Zeszyty Naukowe nr 732 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2007 Katedra Polityki Przemysłowej i Ekologicznej Preferencje podatkowe jako element systemu finansowania ochrony środowiska w Polsce 1. Wprowadzenie System finansowania ochrony środowiska jest zbiorem instytucji oraz rozwiązań ekonomiczno-prawnych i organizacyjnych, mającym zapewnić skuteczne sposoby gromadzenia i wydatkowania środków finansowych w celu ochrony środowiska. System wspierany jest przez wiele instrumentów stymulujących zachowania proekologiczne podmiotów korzystających z zasobów środowiska przyrodniczego. Są to przede wszystkim instrumenty ekonomiczne, wśród których występują także subsydia w postaci zwolnień i ulg podatkowych. Celem artykułu jest ukazanie zakresu oddziaływania preferencji podatkowych związanych z ochroną środowiska na dochody przedsiębiorców oraz ich znaczenia w promowaniu proekologicznych zachowań podatników. 2. Zarys sytemu finansowego gospodarki System finansowy państwa jest zbiorem instytucji, norm regulacyjnych i ochronnych państwa oraz reguł podejmowania i realizacji decyzji finansowych, stworzonych przez obowiązujące w danym państwie i w danym czasie prawo finansowe. Do podmiotów systemu finansowego państwa zalicza się: bank centralny i banki komercyjne, dysponentów funduszy publicznych, tj. budżet centralny, budżety regionalne i lokalne, fundusze publiczne, towarzystwa ubezpieczeń oso- A. Komar, O nowy kształt finansów publicznych w Polsce. Zarys koncepcji, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1994, nr 4.
110 bowych i towarzystwa ubezpieczeń majątkowych, giełdę i biura maklerskie, fundusze wspólnego inwestowania, a także towarzystwa kredytowe (rys. 1). Podmioty te kształtują wyznaczoną politykę finansową państwa, umożliwiającą sprawny proces podejmowania i realizacji decyzji finansowych związanych z ruchem kapitałów, towarów, siły roboczej, wiedzy naukowej i technicznej zarówno w obrębie gospodarki narodowej, jak i w jej otoczeniu. Ponadto system finansowy państwa reguluje procesy umożliwiające sprawne funkcjonowanie podmiotów gospodarki rzeczowo-pieniężnej, do których należą: przedsiębiorstwa, jednostki i zakłady sektora publicznego oraz gospodarstwa domowe. Podmioty te wytwarzają lub zużywają dobra rzeczowe, przepływające między nimi, natomiast zadaniem systemu finansowego jest wyrażenie zachodzących procesów w ujęciu pieniężnym. System finansowy państwa przedmiot systemu finansowego: finanse zasoby pieniężne zjawiska i procesy pieniężne normy prawne ich dotyczące podmiot systemu finansowego: instytucje budżet państwa i budżety samorządowe fundusze publiczne budżetowe i pozabudżetowe podmioty gospodarcze bank centralny bankowe instytucje finansowe towarzystwa ubezpieczeniowe i leasingowe fundusze inwestycyjne agencje i fundacje podmioty godpodarcze gospodarstwa domowe zagraniczne instytucje finansowe sektor publiczny sektor prywatny Rys. 1. Elementy systemu finansowego państwa Źródło: opracowanie własne.
