Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH Nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2013

Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH Nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2013 dr hab. in. Tadeusz Wa ci ski, prof. PW mgr Joanna S awi ska Politechnika Warszawska Wydzia u Zarz dzania Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym g ówne problemy i propozycje usprawnie Internal audit management suppor public sector the main problems and suggestions for improvement Streszczenie: W opracowaniu zamieszczono informacje przedstawiaj ce zachodz ce zmiany w roli audytu wewn trznego oraz problemy zwi zane ze wiadczonymi us ugami przez audytorów sektora publicznego. Zgodnie z obowi zuj c w polskiej administracji definicj audyt wewn trzny jest dzia alno ci niezale n i obiektywn, której celem jest wspieranie ministra kieruj cego dzia em lub kierownika jednostki w realizacji celów i zada poprzez systematyczn ocen kontroli zarz dczej w dziale lub w jednostce oraz czynno ci doradcze. W ród najwa niejszych kryteriów oceny kontroli zarz dczej nale y wymieni adekwatno, skuteczno oraz efektywno. Powy sza definicja przybli a obszar audytu do wymogów Mi dzynarodowych standardów praktyki zawodowej audytu wewn trznego. W my l przedmiotowych standardów audyt wewn trzny wspiera kierownika jednostki w realizacji jego zada zarz dczych poprzez systematyczn i dokonywan w uporz dkowany sposób ocen m.in. kontroli oraz poprzez czynno ci doradcze. W opracowaniu przedstawione zosta y tak e ró ne rodzaje audytów, w tym audyt efektywno ci, okre lany tak e jako audyt dzia alno ci, audyt relacji nak adów do efektów. Ten rodzaj audytu jest szczególnie istotny z uwagi na wdra anie w administracji mechanizmów rozliczalno ci z prowadzonej przez jednostki dzia alno ci, pomiaru osi gania zaplanowanych celów, uzyskanych efektów w stosunku do zaanga owanych zasobów. Celem niniejszego opracowania jest odpowied na nast puj ce pytania: Jak rol pe ni obecnie audyt wewn trzny w polskiej administracji publicznej? Jakie problemy wyst puj w dzia alno ci audytu? Jakie rozwi zania nale y wdro y w sektorze finansów publicznych w celu usprawnienia funkcji audytu wewn trznego? Wymienione powy ej zagadnienia s rozpatrywane w oparciu o literatur przedmiotu, a tak e wyniki bada i analiz dotycz cych funkcjonowania audytu wewn trznego w polskiej administracji publicznej. S owa kluczowe: audyt wewn trzny, kontrola zarz dcza, kontrola wewn trzna, administracja publiczna Abstract: The study provides information of the changes in the role of internal audit and the problems associated with the services provided by the auditors of the public sector. In accordance with the Polish administration definition internal auditing is an independent and objective assurance, the aim of which is to support the minister in charge of branch of government administration or the head of the unit in achieving the goals and objectives through a systematic evaluation of the management control in branch of government administration or unit, and consulting activities. Among the most important criteria for the evaluation of management control are adequacy, effectiveness and efficiency. This definition makes the area of auditing more com-

58 T. Wa ci ski, J. S awi ska pliant with the International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Under these standards, internal audit supports the head of the unit in the performance of his management tasks through a systematic and disciplined approach to evaluate, inter alia, control, and through consulting activities. The study also presents the different types of audits, including the efficiency audit, also known as the performance audit or audit value for money. This type of audit is particularly important in view of the implementation of accountability mechanisms in the administration of the activities carried out by the units, measurement of the achievement of planned objectives, results obtained in relation to the resources involved. The aim of this study is to answer the following questions: What is the role of internal audit in the Polish public administration at present? What problems exist in audit activity? What are the solutions to be implemented in the public finance sector in order to improve the internal audit function? The above issues are dealt with on the basis of the literature and the results of research and analysis on the internal audit function in the Polish public administration. Key words: internal audit, management control, internal control, public administration Wst p W naukach zarz dzania cz sto podnoszona jest kwestia zwi kszenia skuteczno ci i efektywno ci organizacji. Wskazywane s nowoczesne instrumenty zarz dzania tj. audyt wewn trzny maj ce na celu usprawni dzia- anie jednostek w ww. zakresie. Audyt wewn trzny funkcjonuje w organizacjach, w których wyst puje równie zapotrzebowanie na nowoczesne systemy kontroli, w tym nie tylko kontroli ex post, ale tak e kontroli ex ante. Jak wynika z wieloletnich do wiadcze aden system kontroli wewn trznej (zarz dczej) sam nie mo e gwarantowa skutecznego i efektywnego funkcjonowania organizacji zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym. Z