji jest szczególnie postulowane na gruncie prawa podatkowego z uwagi na jego ingerencyjny charakter w prawa jednostki, zbliżający tę gałąź 2 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.

18 ROZDZIAŁ 1 prawa do prawa karnego. Konsekwencją takiego właśnie charakteru prawa podatkowego jest obowiązywanie zasady nullum tributum sine lege, wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższej zasady, jak wskazuje doktryna, wynika tetyczny charakter obowiązku podatkowego, wyrażający się w tym, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od obowiązywania konstruującej go normy prawnej 3. W efekcie, jeżeli hipotezą normy podatkowej nie jest objęty określony stan faktyczny, nie może być zrealizowana dyspozycja tej normy, obejmująca obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, że nieobjęcie obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego wiąże się z tym, że zachowanie podatnika będące elementem tego stanu nie podlega opodatkowaniu 4. Jednak praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego przemawia za wnioskiem, że pełna realizacja postulatu jasności i precyzyjności przepisów podatkowych jest zadaniem trudnym do wykonania. W większości przypadków nieprecyzyjne przepisy podatkowe, niedookreślone pojęcia są interpretowane przez organy podatkowe wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tj. na niekorzyść podatników. Z drugiej jednak strony także ta niedoskonałość regulacji podatkowych może być efektywnie wykorzystywana przez podatników, również w celach optymalizacyjnych. Nierzadko jednak w tym przypadku realizacji celu optymalizacyjnego towarzyszy spór sądowoadministracyjny z organem podatkowym. Tytułem przykładu: zawarta w przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych i ustawie o podatku VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na swój stopień ogólności, prowadzi do licznych wątpliwości w przedmiocie uznania zbywanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co pozwala na nieopodatkowanie podatkiem VAT transakcji jej sprzedaży. Brak ustawowej definicji wydatków o charakterze reprezentacyjnym w obu ustawach o podatkach dochodowych skutkuje zaś odmiennymi poglądami w przedmiocie uznawania szerokiego spektrum wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jednym zaś z przykładów wykorzystania przez podatników niefrasobliwości polskiego ustawodawcy na znaczną skalę jest niewątpliwie kwestia opodatkowania dywidend 3 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 128. 4 R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 69.

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 19 wypłacanych przez cypryjskie spółki kapitałowe osobom fizycznym według 9% stawki podatku, w miejsce 19% podatku dochodowego. Taka możliwość, do chwili zmiany polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynika ze stosowania anglojęzycznej wersji umowy mającej znaczenie decydujące przy rozstrzyganiu wątpliwości co do treści umowy. Wykorzystując anglojęzyczne brzmienie umowy, podatnicy, stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania, zyskali możliwość zastosowania efektywnej 9% stawki podatku w miejsce 19% podatku od dywidend, wskutek odliczenia 10% cypryjskiego podatku od dywidend, mimo braku jego pobierania przez władze cypryjskie. 2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylanie się od opodatkowania Rozważając pojęcie optymalizacji podatkowej, nie sposób pominąć pojęcia unikania i uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa rozumiana bowiem jako dążenie do redukcji ciężaru podatkowego może stanowić jedną z wymienionych wyżej form zachowań podatników. Uchylanie się od opodatkowania to zachowanie podatnika, które jest nakierowane na zmniejszenie lub nieuiszczenie ciężaru podatkowego przy wykorzystaniu instrumentów prawnie zakazanych 5. Podatnik osiąga tu swoiste korzyści podatkowe wskutek zachowań nielegalnych w postaci nieujawniania dochodów, nabywania tzw. pustych faktur, nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego nie tylko na nieujmowaniu w nich transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ale również na ujmowaniu w nich fikcyjnych operacji (z reguły od strony zakupowej). Inaczej definiuje się natomiast unikanie opodatkowania, gdyż w tym przypadku nie można mówić o redukcji ciężaru podatkowego wskutek podejmowania zachowań zakazanych przez prawo. W tej sytuacji zachowanie podatnika nie jest objęte hipotezą normy podatkowej, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu. W doktrynie wskazuje się jednak, że w przypadku unikania opodatkowania zachowanie podatnika prowadzi do takich rezultatów, o których z dużą dozą prawdopodobieństwa można powiedzieć, że ich opodatkowanie było przez usta- 5 T. Klimczak, Obejście ustawy zagrożenie realizacji zasady pewności opodatkowania, M. Pod. 2000, nr 4, s. 14.