Preferencje podatkowe jako element systemu 111 Na podstawie kryterium własności w gospodarce rynkowej wyodrębnia się dwa sektory: sektor publiczny i sektor prywatny. Analogicznie do występowania dwóch sektorów gospodarczych można mówić o finansach publicznych i finansach prywatnych. Do finansów publicznych zaliczane są publiczne zasoby pieniężne, operacje tymi zasobami oraz normy prawne je regulujące. W szczególności przedmiotem finansów publicznych są zjawiska i procesy związane z tworzeniem i rozdysponowaniem funduszy publicznych budżetu państwa, budżetów samorządowych i innych środków publicznych. Gromadzenie funduszy publicznych wynika z konieczności sfinansowania przez państwo potrzeb publicznych społeczeństwa, związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa publicznego i obrony narodowej, sprawnego funkcjonowania systemu administracji oraz z zaspokojeniem potrzeb w zakresie ochrony zdrowia, ochrony środowiska czy edukacji społeczeństwa 2. Realizację funkcji alokacyjnej, redystrybucyjnej, stabilizacyjnej i kontrolnej finansów publicznych zapewniają takie instrumenty, jak: podatki, opłaty, cła, dochody z majątku publicznego (np. dywidendy, dzierżawy), kredyty państwowe i pożyczki publiczne, składki na ubezpieczenia społeczne, subwencje, dotacje. Syntetyczne zestawienie narzędzi systemu finansów publicznych przedstawia rys. 2. Charakterystyczną cechą systemu finansów publicznych jest gromadzenie środków pieniężnych, głównie w postaci transferów, tj. podatków, opłat, grzywien, dochodów uzyskanych od przedsiębiorstw w postaci wpłat z zysku i dywidend bądź też wpłat z zysku banku centralnego itp. Transferowy charakter mają również pożyczki państwowe lokowane w bankach i na rynku kapitałowym w postaci obligacji państwowych czy też bonów skarbowych itp. 3 Do sfery finansów prywatnych należą m.in.: fundusze przedsiębiorstw, fundusze prywatnych banków, towarzystw ubezpieczeniowych, gospodarstw domowych i innych instytucji finansowych. Organizacja gospodarki finansowej podmiotów sektora prywatnego także podlega uregulowaniom normatywnym. Przykładowo, na system finansowy przedsiębiorstwa wpływa zespół przepisów prawnych, określających prawa i obowiązki podmiotu w zakresie jego gospodarki finansowej. Dotyczy to takich kwestii, jak: zasady podziału zysku, źródła i zasady finansowania działalności eksploatacyjnej, inwestycyjnej oraz socjalnej, system obciążeń podatkowych, celnych, ubezpieczeniowych itp. Rozwój gospodarki rynkowej umożliwił rozwój wielu instrumentów finansowych. Wprowadzone zostały nowe narzędzia pozyskiwania kapitałów na finansowanie działalności. Obecnie, oprócz zysków zatrzymanych, odpisów amor- 2 A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse w gospodarce rynkowej, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne, Warszawa 1997, s. 9. 3 System finansów publicznych w procesie transformacji gospodarki polskiej, red. S. Owsiak, PWN, Warszawa 1997, s. 11.
112 tyzacyjnych, dotacji lub subwencji państwowych, czy wpływów ze sprzedaży zbędnych elementów majątku przedsiębiorstwa, kapitał może być powiększany zarówno za pomocą kredytu czy pożyczki od bankowych i niebankowych instytucji finansowych, jak i poprzez emisję bądź sprzedaż akcji lub obligacji, czy też coraz bardziej popularny leasing. Narzędzia tworzące dochody publiczne Wpływy publiczne (dochody zwrotne) Dochody publiczne (dochody bezzwrotne) kredyty państwowe: z banku centralnego z banków komercyjnych pożyczki publiczne: od pozabankowych instytucji krajowych i zagranicznych od banków krajowych i zagranicznych wpływy ze sprzedaży weksli skarbowych wpływy ze sprzedaży obligacji miejskich daniny publiczne: podatki cła dochody publiczne z majątku i praw majątkowych pozostałe dochody: opłaty składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne składki na fundusze publiczne Instrumenty realizacji wydatków publicznych Wydatki publiczne subwencje dotacje Rys. 2. Instrumenty systemu finansów publicznych Źródło: orpacowanie własne na podstawie: S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2005. Istotne różnice między finansami publicznymi a finansami prywatnymi polegają głównie na tym, że fundusze publiczne są gromadzone na zasadzie przymusowej i są przeznaczone na zaspokojenie potrzeb zbiorowych całego społeczeństwa, finanse prywatne zaś służą przede wszystkim zaspokojeniu potrzeb indywidualnych. Ponadto zakres finansów publicznych jest większy niż finansów prywatnych. Operacje finansowe w zakresie funduszy publicznych rzutują bowiem na ogólną równowagę państwa 4. 4 K. Mościbrodzka, Niebezpieczne stopy, Nowe Życie Gospodarcze 1998, nr 25.