uwagi na to kluczowym elementem jest monitorowanie i ci g e usprawnianie systemu kontroli wewn trznej (zarz dczej). Audyt wewn trzny stanowi jedno z g ównych narz dzi s u cych ocenie systemu ww. kontroli. Celem przedmiotowego opracowania jest odpowied na nast puj ce pytania: Jak rol pe ni obecnie audyt wewn trzny w polskiej administracji publicznej? Jakie problemy wyst puj w dzia alno ci audytu? Jakie rozwi zania nale y wdro y w sektorze finansów publicznych w celu usprawnienia funkcji audytu wewn trznego? W niniejszym opracowaniu audyt przedstawiany jest jako przed u enie funkcji zarz dzania, skierowane na diagnoz sytuacji, dzia ania profilaktyczne, oceniaj ce i usprawniaj ce. Niewystarczaj ce jest stwierdzenie przez audytorów wewn trznych jedynie ewentualnych nieprawid owo ci. Konieczne jest dostarczenie kierownictwu informacji zapobiegaj cych materializacji istotnych ryzyk, na które nara ona jest organizacja oraz wydanie usprawnie systemowych s u cych poprawieniu skuteczno ci i efektywno ci dzia- ania. Audyt wewn trzny stanowi zatem narz dzie nowoczesnego zarz dzania, tak e w sektorze publicznym. Audyt badaj c i oceniaj c dzia alno jednostek sektora finansów publicznych ma wspiera jednostk w osi ganiu zaplanowanych celów wp ywaj c na popraw skuteczno ci i efektywno ci procesów zarz dzania. Ma wnie tak e warto dodan poprzez systematyczn i w uporz dkowany sposób prowadzon ocen dzia alno ci jednostki oraz przez czynno ci doradcze. Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 59 Zmiany w definicji i roli audytu wewn trznego Z pespektywy audytu zauwa ono, e badania sprawozda finansowych jednostek posiadaj cych skuteczne systemy kontroli wewn trznej (zarz dczej), mog y by przeprowadzane bardziej wydajnie przez nakierowanie uwagi na ww. kontrole. St d obecnie w audycie podstaw badania stanowi systemy kontroli. W klasycznym modelu audytu podstaw badania stanowi y transakcje, operacje gospodarcze. Audytor bada uprzednio zidentyfikowan grup operacji. W tym podej ciu istotne by o zaudytowanie reprezentatywnej liczby transakcji bez szczegó owej analizy systemów kontroli wewn trznej (zarz dczej). Rekomendacje odnosi y si do wyst puj cych w transakcjach uchybie, nieprawid owo ci, trudno by o wskaza b dy systemowe z wykorzystaniem analizy przyczyn i skutków 1. Dzia ania audytu i kontroli nast pczej nie by y wystarczaj ce dla kierownictwa organizacji. Coraz istotniejsz rol w zarz dzaniu przywi zywano do przewidywania zaistnienia negatywnych zdarze, przeciwdzia ania materializacji zidentyfikowanych wcze niej ryzyk, potencjalnych b dów, nieprawid owo ci. Obecnie w coraz wi kszym stopniu audyt przeprowadzany jest w oparciu o systemy kontroli zarz dczej. Rekomendacje maj charakter usprawniaj cy a nie skoncentrowany wy cznie na eliminacji zidentyfikowanych nieprawid owo ci. Nakierowanie audytu na ocen systemów kontroli zarz dczej prowadzi do zmniejszenia kosztów badania poprzez ograniczanie ilo ci przeprowadzanych testów szczegó owych, dotycz cych transakcji. Coraz istotniejsze staje si równie badanie niematerialnych zasobów organizacji (np. bezpiecze stwa informacji), co prowadzi do koncentracji na dzia- aniach organizacji, systemie zarz dzania oraz kontroli. Koncentracja dzia a audytorów na badaniu kontroli wewn trznej, zarz dczej pocz tkowo mia a miejsce w sektorze prywatnym. W celu zapobiegni cia wyst powaniu w przysz o ci nadu y, które mia y miejsce w firmach w Stanach Zjednoczonych opracowano ustaw Sarbances Oxley Act wprowadzaj c obowi zek ujawniania stanu kontroli w organizacji. Opracowany zosta równie model COSO, definiuj cy kontrol jako proces inicjowany przez rad nadzorcz, zarz d lub pracowników, zaprojektowany w celu dostarczenia obiektywnego zapewnienia, e mo liwa jest realizacja celów organizacji w kategoriach: efektywno ci i wydajno ci operacji, wiarygodno ci sprawozdawczo ci finansowej oraz zgodno ci z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami 2. Zgodnie z przedmiotowym modelem kontrola wewn trzna sk ada si z nast puj cych powi zanych ze sob elementów: rodowisko kontroli, analiza ryzyka, czynno ci kontrolne, informacja i komunikacja, monitoring. W ramach ostatniego elementu monitoringu audytorzy wewn trzni, ze wzgl du na pozycj w organizacji, odgrywaj kluczow rol 1 K. Knedler, M. Stasik, Audyt wewn trzny w praktyce, Polska Akademia Rachunkowo ci S.A., Warszawa 2007, s. 15-21. 2 COSO, Internal Control Integrated Framework, AICPA 1992. ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