20 ROZDZIAŁ 1 wodawcę zamierzone 6. W tym zakresie pojęciem unikania opodatkowania należy objąć sytuacje, w których podatnik wykorzystuje odmienność skutków podatkowych dla poszczególnych transakcji z zakresu prawa prywatnego, a które prowadzą do osiągnięcia analogicznych ekonomicznych i prawnych rezultatów, ale również sytuacje, w których podatnik korzysta z metod unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianych dla poszczególnych kategorii dochodów przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wydaje się zatem, że co do zasady pojęcie optymalizacji podatkowej może być wiązane z zachowaniami mieszczącymi się w zakresie unikania opodatkowania. 3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji W prawie podatkowym, w odpowiedzi na występowanie zjawiska uchylania się od opodatkowania, przewidziano mechanizmy sankcji stanowiących konsekwencję zachowań prowadzących do nielegalnego obniżenia ciężaru podatkowego. Mechanizmy te występują nie tylko na gruncie przepisów prawa karnego skarbowego, ale również zostały ustanowione regulacjami poszczególnych ustaw podatkowych. Wychodząc naprzeciw negatywnym zjawiskom obrotu gospodarczego, prawo karne skarbowe penalizuje m.in. uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnianie podmiotu lub przedmiotu opodatkowania (art. 54 k.k.s.), nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.), niewystawianie faktur i rachunków, jak i wystawianie ich w sposób nierzetelny, posługiwanie się takim dokumentem, sprzedaż z pominięciem kasy fiskalnej (art. 62 k.k.s.), wyłudzanie zwrotu podatku VAT (art. 76 k.k.s.). Wyżej wskazane regulacje pełnią funkcję prewencyjną przed najczęstszymi formami uchylania się od opodatkowania i kwalifikują poszczególne formy zachowań jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uregulowano instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która może znaleźć zastosowanie w pierwszej kolejności do podatników prowadzących nierzetelnie księgi podatkowe, a więc księgi, w których dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 2 o.p.). Jak wskazuje orzecznictwo, księgi uważane są za 6 B. Brzeziński, Wstęp..., s. 87.

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 21 rzetelne, gdy zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych wpływających na wysokość podatku. Utrata przymiotu rzetelności następuje wówczas, gdy zapisy w księgach nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego poprzez brak zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ujmowanie zdarzeń fikcyjnych, ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości 7. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 4 o.p. Zgodnie z art. 23 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić według metod określonych w przepisach ordynacji podatkowej, przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem szacowania podstawy opodatkowania jest jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a instytucja ta nie powinna równocześnie stanowić swoistej sankcji podatkowej 8. Przepisy podatkowe przewidują także inne przypadki stosowania przez organy podatkowe instytucji szacowania. W tym miejscu warto wskazać na regulacje zawarte w obu ustawach o podatkach dochodowych, a dotyczące podmiotów powiązanych, które w wyniku powiązań ustalają lub narzucają warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego dochodzi do zaniżenia lub niewykazywania dochodu w ogóle (art. 11 u.p.d.o.p., art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Obok oddziałującej prewencyjnie możliwości szacowania dochodu według specjalnych reguł z art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (porównywalna cena niekontrolowana, cena odsprzedaży, koszt plus, zysk transakcyjny), warto wskazać na dodatkowy wymóg sporządzania dokumentacji cen trans- 7 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Gd 757/10, niepubl. 8 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r., I SA/Gd 361/11, niepubl.

22 ROZDZIAŁ 1 ferowych, której nieprzedłożenie kontrolującym obwarowane jest sankcją 50% podatku od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy podatkowe. Uchylanie się od opodatkowania może przybierać formę ukrywania dochodów. Na taką formę obniżania ciężaru podatkowego ustawodawca odpowiedział, konstruując szczególny rodzaj źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. tzw. przychody z innych źródeł, wśród których w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniono przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje sankcyjną stawkę podatku w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wysokość wymienionej wyżej stawki może nasuwać wątpliwości co do konstytucyjności wskazanej regulacji z uwagi na fakt, że tak wysoki podatek może w istocie prowadzić do konfiskaty majątku podatnika. Co więcej, w świetle penalizowania w art. 54 k.k.s. zachowań podatników prowadzących do uchylania się od opodatkowania, można sformułować pytanie czy wobec podatnika osiągającego przychody ze źródeł nieujawnionych nie jest stosowana podwójna sankcja karna z kodeksu karnego skarbowego oraz z ustawy podatkowej. Na takie pytanie odpowiedział jednak przecząco TK w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21), gdzie rozważał, czy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nosi znamiona sankcji administracyjnej i jest przepisem represyjnym, którego charakter odpowiada karom i środkom karnym wymierzanym na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstrukcja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych pełni głównie funkcję restytucyjną, skierowaną na rekompensatę strat wywołanych niewykonywaniem obowiązków podatkowych. Opodatkowaniu według art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję karną, gdyż jest to jedynie zastępcza forma wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, odrębna od odpowiedzialności karnej z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie podwyższonej stawki podatku jest tutaj uzasadnione odmiennym

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 23 sposobem powstawania zobowiązania podatkowego i brakiem naliczania odsetek za zwłokę. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje tu wskutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to uregulowanie wymienionego wyżej podatku w terminie 14 dni wyklucza powstanie ciężaru w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Za opodatkowaniem w powyższy sposób nieuczciwych podatników przemawiać ma również potrzeba ochrony konkurencji, która w przeciwnym przypadku byłaby zakłócona przez premiowanie nierzetelnych podatników, oraz potrzeba dbałości o sprawiedliwy zakres redystrybucji podatkowej i dbałość o nieprzesuwanie strumienia dochodów podatników uczciwych do nierzetelnych podatników. Niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania zostało obwarowane podwyższonymi stawkami opodatkowania także na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Analogiczną regulację zawarto w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), który stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.