Preferencje podatkowe jako element systemu 113 Podstawowym łącznikiem pomiędzy wszystkimi podmiotami działającymi w sferze finansów publicznych i prywatnych jest system finansowy gospodarki. Reguluje on zachowania różnych podmiotów, należących zarówno do sektora publicznego, jak i do sektora prywatnego oraz wzajemne relacje zachodzące między nimi. 3. System finansowania ochrony środowiska na tle systemu finansowego gospodarki System finansowania ochrony środowiska jest częścią systemu finansowego gospodarki. Finansowanie ochrony środowiska w Polsce obejmuje wszelkie procesy gromadzenia i wykorzystania zasobów pieniężnych, zarówno przez podmioty publiczne, jak i prywatne. System finansowania ochrony środowiska jest zbiorem instytucji oraz rozwiązań ekonomiczno-prawnych i organizacyjnych, mających na celu zapewnienie skutecznych sposobów gromadzenia i racjonalnych sposobów wykorzystania zebranych środków finansowych, kierowanych na zasilanie działalności służącej ochronie środowiska 5. System finansowania ochrony środowiska tworzą publiczne i prywatne instytucje finansowe oraz podmioty gospodarcze, a także występujące w różnej postaci instrumenty finansowe. Sektor publiczny zaangażowany w finansowanie ochrony środowiska obejmuje budżet państwa i budżety samorządowe, fundusze celowe oraz inne pozabudżetowe instytucje publiczne. Sektor prywatny uczestniczący w działaniach na rzecz ochrony środowiska tworzą podmioty gospodarcze zobligowane do likwidacji lub ograniczenia emisji zanieczyszczeń oraz banki komercyjne przy ciągle nieznacznym udziale innych instytucji sektora prywatnego, takich jak fundusze inwestycyjne czy towarzystwa leasingowe. W ramach systemu można wskazać przepływy finansowe realizowane jako pomoc zagraniczna przez fundacje i fundusze ekologiczne, które administrują środkami zagranicznymi, pochodzącymi z Unii Europejskiej, Banku Światowego i innych instytucji finansowych. Szczególną formą pomocy jest porozumienie o konwersji polskiego zadłużenia zagranicznego na finansowanie inwestycji ekologicznych. Środkami tymi gospodaruje powołana do tego celu Fundacja Ekofundusz 6. 5 Z.J. Broda, Struktura systemu finansowania działalności proekologicznej [w:] Wdrażanie polityki ekorozwoju, Biblioteka Ekonomia i Środowisko, Kraków 1996, nr 20, s. 75. 6 Por. System finansowania ochrony środowiska w Polsce w warunkach integracji z Unią Europejską, red. J. Famielec, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2005, s. 14 15.