60 T. Wa ci ski, J. S awi ska w ocenie skuteczno ci, efektywno ci systemu ww. kontroli oraz przyczyniaj si do zwi kszenia skuteczno ci i efektywno ci operacji. Audytorzy mog tak e pe ni istotn rol w monitorowaniu dzia alno ci jednostki. W wyniku przeprowadzonych audytów powinny zosta wydane rekomendacje maj ce na celu usprawnienie funkcjonowania kontroli wewn trznej 3. Instytut Audytorów Wewn trznych 4 definiuje audyt wewn trzny jako dzia alno niezale n i obiektywn, której celem jest przysporzenie warto- ci oraz usprawnienie dzia alno ci operacyjnej organizacji. Audyt polega na systematycznej, dokonywanej w uporz dkowany sposób ocenie procesów: zarz dzania ryzykiem, kontroli i adu organizacyjnego, i przyczynia si do poprawy ich dzia ania. Pomaga organizacji osi gn cele poprzez dostarczenie zapewnienia o skuteczno ci tych procesów, jak równie poprzez doradztwo 5. Z powy szej definicji wynika, i obszar zainteresowania audytu dotyczy m.in. kontroli. Ocena wydana przez audytorów powinna zatem dotyczy po wiadczenia skuteczno ci kontroli. Zgodnie ze Mi dzynarodowymi standardami praktyki zawodowej audytu wewn trznego audyt wewn trzny przysparza warto ci organizacji (i jej interesariuszom), kiedy dostarcza obiektywnego zapewnienia w istotnych kwestiach oraz przyczynia si do skuteczno ci i wydajno ci m.in. kontroli. Funkcja audytu wewn trznego wspiera organizacj w utrzymaniu skutecznych mechanizmów kontrolnych poprzez ocen i usprawnienie ich skuteczno ci, wydajno ci. Audyt wewn trzny ocenia zatem czy mechanizmy kontrolne odpowiednio i skutecznie reaguj na ryzyka dotycz ce adu organizacyjnego, dzia alno ci operacyjnej czy systemów informatycznych w zakresie osi gni cia celów strategicznych organizacji; wiarygodno ci i rzetelno ci informacji finansowych i operacyjnych; skuteczno ci i wydajno ci dzia alno ci operacyjnej i programów; ochrony aktywów; zgodno ci z prawem, przepisami, zasadami, procedurami, umowami 6. Ocena kontroli stanowi zatem jeden z najbardziej istotnych dzia a audytu wewn trznego. Istotn kwesti jest rozgraniczenie poj dotycz cych audytu wewn trznego oraz kontroli wewn trznej (zarz dczej). Celem ww. kontroli jest racjonalne zapewnienie, e zostan osi gni te kierunki dzia ania organizacji dotycz ce: efektywno ci i wydajno ci operacji, prawdziwo ci sprawozda finansowych, zgodno ci z obowi zuj cym prawem i regulacjami, którym podlega jednostka 7. 3 Ibidem. 4 The Institute of Internal Auditors. 5 Instytut Audytorów Wewn trznych, Definicja audytu wewn trznego, Kodeks etyki oraz Mi dzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewn trznego, http://www.iia.org.pl/images/stories/definicja_kodeks_standardy_pl_en_2013_final.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r., s. 3. 6 The Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional practice of internal auditing (Standards), http://www.iia.org.pl/images/stories/md_www/biblioteka_iia/ippf_2013_english.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r., s. 12. 7 COSO, Internal Control Integrated Framework, AICPA 1992. Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 61 Natomiast audyt wewn trzny stanowi jeden z elementów kontroli wewn trznej (zarz dczej), powinien wnie warto dodan, udzieli racjonalnego zapewnienia, i system ww. kontroli dzia a prawid owo. W efekcie audyt mo e doprowadzi do zmian w systemie kontroli 8. Rol audytu jest dostarczenie niezale nej oceny funkcjonowania kontroli wewn trznej (zarz dczej) kierownictwu jednostki oraz doradztwo. Audytorzy wewn trzni s zobowi zani do wydania obiektywnych zalece dotycz cych funkcjonowania poszczególnych elementów kontroli wewn trznej (zarz dczej), nie mog by zatem bezpo rednio zaanga owani w zarz dzanie organizacj. Za proces ten odpowiedzialne jest kierownictwo jednostki. Istotne jest tak e rozró nienie pomi dzy zapewnieniem o w a ciwym funkcjonowaniu kontroli wewn trznej (zarz dczej) przez kierownictwo oraz wydanie niezale nego i obiektywnego zapewnienia przez audytorów wewn trznych w ww. zakresie. Rodzaje audytów wewn trznych - audyty finansowe, operacyjne, informacyjne, efektywno ciowe Audytorzy wewn trzni dokonuj oceny funkcjonowania kontroli zarz dczej m.in. poprzez prowadzenie audytów finansowych, operacyjnych, informacyjnych, efektywno ci. W ramach audytu finansowego badane s sprawozdania finansowe pod k tem ich wiarygodno ci w odniesieniu do standardów rewizji finansowej. W szczególno ci ocena dotyczy kompletno ci, poprawno ci, zgodno ci z przepisami prawa, standardami, politykami. Audytor powinien oceni czy informacje zawarte w sprawozdaniach s dok adne i zgodne. Ponadto badana jest prawid owo przeprowadzonych transakcji oraz skuteczno, wydajno i oszcz dno realizowanych dzia a. Najwa niejsz cz sprawozdania z audytu stanowi opinia (opis stanu faktycznego). Audyt taki przeprowadzany jest ex post. Badanie systemów kontroli w ramach przedmiotowego audytu stanowi element dodatkowy, s u cy celowi ogólnemu czyli ocenie wiarygodno ci sprawozdania finansowego. Audyt finansowy najcz ciej nie weryfikuje racjonalno ci podejmowania decyzji, ograniczaj c si do sprawdzenia formalnej cie ki 9. System kontroli zarz dczej ma na celu zapewnienie: sporz dzania sprawozda finansowych w sposób kompletny i prawid owy; przeprowadzania transakcji prawid owo, zgodnie z obowi zuj cymi regulacjami; prowadzenia dzia a skutecznie, oszcz dnie i wydajnie. W trakcie przedmiotowego badania audytor przeprowadza: testy przegl dowe w celu identyfikacji oraz oceny istotnych elementów kontroli zarz dczej, oceny ich wiarygodno ci; 8 H. Szyma ska, Ogólne zagadnienia audytu wewn trznego, w: red. T. Kiziukiewicz, Audyt wewn trzny w jednostkach sektora finansów publicznych, Centrum Doradztwa i Informacji Difin sp. z o.o, Warszawa 2007, s. 29-35. 9 K. Knedler, M. Stasik, Audyt wewn trzny w praktyce, Polska Akademia Rachunkowo ci S.A., Warszawa 2007, s. 21. ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