114 Środki finansowe na ochronę środowiska pochodzą z różnych źródeł i mogą przybierać różne formy. Wybór i stosowanie określonej formy finansowania ochrony środowiska zależy w praktyce od 7 : rodzaju przedsięwzięcia (np. działalność inwestycyjna, edukacyjna itp.), statusu wnioskodawcy (np. przedsiębiorstwo, jednostka budżetowa, osoba fizyczna itp.), rodzaju instytucji finansującej (np. bank, fundusz ekologiczny, budżet lokalny itp.). Formy finansowania inwestycji mogą przybierać postać (rys. 3): zobowiązań finansowych, np. kredyty, pożyczki, obligacje, leasing, udziałów kapitałowych, np. akcje, udziały w spółkach, dotacji. Sposoby finansowania ochrony środowiska preferencyjne: dotacja kredyt preferencyjny pożyczka preferencyjna umorzenie części pożyczki zwolnienia i ulgi podatkowe rynkowe: kredyt inwestycyjny pożyczka leasing emisja akcji i obligacji udziały kapitałowe Rys. 3. Formy finansowania przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska Źródło: opracowanie własne. Wśród zobowiązań finansowych najbardziej rozpowszechnione są pożyczki udzielane przez fundusze ekologiczne oraz kredyty bankowe. Obligacje służą finansowaniu dużych inwestycji infrastrukturalnych. Jednak ze względu na wysoki koszt i ryzyko emisji oraz konkurencję ze strony papierów wartościowych emitowanych przez rząd, na polskim rynku finansowym rzadko są wykorzystywane do finansowania inwestycji ochrony środowiska. Leasing urządzeń służących ochronie środowiska jest wygodnym i dostępnym (stosunkowo tanim), choć jeszcze mało popularnym narzędziem finansowania dla przedsiębiorców, szczególnie dla podmiotów o słabej kondycji finansowej. Jego korzystną cechą jest dostosowanie oferty do możliwości i wymagań klienta. Udziały kapitałowe są nową i dopiero rozwijającą się wraz z sektorem bankowym formą finansowania inwestycji ochrony środowiska. Angażowanie kapitału w produkcję urządzeń ochrony środowiska, doradztwo ekologiczne lub bez- 7 T. Borys, System finansowania ochrony środowiska [w:] Zarządzanie ochroną środowiska w przedsiębiorstwie i gminie, red. B. Poskrobko, Wyd. Ekonomia i Środowisko, Poznań Białystok Ustronie Morskie 1997, s. 162 171.
Preferencje podatkowe jako element systemu 115 pośrednie finansowanie inwestycji jest najczęściej dokonywane na zasadach komercyjnych. Dotacje stanowią tradycyjną formę finansowania. W czystej postaci są udostępniane głównie jednostkom budżetowym i społecznym organizacjom ekologicznym do finansowania likwidacji skutków nadzwyczajnych zagrożeń środowiska, inwestycji w ochronie przyrody, zadań z zakresu edukacji ekologicznej itp. Coraz częściej dotacje zastępowane są przez preferencyjne pożyczki, które łączą zalety dotacji i kredytu. Powszechną formą występowania tego typu skojarzenia są pożyczki preferencyjne udzielane ze środków pieniężnych funduszy ekologicznych oraz linie kredytowe uruchamiane w bankach komercyjnych przez fundacje i fundusze ekologiczne. Poszczególne źródła finansowania ochrony środowiska preferują określone formy pomocy. Fundusze ekologiczne i fundacje oraz pomoc zagraniczna są głównymi źródłami dotacji. Bank i fundusze kapitałowe oferują najczęściej kredyty lub udziały kapitałowe, wraz z którymi dostarczają wiedzę i doświadczenie techniczne i menedżerskie. Formy mieszane w postaci preferencyjnych pożyczek i dopłat do odsetek angażują najczęściej dwa źródła finansowania: fundusze ekologiczne i banki. 4. Wykorzystanie ulg i zwolnień podatkowych w procesie finansowania przedsięwzięć ochrony środowiska Podatki są przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ogólnie pobieranym świadczeniem pieniężnym ze strony osób prawnych i fizycznych na rzecz państwa lub innych związków publicznoprawnych na podstawie przepisów prawa określających warunki, wysokość i termin płatności tych świadczeń. Głównym celem każdego podatku jest pełnienie funkcji fiskalnej, tzn. dostarczanie państwu dochodów na realizację zadań. Podatki są bowiem zasadniczym źródłem wpływów budżetowych i podstawą funkcjonowania państwa. Ściśle związana z funkcją fiskalną jest funkcja regulacyjna i stymulacyjna. Podatki bowiem nie tylko zasilają budżet, lecz także wpływają na zachowania podmiotów gospodarczych. Funkcja regulacyjna polega na kształtowaniu dochodów i majątku, będących w dyspozycji podatników. Zatem za pośrednictwem podatków, poprzez przesuwanie środków finansowych w odpowiednich proporcjach między podmiotami gospodarczymi a budżetem, następuje korekta dochodów. Funkcja stymulacyjna oznacza wykorzystywanie instrumentów podatkowych w celu wywarcia wpływu na warunki działania jednostek oraz na kierunki i tempo ich rozwoju. Funkcja stymulacyjna urzeczywistnia się poprzez zróżnicowanie obciążeń podatkowych, dzięki czemu podatek może wpłynąć zachęcająco lub zniechęcająco na decyzje w sprawie podej-
116 mowania lub zaniechania działalności oraz ustalenia zakresu jej prowadzenia 8. Praktycznym wyrazem realizacji tej funkcji (w sensie pozytywnym) jest system zwolnień i ulg podatkowych. Zarówno zwolnienia, jak i ulgi powodują zmniejszenie obciążeń podatkowych, jednakże mechanizm ich działania jest różny. Zwolnienia podatkowe polegają na całkowitym lub częściowym pominięciu dochodów uzyskiwanych z niektórych źródeł przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W konsekwencji obniżenie wielkości podatku wynika z tego, że podstawa opodatkowania jest niższa od rzeczywiście osiągniętego dochodu. Ulgi podatkowe polegają natomiast na zmniejszeniu wielkości podatku już po dokonaniu wymiaru. Przeciwieństwem zwolnień i ulg podatkowych są zwyżki podatków, których zastosowanie powoduje zwiększenie obciążeń 9. Zwolnienia podatkowe mają charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W pierwszym przypadku ustawodawca zwalnia od opodatkowania określone kategorie podmiotów, np. jednostki budżetowe czy ekologiczne fundusze celowe, w drugim określone sytuacje, o ile wystąpią one w sferze działalności danego podatnika, np. dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania na podstawie przepisów o ochronie środowiska. Taki charakter ma większość zwolnień z podatku od towarów i usług. Ulgi podatkowe są konstrukcją zbliżoną do zwolnień. System zwolnień, ulg i zwyżek podatkowych służy uelastycznieniu zasad wymiaru podatku i realizacji różnych innych celów, wśród których duże znaczenie mają cele inwestycyjne, polegające na dążeniu do wywołania takiego zachowania podatnika, które byłoby zgodne z założeniami polityki gospodarczej państwa. Istotnym celem korygowania wymiaru podatku poprzez zwolnienia, ulgi i zwyżki podatkowe jest konieczność dostosowania wysokości obciążeń podatkowych do zmniejszonej lub zwiększonej zdolności płatniczej podatników. Większość zwolnień winna mieć charakter stymulujący, czyli zachęcający podatników do rozwijania danej działalności 10. Zwolnienie od podatku może mieć charakter zwolnienia z mocy samego prawa. Jest to taki rodzaj zwolnienia, który nie wymaga decyzji właściwego organu. W pozostałych sytuacjach stosowanie niektórych zwolnień, ulg i zwyżek podatkowych może być pozostawione uznaniu organów podatkowych. Wśród ulg podatkowych najistotniejsze są ulgi gospodarcze, wykorzystywane w celu oddziaływania na kierunki działalności i jej lokalizację. Zakres tych ulg 8 A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo finansowe, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997, s. 83 90. 9 Ibidem, s. 96 98. 10 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.