62 T. Wa ci ski, J. S awi ska testy zgodno ci w celu ustalenia skuteczno ci poszczególnych elementów kontroli zarz dczej; ocen funkcjonowania kontroli zarz dczej w celu ustalenia czy mo na przyj zak adany stopie wiarygodno ci na podstawie systemu kontroli; testy rzeczywiste (w przypadku pozytywnej oceny systemu kontroli zarz dczej liczba testów rzeczywistych mo e zosta ograniczona) 10. Z kolei audyt operacyjny koncentruje si na badaniu skuteczno ci, oszcz dno ci i wydajno ci operacji realizowanych w organizacji. W ramach przedmiotowego audytu ocena kontroli zarz dczej jest celem samym w sobie. Audyt operacyjny dotyczy badania wiarygodno ci i skuteczno ci systemów funkcjonuj cych w jednostce, w tym systemu kontroli zarz dczej. Oceniane s tak e osi gni cia zamierzonych rezultatów do poniesionych kosztów, a tak e efektywno zarz dzania, czyli ocen w jaki sposób kierownictwo jednostki planuje swoje dzia ania, kontroluje realizacj planów, zarz dza ryzykiem. Najistotniejsz cz sprawozdania stanowi zalecenia, rekomendacje, propozycje usprawnie. Audyt ten mo e by ukierunkowany na przysz o (nie koncentruje si wy cznie na dzia aniach ex post). W trakcie audytu oprócz formalnej cie ki podejmowania decyzji oceniana jest tak e jej racjonalno. Z uwagi na ci g y rozwój technologii informacyjnych coraz istotniejsz rol w organizacjach odgrywaj audyty informacyjne. Przedmiotowe audyty s przeprowadzane w zaplanowanych odst pach czasu, aby okre li czy cele stosowania zabezpiecze, zabezpieczenia, procesy, procedury systemu zarz dzania bezpiecze stwem informacji s zgodne z obowi zuj cymi regulacjami, zidentyfikowanymi wymaganiami bezpiecze stwa informacji, oczekiwaniami i czy zosta y skutecznie wdro one oraz utrzymywane 11. Audyt ten jest coraz cz ciej stosowany w jednostkach sektora finansów publicznych. Zgodnie z Rozporz dzeniem Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjno ci, minimalnych wymaga dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymaga dla systemów teleinformatycznych 12 kierownictwo jednostki jest odpowiedzialne za zapewnienie okresowego audytu wewn trznego w zakresie bezpiecze stwa informacji, nie rzadziej ni raz na rok. Z uwagi na ewolucj podej cia do oceny dzia a organizacji funkcja audytu staje si w coraz wi kszym stopniu ukierunkowana na kwestie skuteczno ci oraz efektywno ci aktywno ci realizowanej w ramach jednostki. St d rosn ce zapotrzebowanie zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym na audyty efektywno ciowe, okre lane tak e jako audyty dzia alno- ci (performance audit), audyty relacji nak adów do efektów (audit value for 10 K. Czerwi ski, Audyt wewn trzny, InfoAudit Sp. z o.o., Warszawa 2005, s. 281. 11 PN-ISO/IEC 27001 Technika informatyczna. Techniki bezpiecze stwa. Systemy zarz dzania bezpiecze stwem informacji. Wymagania, PKN Warszawa, 2007, s. 17. 12 Dz.U. poz. 526. Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 63 money). Rola audytu efektywno ciowego staje si coraz bardziej znacz ca tak e w polskich jednostkach sektora finansów publicznych w zwi zku z procesem wdra ania bud etu zadaniowego i coraz szerszego wprowadzania metod zarz dzania rodkami finansowymi powi zanych z ustanawianiem celów, zada i mierników. Audyt efektywno ciowy polega na systematycznym, celowym, zorganizowanym i obiektywnym badaniu dzia a podejmowanych w ramach sektora finansów publicznych z wykorzystaniem kryteriów: efektywno ci, wydajno ci oraz gospodarno ci. Dostarcza on kierownictwu poszczególnych jednostek oceny podejmowanych dzia a. Wydane w wyniku audytu rekomendacje maj na celu promowanie efektywnego sposobu prowadzenia dzia alno ci w ramach jednostki. Zakres audytu efektywno ciowego dotyczy: badania gospodarno ci, wydajno ci, efektywno ci dzia ania organizacji; szczegó owych procedur realizowanych w celu dokonania pomiaru i sformu- owania efektywno ci, wydajno ci, gospodarno ci dzia a ; dzia a zwi zanych z ochron mienia publicznego; zgodno ci z kierunkiem dzia a oczekiwanym przez kierownictwo jednostki 13. Mo na wyró ni dwa rodzaje audytów efektywno ciowych. Pierwszy z nich stanowi audyt wykonania zadania czyli audyt bezpo rednich rezultatów. Badanie audytowe ma na celu sformu owanie oceny dotycz cej rezultatów realizowanych zada w danej jednostce. Drugi rodzaj audytu systemu kontroli zarz dczej ma na celu przeprowadzenie badania efektywno ci funkcjonowania ww. kontroli wdro onej w danej organizacji. W trakcie realizacji tego audytu nale y sprawdzi opracowanie i wdro enie systemu kontroli zarz dczej w jednostce oraz zbada funkcjonuj cy w jego ramach system zarz dzania i monitoringu pod wzgl dem efektywno ci, wydajno ci czy gospodarno ci. W trakcie takiego audytu s sprawdzane: poszczególne elementy systemu kontroli zarz dczej i sposób ich funkcjonowania; spójno dzia a podejmowanych przez jednostk z przyj tymi dla nich celami operacyjnymi, strategicznymi; czy przeprowadzany jest pomiar stopnia realizacji planowanych celów, wydajno ci, gospodarno ci dzia a podejmowanych w ww. zakresie; czy w ramach systemu kontroli zarz dczej generowane s aktualne i wiarygodne informacje, sprawozdania odnosz ce si do realizowanych dzia a i ich rezultatów oraz przyj tych celów operacyjnych i strategicznych; czy wdro ono bie cy monitoring oceny efektywno ci funkcjonowania systemu kontroli zarz dczej; czy w przypadku stwierdzenia nieprawid owo ci w funkcjonowaniu systemu kontroli zarz dczej podejmowane s stosowne dzia ania naprawcze ukierunkowane 13 Ministerstwo Finansów, Audyt efektywno ciowy. Metodyka. http://www.mf.gov.pl/documents/764034/1091512/audyt_efektywnosciowy._metodyka.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r., s. 6 ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