Preferencje podatkowe jako element systemu 117 jest jednak ograniczony. W opodatkowaniu ludności wykorzystuje się ulgi socjalne, których celem jest dostosowanie obciążeń podatkowych do zmniejszonej zdolności płatniczej podatnika. Wśród ulg podatkowych do końca 1999 r. ważne miejsce zajmowały ulgi inwestycyjne, których istota polegała na możliwości odliczenia od dochodu do opodatkowania całości lub części określonych wydatków inwestycyjnych w zależności od spełnienia określonych ustawą warunków. Zostały one wprowadzone w 1993 r. na terenie gmin o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Rozszerzenie zakresu tych ulg na cały kraj nastąpiło przy modyfikacji zasad korzystania z nich w 1994 r. Zakres i zasady korzystania z ulg inwestycyjnych ulegały w latach następnych kolejnym zmianom. Obecnie ulgi inwestycyjne w tej postaci już nie występują 11. Zwolnienia i ulgi podatkowe są specyficzną grupą instrumentów zasilania, a z racji swego przeznaczenia mają charakter ukrytej subwencji. Podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z tych też względów państwo i samorządy lokalne niechętnie wprowadzają system ulg bądź zwolnień podatkowych, zmniejszający ich dochody. W Polsce prawo podatkowe sprzyja korzystaniu z nielicznych preferencji podatkowych służących ochronie środowiska, które zresztą nie zostały utworzone z myślą o realizacji celów polityki ekologicznej. Preferencje fiskalne mogą dotyczyć 12 : podmiotu podatnika (poprzez obiektywne, wynikające z ustawy, i subiektywne, wynikające z decyzji urzędników, zwolnienia podmiotowe podatników), podstawy opodatkowania (np. zwiększone odpisy amortyzacyjne, rezerwy zmniejszające podstawę opodatkowania), podatku (ulgi podatkowe). Preferencje podatkowe w części związanej z ochroną środowiska występują w postaci: zwolnień lub odliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych, zwolnień lub obniżeń stawek w podatku od towarów i usług, zwolnień lub zróżnicowań stawek podatku akcyzowego, zwolnień w podatku od nieruchomości, zróżnicowań stawek podatku od środków transportowych, zwolnień od podatku leśnego, odliczeń wydatków inwestycyjnych od podatku rolnego. Zasady korzystania ze zwolnień, odliczeń i zróżnicowań stawek podatkowych w części dotyczącej ochrony środowiska regulują stosowne przepisy zawarte 11 A. Ryszkiewicz, Ulgi inwestycyjne w latach 1994 1997, Nowe Życie Gospodarcze 1999, nr 28. 12 J. Famielec, Instrumenty fiskalne, EkoFinanse 1999, nr 12.
118 w ustawach o: podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowym, podatku leśnym i podatku rolnym 13. Uregulowania prawne związane z preferencjami podatkowymi zawarte są także w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 14. Badając system preferencji podatkowych związanych z ochroną środowiska, nie można pominąć instrumentów fiskalnych funkcjonujących na szczeblu samorządowym. Wśród podatków, które wpływają na kształtowanie się zachowań proekologicznych podmiotów gospodarczych, są również podatki lokalne 15, czyli podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportowych. Zakres oddziaływania proekologicznych preferencji podatkowych jest szeroki (rys. 4). Wpływają one na 16 : wielkość przychodu podatnika, np. zwolnienia od podatku VAT i podatku akcyzowego wpływają na zwiększenie przychodów przedsiębiorcy, wysokość ponoszonych przez podatnika kosztów działalności, przykładowo doliczanie do kosztów wyższej amortyzacji skutkuje niższym dochodem do opodatkowania, natomiast zwolnienia od podatków kosztowych, np. od podatku od nieruchomości budynków, budowli i gruntów związanych z ochroną środowiska powodują zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, wysokość dochodu do opodatkowania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych z tytułu np. 13 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.; Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn zm.; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. 2004, nr 29, poz. 257 z późn. zm.; Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz.U. 2002, nr 200, poz. 1682 z późn. zm.; Ustawa z dnia z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. 1993, nr 94, poz. 431 z późn. zm. 14 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 85, poz. 799 z późn. zm.; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 87, poz. 825 z późn. zm.; Rozporządzenie Ministra Finasów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 97, poz. 966 z późn. zm.; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 97, poz. 970 z późn. zm. 15 Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. 2002, nr 9, poz. 84 z późn. zm. 16 M. Kożuch, Instrumenty ochrony środowiska. Preferencje podatkowe, EkoFinanse 2002, nr 10.