64 T. Wa ci ski, J. S awi ska na wprowadzenie zmian dotycz cych zaplanowanych celów, zada ; sposobu ich realizacji; alokacji zasobów 14. Wdra anie audytu wewn trznego w polskiej administracji publicznej Audyt wewn trzny w jednostkach sektora finansów publicznych zosta wprowadzony w wyniku nowelizacji ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych 15, dokonanej w ustawie z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach, ustawy o dzia ach administracji rz dowej oraz ustawy o s u bie cywilnej 16. Powy sze by o zwi zane z: ujednolicaniem procedur polskich, unijnych oraz mi dzynarodowych standardów dotycz cych audytu oraz kontroli zarz dczej (wewn trznej) jako narz dzi wspomagaj cych skuteczno i efektywno zarz dzania; konieczno ci poprawy jako ci rz dzenia i zarz dzania w jednostkach sektora finansów publicznych; akcesj Polski do Unii Europejskiej; absorpcj funduszy unijnych; potrzeb zwi kszenia ochrony zasobów i rodków publicznych, zarówno krajowych jak i Wspólnotowych, w tym racjonalizacji wydatków publicznych z uwagi na spe nianie kryteriów konwergencji Traktatu ustanawiaj cego Wspólnot Europejsk, a tak e wypracowanie efektów, warto ci dodanej, zwi kszenia skuteczno ci dzia a jednostek sektora finansów publicznych 17. Obowi zuj ca wówczas ustawa o finansach publicznych definiowa a audyt wewn trzny jako ogó dzia a, przez które kierownik jednostki uzyskuje obiektywn i niezale n ocen funkcjonowania jednostki w zakresie gospodarki finansowej pod wzgl dem legalno ci, gospodarno ci, celowo ci, rzetelno ci, a tak e przejrzysto ci i jawno ci. Audyt wewn trzny obejmowa w szczególno ci: badanie dowodów ksi gowych oraz zapisów w ksi gach rachunkowych, ocen systemu gromadzenia rodków publicznych i dysponowania nimi oraz gospodarowania mieniem, ocen efektywno ci i gospodarno ci zarz dzania finansowego 18. Podstawowymi celami audytu wewn trznego stanowi a certyfikacja systemu zarz dzania instytucj daj ca racjonalne zapewnienie prawid owego funkcjonowania, dzia anie prewencyjne maj ce na celu unikni cie b dów i nieprawid owo ci w przysz o ci, ulepszenie sposobu zarz dzania poprzez usprawnienie kontroli wewn trznej 19. 14 Ibidem, s. 10-11. 15 Dz.U. Nr 155, poz. 1014 z pó n.zm. 16 Dz.U. z 2008 r. Nr 227, poz. 1505, z pó n. zm. 17 E. Chojna-Duch, Audyt wewn trzny w Polsce rozwój instytucji po akcesji do Unii Europejskiej, w red. Kuc B.R., Smolak L., Kontrola i audyt w perspektywie europejskiej, Warszawa 2004, s. 23. 18 Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148, z pó n. zm. 19 Ministerstwo Finansów, Zasady wdra ania systemu kontroli finansowej i audytu wewn trznego w polskiej administracji publicznej, Warszawa 2003, s. 12. Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 65 Zgodnie z przeprowadzonymi w 2003 r. badaniami w poszczególnych jednostkach utworzono komórki audytu wewn trznego. Audytorzy wewn trzni oceniali funkcjonowanie dzia alno ci badanych jednostek, jednak e tylko w jednej jednostce system kontroli wewn trznej 20. Definicja audytu wewn trznego w polskiej administracji publicznej by a stopniowo modyfikowana i ujednolicana z delicj audytu wewn trznego zamieszczon w Mi dzynarodowych Standardach Praktyki Zawodowej Audytu Wewn trznego. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych definiowa a audyt wewn trzny jako niezale ne badanie systemów zarz dzania i kontroli w jednostce, w tym procedur kontroli finansowej, w wyniku którego kierownik jednostki uzyskuje obiektywn i niezale n ocen adekwatno ci, efektywno ci i skuteczno ci tych systemów; czynno ci doradcze, w tym sk adanie wniosków, maj ce na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki. Ocena dokonana przez audytora dotyczy a w szczególno ci: zgodno ci prowadzonej dzia alno ci z przepisami prawa oraz obowi zuj cymi w jednostce procedurami wewn trznymi; efektywno ci i gospodarno ci podejmowanych dzia a w zakresie systemów zarz dzania i kontroli; wiarygodno ci sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania bud etu 21. Nast pnie definicja audytu wewn trznego w polskiej administracji zosta a ponownie zmodyfikowana wraz z wprowadzeniem w ycie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. 