Preferencje podatkowe jako element systemu 119 darowizn na cele ekologiczne zmniejszają podstawę opodatkowania, a tym samym wartość podatku, wymiar podatku z uwagi na zwolnienia od podatku dochodowego, m.in. z tytułu wykorzystania odpadów w działalności gospodarczej, wartość podatku ulega zmniejszeniu, różnice w stawkach podatkowych obniżenie stawek podatku VAT i zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego poprzez naliczony niższy podatek wpływa na wielkość przychodu przedsiębiorcy. Zadaniem preferencji podatkowych jest stymulowanie pewnych zachowań podatników. W rozbudowanej strukturze zwolnień i ulg podatkowych nie ma mechanizmów fiskalnych wprowadzonych z myślą o promowaniu zachowań proekologicznych, stąd wykorzystywane w Polsce preferencje podatkowe w ograniczonym zakresie służą ochronie środowiska. Ulgi w podatku dochodowym z tytułu inwestycji w ochronie środowiska zostały zlikwidowane. W ich miejsce wprowadzono nowe rozwiązania w zakresie odpisów amortyzacyjnych oraz nowe instrumenty ekonomiczne, tj. opłaty produktowe i depozyty ekologiczne. Z kolei zróżnicowania stawek w podatku od towarów i usług dotyczą wąskiej grupy towarów i usług w zakresie gospodarki odpadami, gospodarki wodnej i gospodarki komunalnej oraz produkcji energii z odnawialnych i proekologicznych źródeł. Wprowadzone ustawą o odpadach preferencje podatkowe z tytułu wykorzystania odpadów i regeneracji wyrobów zostały znacznie zawężone. Zróżnicowanie zaś stawek podatku akcyzowego dla benzyn bezołowiowych i niezasiarczonych olejów napędowych w nieznacznym stopniu wpływa na decyzje konsumentów. Zlikwidowana została także obniżona stawka podatku VAT na usługi i roboty budowlane związane z budową, remontami i bieżącą konserwacją wysypisk śmieci oraz usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczowych. Instrumenty fiskalne, traktowane jako część systemu finansowego przedsiębiorstw, mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne, w tym również związane z ochroną środowiska. Jednakże wykorzystywanych w Polsce preferencji podatkowych nie można zaliczyć do instrumentów finansowych, wspierających realizację przedsięwzięć ekologicznych. Ich bezpośrednim przeznaczeniem nie była bowiem i nadal nie jest ochrona środowiska (w większości przypadków), stąd zakres ich oddziaływania w tej sferze jest ograniczony. Ulgi i zwolnienia podatkowe dotyczą wąskiej grupy podmiotów prowadzących działalność przede wszystkim w sektorze energetycznym oraz w zakresie gospodarki komunalnej i przynoszą znikome korzyści finansowe korzystającym z nich przedsiębiorcom.
120 Dochody przedsiębiorców i gospodarstw domowych Dochody budżetu państwa +/ +/ Przychody brutto _ koszty = dochód x stawka podatkowa = podatek zróżnicowania stawek podatku VAT opłaty produktowe opłaty emisyjne odliczenia od dochodu zwolnienia od podatku dochodowego zwolnienia od podatku VAT wyższe odpisy amortyzacyjne zróżnicowania stawek podatku akcyzowego zwolnienia od podatku akcyzowego zwolnienia od podatków lokalnych +/ +/ Dochody funduszy ekologicznych Dochody budżetów samorządowych zmniejszenia, zwiększenia, spadek, + wzrost Rys. 4. Zakres oddziaływania preferencji podatkowych związanych z ochroną środowiska na dochody przedsiębiorcy Źródło: opracowanie własne. Rola instrumentów podatkowych w promowaniu przedsięwzięć ochrony środowiska jest pomijana, choć same zróżnicowania podatkowe mogą prowadzić do ustalenia korzystniejszych cen dla produktów przyjaznych środowisku. System ulg i zwolnień podatkowych w części dotyczącej ochrony środowiska charakteryzuje więc brak precyzji działania. Podstawą ulgi lub zwolnienia z podatku jest spełnienie warunków ustalonych w przepisach podatkowych właściwych dla wszystkich rodzajów działalności, a nie działalność służąca ochronie środowiska.