22 Zgodnie z ww. ustaw audyt wewn trzny jest dzia alno ci niezale n i obiektywn, której celem jest wspieranie ministra kieruj cego dzia em lub kierownika jednostki w realizacji celów i zada poprzez systematyczn ocen kontroli zarz dczej w dziale lub w jednostce oraz czynno ci doradcze. W ród najwa niejszych kryteriów oceny kontroli zarz dczej wymienione zosta y: adekwatno, skuteczno oraz efektywno. Powy sza definicja przybli a obszar audytu do Mi dzynarodowych standardów praktyki zawodowej audytu wewn trznego. W my l ww. standardów audyt wewn trzny wspiera kierownika jednostki w realizacji jego zada zarz dczych poprzez systematyczn ocen i dokonywan w uporz dkowany sposób ocen m.in. kontroli oraz czynno ci doradcze. W porównaniu do pierwotnie obowi zuj cej definicji audytu wewn trznego, aktualnie uwypuklone jest znaczenie warto ci dodanej oraz usprawnienia funkcjonowania jednostki. Dodatkowo obecnie obowi zuj ca ustawa o finansach publicznych przyczyni a si do powo ania komitetów audytów (cia doradczych dla ministrów w zakresie funkcjonowania audytu wewn trznego oraz kontroli zarz dczej w kierowanych przez nich dzia ach administracji rz dowej), a tak e do wprowadzenia odpowiedzialno ci z tytu u naru- 20 Najwy sza Izba Kontroli, Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli wewn trznej w ministerstwach i innych jednostkach administracji centralnej, http://www.nik.gov.pl/kontrole/wyniki-kontroli-nik/, data dost pu: 25 kwietnia 2013 r., s. 10-11. 21 Dz.U. Nr 249, poz. 2104, z pó n. zm. 22 Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z pó n. zm. ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

66 T. Wa ci ski, J. S awi ska szenia dyscypliny finansów publicznych za brak audytu wewn trznego okre- lonego ustaw. Audyt wewn trzny w administracji ma zatem pomaga w osi ganiu celów jednostki przez systematyczne podej cie do oceny i doskonalenie skuteczno ci procesów zarz dzania ryzykiem, mechanizmów kontroli i innych dzia a zwi zanych z systemem kontroli zarz dczej. Ocena audytu wewn trznego dotyczy kontroli zarz dczej maj cej na celu zapewnienie w szczególno ci zgodno ci dzia alno ci z przepisami prawa, procedurami wewn trznymi; skuteczno ci i efektywno ci dzia ania; wiarygodno ci sprawozda ; ochrony zasobów; przestrzegania i promowania zasad etycznego post powania; efektywno ci i skuteczno ci przep ywu informacji; zarz dzania ryzykiem. Audyt powinien obejmowa poszczególne elementy kontroli zarz dczej zamieszczone w Standardach kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych tj. rodowisko wewn trzne, cele i zarz dzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja, monitorowanie i ocena 23. Dzia ania audytu wewn trznego w ramach oceny kontroli zarz dczej powinny dotyczy skuteczno ci osi gania celów organizacji. Rol audytorów jest udzia w monitorowaniu funkcjonowania systemu kontroli zarz dczej wdro- onego w oparciu o ww. Standardy. G ówne problemy dotycz ce funkcjonowania audytu w polskiej administracji publicznej i proponowane usprawnienia w ww. zakresie Wyniki bada w zakresie prowadzenia audytu wewn trznego w wybranych jednostkach sektora finansów publicznych wykaza y, i organizacja i dzia alno audytu by a prowadzona zgodnie z przepisami prawa, przyj te rozwi zania gwarantowa y niezale no dzia a audytorom. W wi kszo ci przypadków plany audytu wewn trznego i sprawozdania z ich realizacji by y sporz dzane terminowo i zgodnie z przepisami. Pozytywnie nale y tak e oceni procedury przygotowania, przeprowadzania i dokumentowania zada audytowych zawarte w wewn trznych regulacjach. Efektem zrealziwoanych zada audytowych by o wydanie rekomendacji maj cych na celu usprawnienie badanych obszarów, np. wdro enie nowych procedur lub zmian o charakterze organizacyjnym b d technicznym. Pozytywnie nale y tak e oceni brak zaanga owania audytorów wewn trznych w dzia ania operacyjne zwi zane z planowaniem, organizacj, samoocen i koordynacj kontroli zarz dczej. W wi kszo ci badanych jednostek w trakcie przeprowadzania zada audytorzy wewn trzni dokonywali oceny stanu kontroli zarz dczej, jednak e nie we wszystkich przypadkach dokonywano jednoznacznej oceny ww. kontroli w audytowanym obszarze. Ponadto przeprowadzone zadania audytowe nie zapewnia y wystarczaj cego ród a informacji o funkcjonowaniu kontroli zarz dczej. Jednak e, na skuteczno i efektywno audytu niekorzystnie wp yn zbyt d ugi cykl audytu (iloraz wszystkich obszarów ryzyka oraz liczby obsza- 23 Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84). Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 67 rów ryzyka wyznaczonych do przeprowadzania zada zapewniaj cych w roku nast pnym) 24 oraz niewystarczaj ca obsada kadrowa komórek audytu wewn trznego 25. Ponadto, badania wykaza y, i dzia alno Komitetów Audytu nie przyczyni a si do wzrostu znaczenia audytu wewn trznego w poszczególnych dzia ach administracji rz dowej. W zwi zku z powy szym zalecane by- oby podejmowanie przez Komitety Audytu dzia a w zakresie monitorowania efektywno ci i skuteczno ci pracy audytu wewn trznego, odpowiednio wczesne sygnalizowanie o ryzykach i s abo ciach kontroli zarz dczej zidentyfikowanych w jednostkach podleg ych i nadzorowanych, zorganizowanie prac ww. komitetu w sposób umo liwiaj cy wykorzystanie wyników pracy przy opracowywaniu rocznego o wiadczenia o stanie kontroli zarz dczej 26. Niektóre z ww. problemów zosta y wymienione tak e w rocznym sprawozdaniu Ministra Finansów prezentuj cym m.in. funkcjonowanie audytu wewn trznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Analiza ww. sprawozdania wykaza a, i audyt wewn trzny by prowadzony w ponad tysi c siedmiuset jednostek, jednak e a 76 % komórek audytu dysponowa o jedynie zasobem od cz ci do jednego etatu. 