Preferencje podatkowe jako element systemu 121 5. Podsumowanie Subwencjonowanie ochrony środowiska w formie ulg, zwolnień i obniżeń podatkowych jest narzędziem wygodniejszym niż dotacje, pozwala bowiem na uproszczenie obiegu pieniądza (środki finansowe pozostają w przedsiębiorstwie, zamiast wędrować jako podatki do budżetu państwa, a następnie wracać do podatnika), jednak zakres stosowania preferencji podatkowych dotychczas w niewielkim stopniu odnosił się do przedsięwzięć ochrony środowiska. Obecnie w związku z uproszczeniem systemu finansów publicznych wiele tytułów uprawniających do odliczeń w dziedzinie ochrony środowiska zostało zniesionych. Słuszność takich zmian potwierdza jedynie fakt, że stosowanie ulg podatkowych przy inwestycjach ochrony środowiska na szeroką skalę pozostawałoby w sprzeczności z podstawową zasadą polityki ekologicznej państwa, tj. zasadą zanieczyszczający płaci. Ponadto ograniczenie tytułów do stosowania preferencji podatkowych jest kompensowane przez szeroki zakres działalności ekologicznych funduszy celowych. Istnieje jednak obawa, że brak odpowiednich zachęt fiskalnych może przyczynić się do zahamowania rozwoju ekologicznych inicjatyw przedsiębiorców i gospodarstw domowych. Literatura Borys T., System finansowania ochrony środowiska [w:] Zarządzanie ochroną środowiska w przedsiębiorstwie i gminie, red. B.Poskrobko, Wyd. Ekonomia i Środowisko, Poznań Białystok Ustronie Morskie 1997. Broda Z.J., Struktura systemu finansowania działalności proekologicznej [w:] Wdrażanie polityki ekorozwoju, Biblioteka Ekonomia i Środowisko, Kraków 1996, nr 20. Famielec J., Instrumenty fiskalne, EkoFinanse 1999, nr 12. Komar A., O nowy kształt finansów publicznych w Polsce. Zarys koncepcji, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1994, nr 4. Kożuch M., Instrumenty ochrony środowiska. Preferencje podatkowe, EkoFinanse 2002, nr 10. Majchrzycka-Guzowska A., Finanse i prawo finansowe, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997. Majchrzycka-Guzowska A., Finanse w gospodarce rynkowej, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne, Warszawa 1997. Mościbrodzka K., Niebezpieczne stopy, Nowe Życie Gospodarcze 1998, nr 7. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 87, poz. 825 z późn. zm. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 85, poz. 799 z późn. zm. Rozporządzenie Ministra Finasów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. 2004, nr 97, poz. 966 z późn. zm.
122 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 97, poz. 970 z późn. zm. Ryszkiewicz A., Ulgi inwestycyjne w latach 1994 1997, Nowe Życie Gospodarcze 1999, nr 28. System finansowania ochrony środowiska w Polsce w warunkach integracji z Unią Europejską, red. J. Famielec, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2005. System finansów publicznych w procesie transformacji gospodarki polskiej, red. S. Owsiak, PWN, Warszawa 1997. Ustawa z dnia z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. 1993, nr 94, poz. 431 z późn. zm. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. 2002, nr 9, poz. 84 z późn. zm. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm. Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz.U. 2002, nr 200, poz. 1682 z późn. zm. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. 2004, nr 29, poz. 257 z późn. zm. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn zm. Tax Preferences as an Element of the Environmental Protection Financing System in Poland The environmental protection financing system is a set of institutions and economic, legal, and organisational solutions, the purpose of which is to ensure effective methods of collecting and spending financial resources for environmental protection. Myriad instruments designed to stimulate the pro-environmental behaviour of entities that use natural resources support this system. These are mainly economic instruments, including subsidies in the form of tax relief and exemptions. The extensive structure of tax relief and exemptions does not include fiscal mechanisms introduced with the aim of promoting pro-environmental taxpayer behaviour. Thus, tax preferences used in Poland serve environmental protection only to a limited degree.