27 Zaobserwowano tendencj do zmniejszania si liczby realizowanych zada audytowych. Dodatkowo coraz bardziej powszechne jest zatrudnianie us ugodawcy zewn trznego (30% jednostek wprowadzi o takie rozwi zanie) zamiast utrzymywania w strukturach jednostki audytu wewn trznego. Wyniki analizy wskazuj, i w przypadku zlecania us ug audytowych zewn trznym podmiotom rednia liczba wykonywanych przez nich zada by a ni sza w stosunku do ilo ci zada przeprowadzanych przez audytorów zatrudnionych w jednostce. W zwi zku z powy szym kluczowe jest zapewnienie skutecznego i efektywnego przebiegu procesów audytowych, w tym wykorzystania zasobów, a tak e koordynowanie dzia a audytu wewn trznego z przeprowadzanymi w jednostce kontrolami, audytami zewn trznymi w celu nie powielania zakresu prowadzonych zada 28. 24 zgodnie z par. 7 ust. 5 rozporz dzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewn trznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108). 25 Najwy sza Izba Kontroli, Audyt wewn trzny w systemie kontroli zarz dczej, http://www.nik.gov.pl/kontrole/wyniki-kontroli-nik/, data dost pu: 25 kwietnia 2013 r., s. 9, 18-21. 26 Ministerstwo Finansów, Analiza wyst pie pokontrolnych Najwy szej Izby Kontroli dotycz cych funkcjonowania audytu wewn trznego w systemie kontroli zarz dczej, Warszawa 2012 r., http://www.mf.gov.pl/documents/764034/3350650/20130307_06_analiza_wystapien_nik.pdf, data dost pu 19 maj 2013 r., s. 7. 27 Dane dotycz 2011 roku. 28 Ministerstwo Finansów, Audyt wewn trzny i kontrola zarz dcza w sektorze publicznym, Warszawa 2012, http://www.mf.gov.pl/sprawozdania-ministerstwa-finansow/- /asset_publisher/51az/content/%e2%80%9eaudyt-wewnetrzny-i-kontrola-zarzadcza-w- sektorze-publicznym%e2%80%9d-sprawozdanie-za-2011- rok?redirect=http%3a%2f%2fwww.mf.gov.pl%2fsprawozdania-ministerstwafinansow%3fp_p_id%3d101_instance_51az%26p_p_lifecycle%3d0%26p_p_state%3dnormal%26p_p_mode%3dview%26p_p_col_id%3dcolumn- 2%26p_p_col_count%3D1#p_p_id_101_INSTANCE_51Az, data dost pu 18 maj 2013 r., s. 4. ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

68 T. Wa ci ski, J. S awi ska Kolejnym problemem jest realizacja wi kszo ci zada audytowych w obszarze dzia alno ci wspomagaj cej jednostki 29. Maj c na uwadze ograniczone zasoby komórek audytu wewn trznego, niewielk ilo zada audytowych przeprowadzanych przez us ugodawc zewn trznego wskazane by- oby ukierunkowanie dzia a audytorów na dzia alno podstawow jednostki. W tym celu niezb dne jest usprawnienie dzia a audytu w zakresie planowania zada audytowych, w tym w szczególno ci przeprowadzania analizy ryzyka, identyfikacji i wyboru obszarów obj tych audytem w danym roku. W planach audytu powinny by zamieszczane takie zadania, których realizacja b dzie skutkowa efektywnym wykorzystaniem czasu pracy audytora. Konieczny jest tak e przegl d kompetencji audytorów w zakresie prowadzenia audytów w obszarach dzia alno ci podstawowej jednostki oraz w przypadku zidentyfikowania istotnych obszarów wymagaj cych doskonalenia podnoszenie wymaganych kwalifikacji zawodowych. Wskazane by- oby tak e doskonalenie zawodowe audytorów w obszarze zdobywania mi dzynarodowych certyfikatów uprawniaj cych do prowadzenia audytu. Obecnie jedynie ok. 15% posiada przedmiotowe certyfikaty 30. Ponadto zgodnie z Mi dzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu komórki audytu powinny tak e wdro y kompletny program zapewnienia i poprawy jako ci 31. Celem ww. programu jest umo liwienie dokonywania oceny, czy dzia alno audytu wewn trznego jest zgodna z definicj audytu wewn trznego i ze standardami oraz czy audytorzy stosuj kodeks etyki. Program s u y równie do oceny wydajno ci i skuteczno ci audytu wewn trznego oraz do identyfikacji mo liwo ci poprawy. Jak wynika z bada cz komórek audytu wewn trznego nie przeprowadza o oceny zewn trznej audytu, co jest niezgodne z ww. Standardami 32. Maj c na uwadze ocen potrzeb jednostki oraz wspieranie kierownictwa jednostki w procesie zarz dzania coraz istotniejsze staje si szacowanie warto ci dodanej wnoszonej przez audyt. W 2011 r. po raz pierwszy audytorzy wewn trzni podj li prób oszacowania skutków finansowych przeprowadzanych przez nich zada. W ocenie audytorów w wyniku zrealizowanych w ww. okresie zada audytowych otrzymano prawie 50 mln oszcz dno ci 33. Jednak e w wielu przypadkach trudno by o oszacowa w wymiarze finansowym wyniki optymalizacji procesów. 29 Ibidem, s. 5. 30 Ibidem, s. 4. 31 Zgodnie z Komunikatem Nr 4 Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewn trznego dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 5, poz. 23) Mi dzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewn trznego opracowane przez the Institute of Internal Auditors zosta y okre lone jako standardy audytu wewn trznego dla jednostek sektora finansów publicznych. 32 Ministerstwo Finansów, Audyt wewn trzny i kontrola zarz dcza w sektorze publicznym, Warszawa 2012, s. 5. 33 Ibidem, s. 5. Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 69 Podsumowanie W ci gu dziesi ciu lat funkcjonowania audytu wewn trznego w polskiej administracji rola audytu wewn trznego ulega a modyfikacjom, stawa a si coraz bardziej zbli ona do wymogów zamieszczonych w Mi dzynarodowych Standardach Praktyki Zawodowej Audytu. Obecnie audyt wewn trzny nakierowany jest na wspieranie kierownictwa w realizacji zaplanowanych celów poprzez systematyczn i bie c ocen kontroli zarz dczej, a tak e czynno ci doradcze. Coraz istotniejsze jest tak e wykazywanie warto ci dodanej funkcji audytu wewn trznego. Wyst puj ce obecnie problemy dotycz ce funkcjonowania audytu wewn trznego w jednostkach sektora finansów publicznych mo na odnie do kryterium legalno ci, skuteczno ci czy efektywno ci np. brak ocen zewn trznych funkcjonowania audytu w niektórych jednostkach zgodnie z Programem zapewnienia i poprawy jako ci, realizacja znacznej liczby zada audytowych w obszarach dzia alno ci wspomagaj cej jednostki, niedysponowanie wystarczaj cymi zasobami dla potrzeb audytu. Maj c na uwadze ukierunkowanie dzia a administracji publicznej na realizacj zaplanowanych celów, wprowadzenie mechanizmów rozliczalno- ci z podejmowanych decyzji oraz dzia a za priorytetowe nale y uzna wdra anie usprawnie przyczyniaj cych si do zwi kszenia skuteczno ci oraz efektywno ci funkcji audytu. Warto równie zwróci uwag na przedstawianie w wymiarze finansowym wyników dzia alno ci audytu wewn trznego. Bibliografia Chojna-Duch E., Audyt wewn trzny w Polsce rozwój instytucji po akcesji do Unii Europejskiej, w red. Kuc B.R., Smolak L., Kontrola i audyt w perspektywie europejskiej, Warszawa 2004. COSO, Internal Control Integrated Framework, AICPA 1992. Czerwi ski K., Audyt wewn trzny, InfoAudit Sp. z o.o., Warszawa 2005. Instytut Audytorów Wewn trznych, Definicja audytu wewn trznego, Kodeks etyki oraz Mi dzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewn trznego, http://www.iia.org.pl/images/stories/definicja_kodeks_standardy_pl_ en_2013_final.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r. Knedler K., Stasik M., Audyt wewn trzny w praktyce, Polska Akademia Rachunkowo ci S.A., Warszawa 2007. Ministerstwo Finansów, Analiza wyst pie pokontrolnych Najwy szej Izby Kontroli dotycz cych funkcjonowania audytu wewn trznego w systemie kontroli zarz dczej, Warszawa 2012 r., http://www.mf.gov.pl/documents/764034/3350650/20130307_06_anali za_wystapien_nik.pdf, data dost pu 19 maj 2013 r. ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

70 T. Wa ci ski, J. S awi ska Ministerstwo Finansów, Audyt efektywno ciowy. Metodyka. http://www.mf.gov.pl/documents/764034/1091512/audyt_efektywnosci owy._metodyka.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r. Ministerstwo Finansów, Audyt wewn trzny i kontrola zarz dcza w sektorze publicznym, Warszawa 2012, http://www.mf.gov.pl/sprawozdania- ministerstwa-finansow/- /asset_publisher/51az/content/%e2%80%9eaudyt-wewnetrzny-ikontrola-zarzadcza-w-sektorze-publicznym%e2%80%9dsprawozdanie-za-2011 rok?redirect=http%3a%2f%2fwww.mf.gov.pl- %2Fsprawozdania-ministerstwa-finansow%3Fp_p_id%3D- 101_INSTANCE_51Az%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnor mal%26p_p_mode%3dview%26p_p_col_id%3dcolumn- 2%26p_p_col_count%3D1#p_p_id_101_INSTANCE_51Az_, data dost pu 18 maj 2013 r. Ministerstwo Finansów, Zasady wdra ania systemu kontroli finansowej i audytu wewn trznego w polskiej administracji publicznej, Warszawa 2003. Najwy sza Izba Kontroli, Audyt wewn trzny w systemie kontroli zarz dczej, http://www.nik.gov.pl/kontrole/wyniki-kontroli-nik/, data dost pu: 25 kwietnia 2013 r. Najwy sza Izba Kontroli, Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli wewn trznej w ministerstwach i innych jednostkach administracji centralnej, http://www.nik.gov.pl/kontrole/wyniki-kontroli-nik/, data dost pu: 25 kwietnia 2013 r. Szyma ska H., Ogólne zagadnienia audytu wewn trznego, w: red. Kiziukiewicz T., Audyt wewn trzny w jednostkach sektora finansów publicznych, Centrum Doradztwa i Informacji Difin sp. z o.o, Warszawa 2007. The Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional practice of internal auditing (Standards), http://www.iia.org.pl/images/stories/md_www/biblioteka_iia/ippf_2 013_English.pdf, data dost pu: 8 maja 2013 r. Akty prawa, komunikaty, normy Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84). Komunikat Nr 4 Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewn trznego dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 5, poz. 23). PN-ISO/IEC 27001 Technika informatyczna. Techniki bezpiecze stwa. Systemy zarz dzania bezpiecze stwem informacji. Wymagania, PKN Warszawa, 2007. Rozporz dzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewn trznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108). Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

Audyt wewn trzny wspomagaj cy zarz dzanie sektorem publicznym 71 Rozporz dzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjno ci, minimalnych wymaga dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymaga dla systemów teleinformatycznych (Dz.U. poz. 526). Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o s u bie cywilnej (Dz.U. Nr 227, poz. 1505, z pó n. zm.). Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148, z pó n. zm.). Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z pó n. zm.). Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104, z pó n. zm.). ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

72 T. Wa ci ski, J. S awi ska Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97